CC BY
52
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ У ИСТОЧНИКА ВЫПЛАТЫ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Е.Н. СОКОЛОВА, советник налоговой службы III ранга
ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
Иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, в соответствии со ст. 246 гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) признаются налогоплательщиками налога на прибыль в Российской Федерации.
Комментарий. Правительства и государственные органы иностранных государств не являются иностранными организациями в целях налогообложения в Российской Федерации и, соответственно, не являются налогопютелыциками по налогу на прибыль в Российской Федерации (письмо МНС России от 09.01.2003 № 23-1-Ю/21-6-А585).
Объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признаются доходы, полученные от источников в РФ, которые определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ.
Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ согласно п. 1 ст. 310 НК РФ, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации.
Лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению и удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов, согласно ст. 24 ч. 1 НК РФ признаются налоговыми агентами.
Налоговые агенты согласно п. 3 ст. 24 ч. 1 НК РФ обязаны:
1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплатель-
щикам, и перечислять в бюджеты соответствующие налоги;
2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;
3) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;
4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.
ВИДЫ ДОХОДОВ, ПОДЛЕЖАЩИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ У ИСТОЧНИКА ВЫПЛАТЫ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Виды доходов, полученные иностранной организацией от источников в РФ, которые в соответствии с гл. 25 НК РФ подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов, если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в РФ, определены ст. 309 НК РФ. Однако это не означает, что доходы, перечисленные в указанной статье, не может получать постоянное представительство.
Вне зависимости от наличия или отсутствия постоянного представительства указанные в ст. 309 НК РФ доходы относятся к доходам от источников в РФ. При этом факт наличия или отсутствия постоянного представительства иностранной организации для целей налогообложения в РФ влияет на порядок налогообложения доходов иностранных организаций от
источников в РФ (п. 2 ст. 310 НК РФ).
Рассмотрим более подробно те доходы, которые в соответствии с п. 1 ст. 309 НК РФ относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат налогообложению у источника выплаты в РФ:
1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций.
Налоговая база налогоплательщика (иностранной организации) - получателя дивидендов по каждой такой выплате в соответствии с п. 3 ст. 275 НК РФ определяется как сумма выплачиваемых дивидендов.
Дивидендом в соответствии со ст. 43 ч. 1 НК РФ признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
Пример. Российская компания выплачивает дивиденды иностранному участнику. Возникает ли в данном случае обязанность у российской организации по удержанию налога с доходов иностранного участника? Как определяется объект налогообложения ?
На основании ст. 246 гл. 25 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются науюготательщиками налога на прибыль в РФ. При этом налогообложению у источника выпла-ты в РФ подлежат только те доходы иностранной организации, которые указаны в п. 1 ст. 309 НК РФ (ст. 247, 309, 310 НК РФ).
Дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций являются теми доходами, которые в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ подлежат налогообложению у источника выплаты в РФ.
Налоговая база налогогыате/гьщика (иностранной организации) — получателя дивидендов по каждой такой выплате в соответствии с п. 3 ст. 275 НК РФ определяется как сумма выплачиваемых дивидендов.
Таким образом, доходы иностранной компании (акционера российской организации) в виде дивидендов подлежат налогообложению у источника выплаты в РФ. Налоговой базой является вся сумма дивидендов, выплачиваемых иностранной организации — акционеру (участнику) российской организации. Обязанность по опредеугению налоговой базы, исчислению суммы налога и перечислению его в бюджет РФ на основании ст. 310 НК РФ возлагается на российскую компанию, выплачивающую дивиденды.
Международным договором, регулирующим вопросы налогообложения, термину «дивиденды» может
придаваться иное значение. В таких случаях соответствующий вид дохода подлежит обложению налогом на прибыль в порядке, установленном для дивидендов, независимо от того значения, которое придается указанному термину законодательством РФ;
2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации.
Пример. Иностранной организацией заключен договор о совместной деятельности с российской организацией. Предметом договора простого товарищества является оказание юридических услуг на территории РФ, при этом деятельность товарищества, непосредственно связанная с оказанием юридических услуг, осуществляется только силами самой российской организации.
