CC BY
18
ВОПРОС - ОТВЕТ
КОМПЬЮТЕР КОНСУЛЬТИРУЕТ БУХГАЛТЕРА
Подборка по материалам ИПК«КонсультантБухгалтер», ИБ «КонсультантФинансист», ИБ «КорреспонденцияСчетов» компании «Консультант Плюс»
Вопрос. Организация заключила договор подряда на разработку программного обеспечения с гражданином Украины. По договору указанные работы выполняются гражданином на территории Украины, а результат работ передается организации посредством электронной почты. Возникает ли в данном случае у организации обязанность по удержанию и перечислению в бюджет РФ НДФЛ при выплате украинскому гражданину вознаграждения за выпол -нение работ?
Ответ. Согласно п. 2 ст. 209 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации.
Вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации в соответствии с подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ относится к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.
Таким образом, доход, получаемый физическим лицом, не являющимся резидентом Российской Федерации, за работу, выполняемую им на территории Украины, не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в Российской Федерации.
При этом определение статуса налогового резидента осуществляется в соответствии с положениями ст. 207 НК РФ.
Основание: письмо Минфина России от 28.03.2008 № 03-04-06-01/67.
Вопрос. О представлении налоговым органам информации о средствах на счетах в иностранных банках.
Ответ. В соответствии с п. 7 ст. 12 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-Ф3 «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее — Закон) обязанность представлять налоговым органам по месту своего учета отчеты о движении средств по счетам (вкладам) в банках за пределами территории Российской Федерации с подтверждающими банковскими документами в порядке, устанавливаемом Правительством РФ по согласованию с Банком России, возложена на резидентов, за исключением физических лиц — резидентов, дипломати-
ческих представительств, консульских учреждений Российской Федерации и иных официальных представительств Российской Федерации, находящихся за пределами территории Российской Федерации, а также постоянных представительств Российской Федерации при межгосударственных или межправительственных организациях.
Вместе с тем налоговые органы, являющиеся агентами валютного контроля в соответствии с п. 3 ст. 22 Закона, имеют право согласно подп. 3 п. 1 ст. 23 Закона запрашивать и получать документы и информацию, которые связаны с проведением валютных операций, открытием и ведением счетов. При этом согласно п. 5 ст. 23 Закона агенты валютного контроля вправе требовать представления только тех документов, которые непосредственно относятся к проводимой валютной операции.
Основание: письмо Минфина России от 02.04.2008 № 03-08-05.
Вопрос. О представлении российской организации — налоговому агенту подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации для целей обложения налогом на прибыль у источника выплаты доходов иностранной организации в 2008г.
Ответ. К документам, подтверждающим постоянное местопребывание иностранных организаций в государствах, с которыми у Российской Федерации имеются международные договоры (соглашения), регулирующие вопросы налогообложения, для целей применения положений этих договоров при налогообложении их доходов у источника выплаты в Российской Федерации предъявляются определенные требования. Данные требования установлены в п. 1 ст. 312 НК РФ и п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций по применению отдельных положений гл. 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150.
Согласно ст. 312 НК РФ указанное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.
Налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов.
Таким образом, у налогового агента должно быть подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации того периода, в котором происходит фактическая выплата дохода. Поэтому если выплата производится в 2008 г., то и подтверждение должно быть за 2008 г.
Основание: письмо Минфина России от 12.03.2008 № 03-08-05.
Вопрос. Организация — профучастник рынка ценных бумаг осуществляет деятельность по доверительному управлению ценными бумагами. Согласно п. 2ст. 23 НКРФ налогоплательщики обязаны сообщать в налоговый орган о всех случаях участия в российских и иностранных организациях. Что понимается под «участием в российских и иностранных организациях»? Должна ли организация представлять данные сведения при совершении сделок по приобретению или отчуждению акций?
Ответ. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Поскольку НК РФ не содержит специального определения понятия «участие налогоплательщика-организации в российских и иностранных организациях», используемого в подп. 2 п. 2 ст. 23 НК РФ, данное понятие применяется в том значении, в каком оно используется в других отраслях законодательства Российской Федерации.
Вместе с тем в НК РФ применительно к участию одной организации в другой используются термины «непосредственное участие» и «косвенное участие».
Для целей подп. 2 п. 2 ст. 23 НК РФ организация-налогоплательщик обязана письменно сообщать в налоговые органы обо всех случаях непосредственного участия в российских и иностранных организациях.
При этом исполнение указанной обязанности не зависит от дальнейших намерений организации-налогоплательщика в отношении приобретенных ею ценных бумаг.
