CC BY
32
КОМПЬЮТЕР КОНСУЛЬТИРУЕТ БУХГАЛТЕРА
Подборка по материалам ИПК«КонсультантБухгалтер», ИБ «КонсультантФинансист», ИБ «КорреспонденцияСчетов» компании «Консультант Плюс»
Организация оптовой торговли в январе 2007г. приобрела у поставщика товар. Стоимость товара составляет 59 000евро, в том числе НДС — 9 000 евро. Оплата стоимости товара производится в рублях по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату оплаты товара, увеличенному на 1 %. Оплата товаров произведена в феврале. Как в связи с вступлением в силу ПБУ3/2006 отражаются расчеты с поставщиком товаров в бухгалтерском учете и в целях налогообложения, если установленный ЦБ РФ курс евро составлял (условно): на дату принятия товара к учету — 34,4руб. /евро; на 31.01.2007 — 34,5руб. /евро; на дату оплаты товара — 34,3 руб. /евро?
Товары, приобретенные для перепродажи, принимаются к учету по фактической себестоимости, равной стоимости их приобретения (без НДС) (пп. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н).
Фактическая себестоимость приобретенных товаров отражается по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а сумма НДС, предъявленная поставщиком товара, — по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 60 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н)*.
В данном случае стоимость приобретаемых товаров выражена в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях.
Начиная с бухгалтерской отчетности 2007 г. формирование в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организаций (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, производится в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденным приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н.
Согласно п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ.
В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу (абз. 2 п. 5 ПБУ 3/2006).
В данном случае пересчет стоимости товаров и задолженности перед поставщиком в рубли производится по курсу евро, установленному ЦБ РФ, увеличенному на 1 %.
Стоимость приобретенных товаров принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти товары принимаются к бухгалтерскому учету. Пересчет указанной стоимости товаров в дальнейшем не производится (пп. 9, 10 ПБУ 3/2006).
Что касается суммы задолженности перед поставщиком, выраженной в евро, но подлежащей оплате в рублях, то организация производит ее пересчет на дату принятия к учету, на отчетную дату (31.01.2007), а также на дату погашения этой задолженности (пп. 6, 7, 8 ПБУ 3/2006).
В данном случае в результате изменения курса евро у организации при пересчете в рубли суммы задолженности перед поставщиком товара возникают курсовые разницы (п. 11 ПБУ 3/2006):
— на 31.01.2007 — отрицательная курсовая разница в сумме 5959 руб. (59 000 евро х 1,01 х (34,5 руб. /евро — 34,4 руб. /евро));
— на дату оплаты поставщику — положительная курсовая разница в сумме 11 918 руб. (59 000 евро х 1,01 х (34,3 руб. /евро — 34,5 руб. /евро)).
Возникшие курсовые разницы зачисляются на финансовые результаты организации соответственно как прочие расходы и прочие доходы (п. 13 ПБУ 3/2006; п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н; п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н).
В целях налогообложения прибыли обязательства и требования, сумма которых указана в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях, рассматриваются как обязательства в рублях. Данный вывод следует из положений п. 1 ст. 11 НК РФ и пп. 1, 2 ст. 317 Гражданского кодекса РФ (см. также разъяснения, содержащиеся в письме Минфина России от 31.03.2005 № 03-03-01-04/4/28).
Разницы, возникающие у налогоплательщика по расчетам, в случае, когда сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату оприходования товаров, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, в целях гл. 25 НК РФ признаются суммовыми разницами и включаются в состав внереализационных доходов или расходов (п. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Как следует из определений, приведенных в ранее указанных нормах, а также на основании подп. 2 п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ доходы или расходы в виде суммовых разниц возникают в момент погашения обязательств и требований.
Следовательно, при пересчете в бухгалтерском учете суммы задолженности перед поставщиком на отчетную дату (31.01.2007) в налоговом учете расхода у организации не возникает. Соответственно
в бухгалтерском учете сумма признанного прочего расхода отражается как возникшая постоянная разница и признается соответствующее этой разнице, в данном случае — постоянное налоговое обязательство (пп. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).