Иностранный участник договора о совместной деятельности получает доход, распределяемый ему в соответствии с условиями договора. Каким образом (кем и по какой ставке) должен уплачиваться налог на прибыль в отношении доходов, распределяемых по договору простого товарищества в пользу иностранной организации?
Основные условия договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) определены гл. 55 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).
В соответствии со ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
В случае если хотя бы одним из участников товарищества выступает российская организация либо физическое лицо, являющееся налоговым резидентом РФ, то в соответствии со ст. 278 НК РФ ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого на основании ст. 1043 ГК РФ возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором.
Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, согласно ст. 1048 ГК РФ распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей.
В соответствии со ст. 278 НК РФ участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход
каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах, причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества, участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества.
Теперь необходимо определиться с порядком уплаты налога на прибыль с доходов от совместной деятельности, распределяемых в пользу иностранной организации, а именно: будет ли иностранная организация сама уплачивать налог на прибыль с таких доходов или же эту обязанность за нее может исполнить российский налоговый агент.
Положениями гл. 25 НК РФ предусмотрено, что иностранная организация является самостоятельным плательщиком налога на прибыль в РФ только в случае осуществления ею деятельности через постоянное представительство в РФ.
Согласно п. 6 ст. 306 НК РФ факт заю1ючения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории РФ, сам по себе не может рассматриваться для данной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в РФ.
Таким образом, если иностранная организация в рамках договора о совместной деятельности не занимается осуществлением самостоятельной предпринимательской деятельности в РФ, приводящей к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ (например, ограничилась лишь перечислением денежных средств российскому участнику договора), а только получает доходы в виде распределения прибыли от совместной деятельности, то подобные доходы относятся к доходам от источников в РФ и подлежат налогообложению у источника выплаты в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ;
3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе:
• доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;
• доходы по иным долговым обязательствам российских организаций.
Под долговыми обязательствами для целей гл. 25 НК РФ понимаются кредиты, товарные и ком-
мерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (основание: п. 1 ст. 269 НК РФ).
Понятие «процент» приведено в п. 3 ст 43 ч. 1 НК РФ, в соответствии с которым под процентом признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
Согласно п. 4 разд. 2 приказа МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150 к процентному доходу для целей применения подп. 3 п. 1 ст 309 НК РФ, в частности, относятся:
доходы по предоставленным займам и кредитам, в том числе по товарным и коммерческим;
• доходы от средств, размещенных в депозит; доходы, начисленные по корреспондентским счетам иностранных банков;
доходы, выплачиваемые иностранным банкам по операциям «овердрафт»;
• доходы от премий, выплачиваемых при погашении ценных бумаг, ранее реализованных с дисконтом;
доходы по эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов; иные доходы, рассматриваемые в качестве «процентов» в соответствии с международными договорами, регулирующими вопросы налогообложения.
Пример 1. Российская организация закгючша договор купли-продажи с иностранным юридическим лицом. При этом по условиям замюченного договора для российской оргатзации-покупателя предусматривается отсрочка платежа по договору и выплата ею процентов за предостаыение такой отсрочки. Должна ли российская организация производить удержание налога с доходов указанного иностранного юридического лица в связи с выплатой ему процентов за отсрочку платежа no договору купли-продажи?
В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ процентный доход от долговых обязательств любого вида, вытачиваемый иностранной организации, признается объектом налогообложения по налогу на прибыль, взимаемому у источника выплаты такого дохода в РФ.
Гражданско-правовые обязательства, предусматривающие отсрочку или рассрочку оплаты товаров, работ или услуг, согласно ст. 823 Г К РФ относятся к коммерческому кредиту.
Если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательс-
тво, и не противоречит существу такого обязательства, то согласно п. 2 ст. 823 Г К РФ к коммерческому кредиту применяются нормы о договоре займа.
В соответствии с п. 12 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда М> от 08.10.1998№ 13/14 проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом, явJlяюm-ся платой за пользование денежными средствами.
Коммерческий кредит для целей применения гл. 25 ПК РФ и в соответствии со ст. 269 ПК РФ относится к долговым обязательствам.