Учитывая изложенное, организация-налогоплательщик, являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг, во всех случаях, связанных с приобретением или отчуждением ценных бумаг, обязана письменно сообщать в налоговые органы о таких фактах.
Основание: письмо Минфина России от 28.01.2008 № 03-02-07/1-34.
Е. В. Зернова Руководитель Департамента «КонсультантБухгалтер» 18.04.2008
Вопрос. Как отражаются вуче-те организации операции, связанные с ввозом на территорию Российской Федерации товаров, оплата которых произведена в иностранной валюте на условиях 100 % предварительной оплаты?
Организация оптовой торговли приобрела по контракту, заключенному с иностранным контрагентом, товар контрактной стоимостью 15 000 евро. Поставка товара осуществляется на условиях DDU. Право собственности на товар переходит к
Бухгалтерский учет
Выбытие активов в порядке предварительной оплаты товара не признается расходами организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).
Сумма перечисленной предварительной оплаты отражается по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в корреспонденции с кредитом счета 52 «Валютные счета» и учитывается обособленно (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте про-
организации в момент оформления грузовой таможенной декларации (ГТД). Таможенная стоимость соответствует контрактной стоимости товара. Курс евро, установленный Банка России на дату перечисления предварительной оплаты (11.01.2008), составляет 35,9214руб. /евро, на дату оформления ГТД и уплаты таможен-ныл платежей (28.01.2008) — 36,0714 руб. /евро. В месяце приобретения весь товар реализован.
изводятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).
Обращаем внимание, что в соответствии с новой редакцией пп. 9, 10 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н (с учетом изменений, внесенных п. 3 приказа Минфина России от 25.12.2007 № 147н1), сумма полученной предварительной оплаты принимается к учету в рублевой оценке по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эта предварительная оплата принимается к бухгалтерскому учету. Принятие к учету товаров, за которые организация перечислила предварительную оплату, производится в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств перечисленной предварительной оплаты. Пересчет стоимости товаров, а также средств перечисленной предварительной оплаты после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.
Товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (пп. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н).
В рассматриваемом случае фактическими затратами на приобретение товара являются сумма, уплачиваемая согласно контракту иностранному контрагенту, уплачиваемые таможенному органу ввозная таможенная пошлина и таможенные сборы за таможенное оформление (о чем будет сказано ниже) (абз. 3, 5, 11 п. 6 ПБУ 5/01).
Принятие к бухгалтерскому учету товара отражается по дебету счета 41 «Товары» в корреспонденции с кредитом счетов: 60 (на сумму контрактной стоимости товара) и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на сумму ввозной таможенной пошлины и таможенного сбора) (Инструкция по применению Плана счетов).
Таможенные платежи
При таможенном оформлении ввезенного товара организация в рассматриваемом случае уплачивает ввозную таможенную пошлину, НДС и таможенные сборы за таможенное оформление (подп. 1, 3, 5 п. 1 ст. 318, подп. 1 п. 1 ст. 319, п. 1 ст. 357.1 Таможенного кодекса РФ, далее — ТК РФ).
Таможенные пошлины, налоги уплачиваются в валюте Российской Федерации (п. 2 ст. 331 ТК РФ, п. 5 ст. 30 Федерального закона от 24.07.2007 № 198-ФЗ). Исчисление сумм подлежащих уплате таможенных сборов производится в валюте Российской Федерации (п. 2 ст. 357.3 ТК РФ).
При ввозе товаров таможенные пошлины, налоги должны быть уплачены не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации (п. 1 ст. 329 ТК РФ). Таможенные сборы за таможенное оформление должны быть уплачены до подачи таможенной декларации или одновременно с подачей таможенной декларации (п. 1 ст. 357.6 ТК РФ).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Операции по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации признаются объектом налогообложения по НДС (подп. 3 п. 1 ст. 318 ТК РФ, подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ). При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база по НДС определяется в соответствии с гл. 21 НК РФ и таможенным законодательством Российской Федерации (п. 1 ст. 153 НК РФ). При ввозе товаров налоговая база по НДС определяется как сумма таможенной стоимости этих товаров и подлежащей уплате таможенной пошлины (подп. 1, 2 п. 1 ст. 160 НК РФ).
Сумму НДС, фактически уплаченную при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации, организация имеет право принять к вычету после принятия на учет приобретенного товара и при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату НДС. Таким образом, для налогового вычета по НДС у организации должны быть таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу НДС (подп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, п. 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914).