При погашении задолженности перед поставщиком товара разница между суммой задолженности перед поставщиком, числящейся в налоговом учете, и суммой фактически перечисленных поставщику средств, признаваемая в налоговом учете внереализационным доходом, составляет 5 959 руб. (59 000 руб. х 1,01 х (34,3 руб. /евро - 34,4 руб. /евро)).
Как указывалось ранее, на дату погашения задолженности перед поставщиком в бухгалтерском учете доход в виде курсовой разницы признается в сумме 11 918 руб. Соответственно организация отражает постоянный налоговый актив в сумме 1 430 руб. ((11 918 руб. - 5 959 руб.) х 24 %).
В приведенной далее таблице использованы следующие наименования субсчетов, открытых к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам»:
— 68-1 «Расчеты по НДС»;
— 68—2 «Расчеты по налогу на прибыль».
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
В январе 2007г. на дату приобретения товара
Принят к учету приобретенный товар 41 60 1 737 200 Отгрузочные доку-
(59 000 — 9 000) х 34,4 х 1,01) менты поставщика
Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком (9000 х 34,4 х 1,01) 19 60 312 696 Счет-фактура
Принят к вычету НДС по приобретенному товару* 68-1 19 312 696 Счет-фактура
31.01.2007
Отражена отрицательная курсовая разница по расчетам 91-2 60 5 959 Бухгалтерская
с поставщиком товара справка-расчет
Отражено постоянное налоговое обязательство 99 68-2 1 430 Бухгалтерская
(5 959 х 24 %) справка-расчет
В феврале 2007г. на дату оплаты товара
Перечислены денежные средства поставщику в оплату за 60 51 2 043 937 Выписка банка
товар (59 000 х 34,3 х 1,01) по расчетному счету
Отражена положительная курсовая разница по расчетам 60 91-1 11 918 Бухгалтерская
с поставщиком товара** справка-расчет
Отражен постоянный налоговый актив (5 959 х 24 %) 68-2 99 1 430 Бухгалтерская справка-расчет
* Предъявленную поставщиком сумму НДС организация имеет право принять к вычету (при наличии счета-фактуры) после принятия на учет приобретенного товара (подп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
** Поскольку организация в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ имеет право принять к вычету сумму НДС, предъявленную продавцом товара, вне зависимости от факта ее уплаты продавцу и гл. 21 НК РФ не предусмотрена корректировка принятой к вычету суммы НДС в зависимости от фактически уплаченной продавцу суммы, то организация при возникновении суммовых разниц по расчетам с поставщиком никаких корректировок ранее принятой к вычету суммы НДС не производит.
Ю. С. ОРЛОВА
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
08.02.2007
По состоянию на31.12.2006в бухгалтерском учете организации числится кредиторская задолженность перед поставщиком за товар, полученный в декабре2006г. Согласно договору поставки стоимость приобретенного товара составляет 354 000 евро, в том числе НДС 54000евро. Оплата за товар производится врублях. Как отразить в учете и отчетности пересчет указанной задолженности в связи с вступлением в силу ПБУ3/2006, если оплата поставщику будет произведена в 2007г. ?
Курс евро на дату принятия товара к учету составлял 34,6526руб. /евро; на 01.01.2007 — 34,6965 руб. /евро.
Расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными (п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).
Согласно п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте РФ — в рублях.
В данном случае кредиторская задолженность образовалась в связи с приобретением товара, договорная стоимость которого установлена в евро.
В бухгалтерском учете кредиторская задолженность перед поставщиком товара отражается по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в корреспонденции со счетами: 41 «Товары» (фактическая себестоимость товара), 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (на сумму НДС, предъявленного поставщиком) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
В рассматриваемой ситуации кредиторская задолженность отражена в учете на дату поступления товара в сумме 12 267 020 руб. (354 000 евро х 34,6526 руб. /евро).