Учитывая изложенное, доход иностранного юридического лица от источника в РФ в виде процентов за отсрочку платежа по договору купли-продажи является процентным доходом по долговым обязательствам и в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 309 ПК РФ относится к доходам иностранной организации от источников в РФ, а в соответствии со ст. 246, 247 и 309ИК РФ подлежит обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты в РФ.
Пример 2. Отде/гение иностранного юридического лица осущестыяет на территории РФ деятельность подготовитыьно-вспомогатыьного характера. Договором об открытии банковского счета отделения иностратого юридического лица в РФ предусмотрено начисление процентов в пользу отделения за поль-зовшше банком средствами, находящимися на счете отделения в пределах свободного остатка. Обязан ли российский банк производить удержание на/юга с процентных доходов иностранной организации, осуществляющей подготовительно-вспомогапшхъную деятельность через отделение в РФ?
Согласно гл. 45 Г К РФ по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый кшенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету. Если иное не предусмотрено договором банковского счета, за пользование денежными средствами, находящимися на счете клиента, банк уплачивает проценты, сумма которых зачисляется на счет.
В соответствии с п. 1 ст. 309НК РФ процентный доход от домовых обязательств российских организаций относится к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежит обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов в РФ.
Согласно ст. 269 ПК РФ в целях гл. 25 ПК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
Таким образом, проценты, утачиваемые российским банком по договору банковского счета, заключенному с иностранной организацией, осуществляющей
подготовительно-вспомогательную деятельность в 1*Ф через отделение, относятся к доходам, подлежащим налогообложению у источника выплаты в РФ. В связи с тем, что иностранная организация не является самостоятельным плательщиком налога на при-бшьв 1*Ф, так как осуществляете РФ деятельность, не приводящую ( в соответствии с п. 4 ст. 306 НК РФ) к образованию постоянного представительства для целей налогообложения в РФ, то налогообложение ее процентных доходов должно осуществляться российским банком, выплачивающим такие доходы.
Пример 3. Гражданин 1*Ф по договору займа, за-ключешюму с шюстранным банком, выплачивает этому банку проценты по предоставленному кредиту. Возникает ли обязшшость исчислять и удерживать налог с процентных доходов, выплачиваемых иностранному банку, у физического .ища - гражданина 1*Ф ?
Действительно, иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, в соответствии со ст. 246 гл .25 НК РФ признаются налогоплательщиками нсыога на прибыль в РФ.
В то же время в соответствии со ст. 310 ПК 1*Ф обязанность по исчислению и удержанию налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, которые выплачивают такие доходы иностранным организациям.
Учитывая изложенное, обязанности исчисления и удержания собственно физическим лицом налога по выплаченным им доходам иностранным организациям положениями гл. 25 НК РФ не предусмотрено.
При выплате процентов по привлеченным российской организацией кредитам удержание налога с этих процентов производится как в случае зачисления суммы кредита на счет российской организации в российском банке и выплате процентов с этого счета, так и в случае зачисления суммы кредита на счет российской организации в иностранном банке и выплате процентов с этого же счета либо с любого другого счета (если кредит относится непосредственно к самому российскому предприятию).
В случае если соглашением об избежании двойного налогообложения, действующим в отношениях РФ с иностранным государством, предусмотрен иной порядок налогообложения процентных доходов, то применяются положения соответствующего международного договора;
4) доходы от использовшшя в Российской Федерации прав т объекты иптеллектуалыюй собстве/июсти.
Интеллектуальной собственностью в соответствии со ст. 138 ГК РФ признается исключительное право гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и прирав-
ненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т. п.).
К доходам иностранного юридического лица от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности, подлежащим налогообложению у источника выплаты, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.
При применении положения, касающегося промышленного, коммерческого или научного опыта, обратимся к комментариям к Типовой модели Конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), в соответствии с которыми информация, касающаяся промышленной, коммерческой или научной отрасли, определяется понятием «ноу-хау».
В контракте «ноу-хау» одна из сторон соглашается сообщить другой свои специальные знания и опыт, остающиеся не раскрытыми для публики с тем, чтобы та могла пользоваться ими от своего имени.
Такой тип контракта отличается от контрактов по предоставлению услуг, в которых одна из сторон применяет свои профессиональные знания и опыт по выполнению работы для другой стороны.