Налог на прибыль организаций
В соответствии с абз. 2 ст. 320 НК РФ организация имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется организацией в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.
В данном случае исходим из условия, что учетной политикой организации для целей налогообложения прибыли предусмотрено, что таможенные платежи (ввозная таможенная пошлина, таможенный сбор) включаются в стоимость товаров (см. письмо УФНС России по г. Москве от 09.09.2005 № 20-12/64164.2).
Контрактная стоимость товаров, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату перехода права собственности на эти товары (п. 10 ст. 272 НК РФ), «в налоговом учете контрактная стоимость товаров равна 541 071 руб. (15 000 евро х 36,0714 руб. /евро).
В рассматриваемой ситуации в налоговом учете возникает положительная курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком, которая признается для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов на последнее число текущего месяца (п. 11 ст. 250, подп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Применение ПБУ 18/02
Положительная курсовая разница, учитываемая при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка), в сумме 2 250 руб. (15 000 евро х (36,0714 руб. /евро — 35,9214 руб. /евро) образует постоянную разницу, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства. Контрактная стоимость товара, формирующая бухгалтерскую прибыль (убыток) в месяце реализации товара, составляет 538 821 руб. (15 000 евро х 35,9214 руб. /евро), а стоимость, формирующая налогооблагаемую прибыль (убыток), — 541 071 руб. (15 000 евро х 36,0714 руб. /евро). Разница между этими суммами (также в размере 2 250 руб.) приводит к образованию постоянного налогового актива (пп. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).
Поскольку в рассматриваемой ситуации весь товар реа-лизован2 в месяце его приобретения, то исходя из требования рациональности ведения бухгалтерского учета организация может не отражать указанные постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (активы) в бухгалтерском учете (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н).
Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 60:
60-1 «Расчеты за поставленные товары»;
60-2 «Расчеты по предварительной оплате».
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Бухгалтерская запись на 11.01.2008
Перечислена предоплата в счет предстоящей поставки товара (15 000 х 35,9214) 60-2 52 538 821,00 Выписка банка по валютному счету
Бухгалтерские записи на 28.01.2008
Уплачена ввозная таможенная пошлина (15 000 х 10 % х 36,0714) 3 76 51 54 107,10 Выписка банка по расчетному счету
Уплачен таможенный сбор за таможенное оформление4 76 51 2 000,00 Выписка банка по расчетному счету
Уплачен НДС [(15 000 х 36,0714 + 54 107,1) х 18 %] 68 51 107 132,06 Выписка банка по расчетному счету
Отражен НДС, уплаченный на таможне 19 68 107 132,06 Грузовая таможенная декларация
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Отражен переход права собственности на товар 41 60-1 538 821,00 Контракт Грузовая таможенная декларация
Зачтена предоплата за полученный товар 60-1 60-2 538 821,00 Бухгалтерская справка
Принят к вычету уплаченный НДС 68 19 107 132,06 Грузовая таможенная декларация Выписка банка по расчетному счету
Уплаченная ввозная таможенная пошлина включена в фактические затраты, связанные с приобретением товара 41 76 54 107,10 Грузовая таможенная декларация
Уплаченный таможенный сбор за таможенное оформление включен в фактические затраты, связанные с приобретением товара 41 76 2 000,00 Грузовая таможенная декларация
1 Приказ Минфина России № 147н вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2008 г. (п. 2 Приказа). Следовательно, подлежит применению в отношении операций, совершаемых с 01.01.2008.
2 В данной схеме не рассматриваются операции, связанные с реализацией товара, которые отражаются в общеустановленном порядке.
3 Ввозная таможенная пошлина уплачивается в размере, установленном Таможенным тарифом Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства РФ от 27.11.2006 № 718. В рассматриваемой ситуации исходим из условия, что организация ввозит товары, в отношении которых установлена ввозная таможенная пошлина в размере 10 % от таможенной стоимости товара.
4 Таможенный сбор уплачивается в размере, установленном постановлением Правительства РФ от 28.12.2004 № 863 «О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров».
Н. А. Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
25.02.2008
Вопрос. Как отражаются в бухгалтерском учете организации операции, связанные с выплатой работнику командировочных расходов в иностранной валюте при заграничной командировке, с учетом изменений, внесенньж в ПБУ3/2006, если сумма денежных средств, выданная ему под отчет, не полностью использована в командировке?