В дальнейшем пересчет задолженности, выраженной в иностранной валюте, но подлежащей
оплате в рублях, в 2006г производился только на дату погашения этой задолженности. Таким образом, по состоянию на 31.12.2006 в учете организации числится кредиторская задолженность в сумме 12 267 020 руб. Эта же сумма формирует показатель графы 4 «На конец отчетного периода» по строке 620 «Кредиторская задолженность» разд. V «Краткосрочные обязательства» Бухгалтерского баланса (форма № 1) за 2006 г
Согласно п. 3 приказа Минфина России от 27.11.2006 № 154н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)» организации производят в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2007 пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, подлежащих оплате исходя из условий договоров (независимо от сроков их заключения) в рублях.
Пересчет производится в порядке, установленном пп. 5, 8 ПБУ 3/2006, и образовавшиеся при пересчете суммы увеличения или уменьшения стоимости указанных средств в расчетах относятся на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
В рассматриваемой ситуации по состоянию на 01.01.2007 сумма кредиторской задолженности перед поставщиком составит 12 282 561 руб. (354 000 евро х 34,6965 руб. /евро). Сумма увеличения кредиторской задолженности при указанном пересчете составит 15 541 руб. (354 000 евро х (34,6526 руб. /евро - 34,6965 руб. /евро)).
При заполнении Бухгалтерского баланса (форма № 1) за I квартал 2007 г. и далее в графе 3 «На начало отчетного года» рассматриваемая задолженность отражается в сумме 12 283 тыс. руб. по строке 620 разд. V Бухгалтерского баланса, а показатель по строке 470 разд. III формируется с учетом уменьшения на 16 тыс. руб.
Кроме того, результаты произведенного пересчета отражаются в графе 6 разд. I Отчета об изменениях капитала (форма № 3) по свободной строке перед показателем строки «Остаток на 1 января отчетного года», который формируется с учетом данного пересчета.
Н. В. ЧАПЛЫГИНА
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
09.02.2007
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
По состоянию на 01.01.2007
Увеличено кредитовое сальдо по счету 60 на сумму разницы, возникшей при пересчете в рубли обязательства перед поставщиком, выраженного в евро 84 60 16 Бухгалтерская справка-расчет
Организация в январе 2007г. приобрела у фирмы долю в уставном капитале ООО и в тот же день уведомила общество о состоявшейся сделке. Договорная стоимость доли составляет 50 000 евро и оплачивается в рублях по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату платежа. Оплата производится в рублях двумя этапами: 30 000 евро (по курсу на дату платежа) уплачиваются на дату перехода к организации права собственности на приобретаемую долю (вянваре), оставшаяся часть оплачивается в феврале. Как отражаются в учете организации указанные операции в связи с вступлением в силу ПБУ3/2006, если курс, установленный ЦБ РФ, составляет (условно): в январе (на дату приобретения доли) — 34,3 руб. /евро; на 31.01.2007 — 34,4руб. /евро; в феврале (на дату погашения оставшейся задолженности) — 34,2 руб. /евро?
В соответствии с п. 2 ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» участник общества вправе продать свою долю в уставном капитале общества третьим лицам, если это не запрещено уставом общества, с учетом положений п. 4 ст. 21 Федерального закона № 14-ФЗ.
Уступка доли (части доли) в уставном капитале общества должна быть совершена в простой письменной форме, если требование о ее совершении в нотариальной форме не предусмотрено уставом общества. Общество должно быть письменно уведомлено о состоявшейся уступке доли (части доли) в уставном капитале общества с представлением доказательств такой уступки. Приобретатель доли (части доли) в уставном капитале общества осуществляет права и несет обязанности участника общества с момента уведомления общества об указанной уступке (п. 6 ст. 21 Федерального закона № 14-ФЗ).
Приобретенная доля в уставном капитале ООО принимается к бухгалтерскому учету в состав финансовых вложений по первоначальной стоимости, равной в данном случае договорной цене переданной доли, подлежащей уплате ее продавцу (пп. 3, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н).