Уплата, полученная в обмен на гарантийное обслуживание, за услуги, предоставляемые продавцами в рамках гарантии, за чисто техническую помощь или за консультацию, предоставляемую инженерами, адвокатами или бухгалтерами, не составляет роялти. Такие платежи обычно подпадают под налогообложение в соответствии с той статьей международных соглашений, которой предусмотрено налогообложение прибыли постоянного представительства, и, следовательно, деятельность, указанная в этом абзаце, рассматривается как приводящая к образованию постоянного представительства.
Пример. Российская организация в рамках издательской деятельности приобретает у иностранного юридического лица, не состоящего на учете в налоговых органах РФ, право на публикацию книги на определенное количество лет. Издательство в соответствии с условиями договора уплачивает иностранной организации ежемесячные платежи за использование
предоставлешюго авторского права.
В рассматриваемой ситуации российская организация на основании ст. 246, 247, 309 и 310 НК РФ обязана производить удержание налога с доходов, выплачиваемых иностранной организации в связи с предоставлением последней авторских прав, используемых российской организацией на территории РФ, так как согласно подп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности, полученные иностранной организацией (если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью такой иностранной организации через постоянное представительство в РФ,) относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы;
5) доходы от реашзации акций (долей) российских организаций, более 50 % активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в РФ.
Налоговый кодекс РФ не содержит указаний на необходимость проведения специальной оценки доли недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, в активах российской организации. В том числе в НК РФ не имеется никаких указаний и на необходимость оценки рыночной стоимости недвижимого имущества и активов в целом.
НК РФ также не устанавливает требований к источникам информации, из которых налоговый агент может узнать о фактической доле недвижимого имущества. Такие сведения, как указано в п. 1.2 разд. П приказа МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150, может предоставить ему иностранная организация, продающая акции, на основании имеющихся у нее публикаций общепризнанных частных или официальных источников либо из информации, полученной продавцом акций от акционерного общества. Необходимая информация может быть получена покупателем акций - налоговым агентом непосредственно от акционерного общества, акции которого им приобретаются, либо из любых иных незалрещенных законом достоверных источников.
При определении налоговой базы по доходам, указанным в подл. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ, из суммы та-
ких доходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном ст. 280 НК РФ (п. 4 ст. 309 НК РФ).
В соответствии со сх 280 НК РФ налоговая база по доходам от реализации акций определяется как разница между суммой доходов от реализации акций и расходами (определяемыми исходя из цены приобретения этих ценных бумаг, в том числе расходов на приобретение, затратна реализацию и т. д.).
Под документально подтвержденными расходами для целей гл. 25 НК РФ понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Порядок оформления документов предусмотрен нормативными правовыми актами соответствующих органов исполнительной власти, которым в соответствии с законодательством РФ предоставлено право утверждать порядок составления и формы первичных документов для оформления хозяйственных операций.
Для подтверждения произведенных расходов и их учета в целях налогообложения первичные документы должны соответствовать требованиям Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», которым определен порядок оформления первичных документов и наличия в них обязательных реквизитов (письмо МНС России от 30.05.2003 № 02-1-16/57-У885).
Документами, подтверждающими цену приобретения акций, могут быть договоры на их покупку, платежные документы, подтверждающие их оплату в соответствии с договором. В случае отсутствия таких документов определение цены приобретения ценных бумаг возможно на основе средних цен рынка, фактически сложившихся на соответствующую дату, сведения о которых публикуются рядом информационных агентств (например, в Еженедельных обзорах фондового рынка Skate Press Consulting Agency, сообщениях информационной системы Bloomberg и др.).
Указанные расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты доходов в распоряжении налогового агента имеются представленные этой иностранной организацией и документально подтвержденные данные о таких расходах.
В целях гл. 25 НК РФ и согласно п. 3 ст. 280 НК РФ ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий:
1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;
2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или
иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами; 3) если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством. В случаях когда акции не котируются на фондовом рынке, доход от их отчуждения может рассчитываться путем определения разницы между фактической ценой продажи и номинальной стоимостью;
6) доходы от решизации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ.
В соответствии со ст 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т. е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения.
К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.
При определении налоговой базы по доходам от реализации недвижимого имущества из суммы таких доходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном ст. 268 НК РФ (п. 4 ст. 309 НК РФ).