Коллективным договором организации предусмотрено, что при командировках в Республику Корея суточные выплачиваются в размере 100 долл. США в день, при командировках на территорию Российской Федерации — 700руб. в день. Работник направлен в командировку в Корею 21.01.2008 сроком на 5 дней. Исходя из примерного расчета работнику выдано 1200 долл. США и 700руб. в качестве су-
Трудовые отношения
В соответствии со ст. 167, 168 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой, в том числе расходов по проезду и суточных1. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.
При этом со дня пересечения государственной границы при выезде из Российской Федерации суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую работник направляется, а со дня пересечения государственной границы при въезде в Российскую Федерацию — по норме, установленной при командировках в пределах Российской Федерации (письмо Минтруда России от 17.05.1996 № 1037-ИХ «О порядке выплаты суточных работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу»).
Таким образом, за четыре дня организация выплачивает работнику суточные из расчета 100 долл. США в день, а за последний день нахождения в командировке — в размере 700 руб.
точных и для оплаты авиабилетов. По возвращении из командировки работник представил авансовый отчет с приложением подтверждающих документов, согласно которымрасходы на проезд составили 600 долл. США. В кассу работником возвращено 200 долл. США.
Курс доллара США, установленный Банком России на дату выдачи наличной иностранной валюты под отчет, — 24,5076руб./долл. США, на дату утверждения авансового отчета и возврата работником остатка денежных средств — 24,5952руб./долл. США.
Бухгалтерский учет
Выдача наличной иностранной валюты и средств в рублях под отчет работнику отражается по дебету счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и кредиту счета 50 «Касса», субсчет 50-1 «Касса организации», субсчета второго порядка 50-1-1 «Касса организации в рублях» и 50-1-2 «Касса организации в долларах США» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) 2.
Стоимость активов (в том числе средств в расчетах), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте по официальному курсу этой валюты к рублю, устанавливаемому Банком России на эту дату (пп. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н). Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета активов (в том числе средств в расчетах) производятся в рублях по указанному выше курсу. Одновременно эти записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, п. 20 ПБУ 3/2006).
В данном случае пересчет задолженности подотчетного лица должен производиться на дату выдачи наличной иностранной валюты из кассы организации (см. Приложение к ПБУ 3/2006).
В соответствии с новой редакцией пп. 7, 9, 10 ПБУ 3/2006, установленной пп. 2, 3 Приложения к приказу Минфина России от 25.12.2007 № 147н, дальнейший пересчет средств в расчетах с подотчетным лицом, выданных авансом для оплаты командировочных расходов, не производится.
Командировочные расходы, покрытые выданными под отчет денежными средствами, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности на дату утверждения авансового отчета по курсу, действующему на дату выдачи денежных средств под отчет для оплаты этих расходов, на основании пп. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, п. 9 ПБУ 3/2006.
Бухгалтерская запись по оприходованию иностранной валюты, возвращенной работником, должна быть произведена в рублях по курсу, установленному на эту дату (см. Приложение к ПБУ 3/2006, п. 20 ПБУ 3/2006, п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).
Кроме того, учитывая, что сумму, подлежащую возврату работником, уже нельзя рассматривать как аванс, выдан-
ный для оплаты командировочных расходов, задолженность работника по возврату неизрасходованных сумм следует пересчитать по курсу на дату утверждения авансового отчета и на дату возврата неизрасходованных валютных средств (п. 7 ПБУ 3/2006).
Положительная курсовая разница, возникшая в данном случае при таком пересчете, включается в состав прочих доходов организации (пп. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006).
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
В 2008 г. при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2 500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке, а также документально подтвержденные расходы на проезд к месту назначения и обратно (п. 3 ст. 217 НК РФ). В данном случае объекта налогообложения по НДФЛ не возникает.
ЕСН и страховые взносы
При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на проезд к месту назначения и обратно (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Как разъяснено в п. 6 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога (Приложение к информационному письму Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 106), под нормами, установленными законодательством Российской Федерации, следует понимать размер суточных, определенный коллективным договором или локальным нормативным актом организации. В данном случае вся сумма суточных, выплаченных в установленном коллективным договором размере, не включается в налоговую базу по ЕСН.
Соответственно, суммы суточных, выплачиваемых в размере, установленном коллективным договором, а также расходы на проезд не облагаются взносами на обязательное пенсионное страхование и взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 № 765).
Налог на прибыль организаций
В целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитыва-
ются только суммы суточных, выплачиваемых в пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 93, а также расходы на проезд к месту командировки и обратно (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой признания таких расходов является дата утверждения авансового отчета (подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Норма суточных при командировках на территории Российской Федерации установлена равной 100 руб., при командировках в Республику Корея — 66 долл. США (см. подп. а п. 1 Постановления № 93, Нормы расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией).
Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода (п. 5 ст. 252, п. 10 ст. 272 НК РФ).
Следовательно, в налоговом учете расходы в виде суточных в иностранной валюте признаются в рублях по курсу, установленному Банком России на дату утверждения авансового отчета, в пределах вышеуказанных норм (по данному вопросу см. письмо Минфина России от 01.02.2005 № 07-05-06/32). В рассматриваемой ситуации организация вправе признать в составе расходов в качестве суточных только сумму 6 593,13 руб. (100 руб. + 66 долл. США х 4 дн. х 24,5952 руб. /долл. США). Сумма суточных, превышающих указанную величину, в целях налогообложения прибыли не учитывается на основании п. 38 ст. 270 НК РФ.
Положительная курсовая разница, возникшая в рассматриваемой ситуации при переоценке обязательства подотчетного лица, стоимость которого выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, включается в состав внереализационных доходов организации на дату прекращения обязательства (в данном случае — на дату утверждения авансового отчета и возврата неизрасходованного аванса) (п. 11 ст. 250, подп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Применение ПБУ 18/02
По рассматриваемой операции в бухгалтерском учете в составе расходов в качестве командировочных организация признала сумму 25 207,6 руб. [700 руб. + (100 долл. США х 4 дн. + 600 долл. США) х 24,5076 руб. /долл. США]), а в налоговом — 21 350,25 руб. (6 593,13 руб. + 600 долл. США х 24,5952 руб. /долл. США). В таком случае в бухгалтерском учете организации подлежит отражению постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (пп. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).
Кроме того, в налоговом учете признается доход в виде положительной курсовой разницы от пересчета задолженности в сумме 1 200 долл. США, в то время как в бухгалтерском учете признается курсовая разница от пересчета задолженности в сумме 200 долл. США (суммы, подлежащей возврату работником), что также приводит к возникновению постоянной разницы и постоянного налогового обязательства (пп. 4, 7 ПБУ 18/02).
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Выданы из кассы денежные средства на оплату командировочных расходов, руб. 71 50-1-1 700 Расходный кассовый ордер
Выданы из кассы денежные средства на оплату командировочных расходов (в валюте) (1 200 х 24,5076) 71 50-1-2 29 409,12 Расходный кассовый ордер
На дату утверждения авансового отчета и возврата неизрасходованной суммы валютных средств
Отражены расходы в виде командировочных [700 + (100 х 4 + 600) х 24,50761 20 (26, 44) 71 25 207,60 Авансовый отчет
Отражено постоянное налоговое обязательство [(25 207,6 — 21 350,25) х 24 %] 99 68 925,76 Бухгалтерская справка-расчет
Излишек валютных средств возвращен подотчетным лицом (200 х 24,5952) 50-1-2 71 4 919,04 Приходный кассовый ордер
Отражена положительная курсовая разница по расчетам с подотчетным лицом [200 х (24,5952 — 24,5076)] 71 91-1 17,52 Бухгалтерская справка-расчет
Отражено постоянное налоговое обязательство [(1 200 х (24,5952 — 24,5076) — 17,52) х 24 %] 99 68 21,02 Бухгалтерская справка-расчет
1 В данной схеме не рассматриваются иные расходы, подлежащие возмещению работнику при направлении в служебную командировку.
2 Валютные операции между резидентами по оплате и (или) возмещению расходов физического лица, связанных со служебной командировкой за пределы территории Российской Федерации, а также по погашению неизрасходованного аванса, выданного в связи со служебной командировкой, разрешены законодательством о валютном регулировании и валютном контроле (п. 9 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле», письмо Банка России от 30.07.2007 № 36-3/1381).
Заметим, что учет кассовых операций с наличной иностранной валютой должен осуществляться отдельно от учета рублевых кассовых операций, «в отдельной кассовой книге. Ранее аналогичное мнение высказывалось в п. 6 письма Банка России «Обобщение практики применения нормативных актов Банка России по вопросам валютного регулирования».
Выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели. Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней со дня возвращения их из командировки предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним (абз. 2, 3 п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета директоров Банка России 22.09.1993 № 40).
В случае выдачи под отчет иностранной валюты авансовый отчет составляется как в рублях, так и в валюте (Указания по применению и заполнению унифицированной формы «Авансовый отчет» (форма № АО-1), утвержденные постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 № 55).
И. В. Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
03.03.2008