На основании ранее приведенных положений Федерального закона № 14-ФЗ доля в уставном капитале ООО принимается организацией в состав финансовых вложений на дату уведомления ООО об указанной уступке (п. 2 ПБУ 19/02), при этом первоначальная стоимость доли отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-1 «Паи и акции», и кредиту счета 76 «Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
В данном случае договорная стоимость приобретаемой доли в уставном капитале выражена в иностранной валюте, но уплачивается в рублях.
Пересчет стоимости доли, выраженной в евро, в рубли производится по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату принятия доли к бухгалтерскому учету (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н).
Согласно п. 21 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости. Пересчет стоимости финансовых вложений в виде доли в уставный капитал в дальнейшем не производится (пп. 9, 10 ПБУ 3/2006).
Что касается задолженности перед фирмой-продавцом в сумме 20 000 евро (50 000 евро — 30 000 евро), то организация производит ее пересчет на отчетную дату (31.01.2007) и на дату погашения этой задолженности в феврале (пп. 6, 7 ПБУ 3/2006).
В результате изменения курса евро у организации возникают курсовые разницы (п. 11 ПБУ 3/2006):
— на 31.01.2007 — отрицательная курсовая разница в сумме 2 000 руб. (20 000 евро х (34,4 руб. /евро — 34,3 руб. /евро));
— на дату погашения задолженности — положительная курсовая разница в сумме 4 000 руб. (20 000 евро х (34,4 руб. /евро — 34,2 руб. /евро)).
Возникающие при пересчете курсовые разницы подлежат зачислению в состав соответственно прочих расходов и прочих доходов (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н) и отражаются в бухгалтерском учете на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 76.
Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы в виде разниц, возникающих у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств, исчисленных по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату опри-
ходования имущественных прав (в данном случае доли в уставном капитале ООО), не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях, признаются внереализационными доходами и расходами на дату погашения кредиторской задолженности (п. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265, подп. 2 п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 Налогового кодекса РФ).
Следовательно, при пересчете в бухгалтерском учете суммы задолженности перед продавцом на отчетную дату (31.01.2007) в налоговом учете расхода у организации не возникает. Соответственно, в бухгалтерском учете признается постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство в сумме 480 руб. (2 000 руб. х 24 %) (пп. 4, 7
Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).
Внереализационный доход, возникающий у организации в налоговом учете при погашении задолженности перед продавцом (в феврале), составит 2 000 руб. (20 000 евро х (34,3 руб. /евро - 34,2 руб. /евро)). В связи с тем что на дату погашения в бухгалтерском учете отражен прочий доход в виде курсовой разницы в сумме 4 000 руб., а в налоговом — внереализационный доход в виде суммовой разницы в сумме 2 000 руб., организация отражает в бухгалтерском учете постоянный налоговый актив в сумме 480 руб. ((4 000 руб. — 2 000 руб.) х 24 %).
М.Б. МИДОВ
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
12.02.2007
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Приобретение доли
Приобретенная доля в уставном капитале учтена в составе финансовых вложений (50 000 х 34,3) 58-1 76 1 715 000 Договор купли-продажи доли. Уведомление ООО о покупке доли
Перечислены денежные средства продавцу (30 000 х 34,3) 76 51 1 029 000 Выписка банка по расчетному счету
31.01.2007
Отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с продавцом 91-2 76 2 000 Бухгалтерская справка-расчет
Отражено постоянное налоговое обязательство 99 68 480 Бухгалтерская справка-расчет
На дату погашения задолженности
Перечислены денежные средства продавцу (20 000 х 34,2) 76 51 684 000 Выписка банка по расчетному счету
Отражена положительная курсовая разница по расчетам с продавцом 76 91-1 4 000 Бухгалтерская справка-расчет
Отражен постоянный налоговый актив 68 99 480 Бухгалтерская справка-расчет
❖ ❖ ❖