Согласно ст. 268 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров, определяемую в следующем порядке:
1) при реализации амортизируемого имущества — на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 сх 257 НК РФ;
2) при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) — на цену приобретения этого имущества.
Таким образом, налоговая база по операциям реализации недвижимого имущества исчисляется как разница между суммой дохода от реализации недвижимости и остаточной стоимостью имущества (если оно является амортизируемым) или ценой приобретения этого имущества (в иных случаях).
Указанные расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты доходов в распоряжении налогового агента имеются представленные ею документально подтвержденные данные о таких расходах.
Как уже отмечалось, под документально подтвержденными расходами для целей гл. 25 НК РФ
понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Для подтверждения произведенных расходов и их учета в целях налогообложения первичные документы должны соответствовать требованиям Федерального закона от 21.11.1996 N° 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», которым определен порядок оформления первичных документов и наличия в них обязательных реквизитов (письмо МНС России от 30.05.2003 № 02-1-16/57-У885).
Для определения расходов иностранной организации, т. е. стоимости приобретения ею недвижимого имущества, могут использоваться, например, договоры купли-продажи, счета, подтверждающие оплату приобретенного имущества в соответствии с договором купли-продажи, выписки из учета головного офиса иностранной организации, справки о стоимости имущества, выдаваемые органами технической инвентаризации.
Необходимо обратить внимание на то, что в соответствии с п. 5 ст. 309 НК РФ при определении доходов иностранного юридического лица расхода, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход, по официальному курсу (кросс-курсу) Центрального банка Российской Федерации на дату осуществления таких расходов;
7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого па территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций.
Согласно ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.
Правовые и организационно-экономические особенности лизинга определены Федеральным законом РФ от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее - Закон № 164-ФЗ).
Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности.
Предметом лизинга не могут быть земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения.
Любой из субъектов лизинга (лизингодатель, лизингополучатель, продавец) может быть резидентом РФ или нерезидентом РФ (ст. 4 Закона № 164-ФЗ).
Под лизинговыми платежами в соответствии со ст. 28 Закона № 164-ФЗ понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом положений Закона № 164-ФЗ.
Обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга.
Согласно подл. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ доход иностранного юридического лица от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю.
Пример. Российское ООО на основании заключенного договора лизинга с иностранным партнером (лизингодателем) перечи&гяет последнему лизинговые платежи. В каком порядке и с какой суммы подлежит удержанию налог на доходы иностранного партнера ?
В соответствии с подп. 7п. 1 ст. 309НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от лизинговых операций с имуществом, используемым на территории РФ (если получение таких доходов не связано с npednpuHUMamejibCKOÜ деятельностью иностранной организации через постоянное представительство РФ), относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю.
Налогообложение доходов иностранных юридических лиц у источника выматы в РФ производится в соответствии с порядком, установленным ст. 310 НКРФ.
В соответствии со ст 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (най-модатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и
пользование или во временное пользование.
В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).
В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается несогласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным (ст. 607 ГК РФ).
Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (ст. 614 ГК РФ).
Арендатор согласно ст. 615 ГК РФ вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем). Договор субаренды не может быть заключен на срок, превышающий срок договора аренды. К договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.
Облагаемым доходом иностранного юридического лица (арендодателя) от сдачи в аренду (субаренду) имущества, находящегося на территории РФ, является вся сумма выплачиваемого ему арендного платежа.
Не имеет значения, осуществляется ли выплата арендных платежей со счетов в России или за рубежом. Критерием, определяющим возникновение доходов от источников в России, является месторасположение и использование арендуемого имущества на территории России.
Пример. Российская организация по договору аренды имущества арендует у иностранной организации принадлежащее ей имущество (пагиграфинеское оборудование), находящееся на территории г. Москвы. Договором аренды предусмотрено, что арендная плата может вноситься российской организацией следующим образом:
путем перечисления денежных средств /ш расчетный счет арендодателя (иностранной организации);
путем предоставления арендатором арендода-телю соыасованных услуг; путем передачи арендатором в собственность арендодателю согласованных товаров. Каков порядок исчиыения и ушаты налога с доходов иностранной организации-арендодателя ?
Статьей 246 гл. 25 НК РФ предусмотрено, что
иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются налогоплательщиками налога на прибыль в РФ. Объектом налогообложения по налогу на прибыль для указанной категории организаций признаются доходы, полученные от источников в РФ, которые определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ.
Согласно подп. 7п. 1 ст. 30911К РФ к доходам иностранной организации от источников в РФ, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты, если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью этой иностранной организации через постоянное представительство в РФ, в частности, относятся доходы от сдачи в аренду имущества, используемого на территории РФ.
Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией, вытачивающей доход иностранной организации в порядке, установленном ст. 310 ПК РФ.
При этом п. Зет. 309 НК РФ предусмотрено, что доходы , перечисленные в п. 1 ст. 309 ПК РФ, являются объектом налогообложения по наюгу на прибыль независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств, в виде прощения долга или зачета требований. В таких случаях налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме (основание: п. 7разд. 2 Методических рекомендаций, утвержденных приказом МПС России от 28.03.2003 N9 БГ-3-23/150);
8) доходы от международных перевозок, а также доходы от предоставления в аренду шли субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках.
В соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы от международных перевозок, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ через постоянное представительство, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
Под международными перевозками в целях гл. 25 НК РФ понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ.
Таким образом, доходы иностранной организации от перевозок, осуществляемых исключительно между пунктами, находящимися за преде-
лами РФ, не подлежат налогообложению у источника выплаты в РФ.
Рассмотрим возможные способы осуществления международных перевозок.
1. Перевозки морским транспортом.
В соответствии с Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации по договору морской перевозки груза перевозчик обязуется доставить груз, который ему передал или передаст отправитель, в порт назначения и выдать его управомочен-ному на получение гру*а лицу. Отправитель или фрахтователь обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (фрахт).
Договор морской перевозки груза может быть заключен:
с условием предоставления для морской перевозки груза всего судна, части его или определенных судовых помещений (чартер);
без такого условия.
Перевозчиком является лицо, которое заключило договор морской перевозки гру*а с отправителем или фрахтователем или от имени которого заключен такой договор.
Фрахтователем является лицо, которое заключило договор морской перевозки груза с условием предоставления для морской перевозки груза всего судна, части его или определенных судовых помещений (чартер).
Отправителем является лицо, которое заключило договор морской перевозки груза без указанного выше условия, а также любое лицо, которое сдало фуз перевозчику от своего имени.
Фрахт - установленная плата за перевозку грузов. Все причитающиеся перевозчику платежи уплачиваются отправителем или фрахтователем.
Таким образом, в зависимости от условий поставки российское юридическое лицо в договоре морской перевозки грузов может выступать либо в качестве отправителя, либо в качестве фрахтователя.
1-й случай - российское юридическое лицо является отправителем.
В соответствии со ст. 784 ГК РФ перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки. Общие условия перевозки определяются транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами.
По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отравителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.
Плата за перевозку груза, которую должна оплатить российская организация в случае заключения договора перевозки с иностранным перевозчи-
ком является доходом иностранного юридического лица, и в случае если получение этого дохода не связано с предпринимательской деятельностью этого иностранного юридического лица в РФ через постоянное представительство, российская организация, выплачивающая доход в соответствии со ст. 310 НК РФ, обязана удержать налог на прибыль с доходов указанного иностранного юридического лица.
2-й случай — российское юридическое лицо-фрахтователь.
В соответствии со ст. 787 ГК РФ по договору фрахтования (чартер) одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату всю или часть вместимости одного или нескольких транспортных средств на один или несколько рейсов для перевозки грузов, пассажиров и багажа.
Порядок заключения договора фрахтования, а также форма указанного договора устанавливаются транспортными уставами и кодексами.
Согласно гл. X Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации различают:
договор фрахтования судна на время (тайм-чартер), по которому судовладелец обязуется за обусловленную плату (фрахт) предоставить фрахтователю судно и услуги членов экипажа судна в пользование на определенный срок для перевозок грузов, пассажиров или для иных целей торгового мореплавания. • договор фрахтования суцна без экипажа (бербо-ут-чартер), по которому судовладелец обязуется за обусловленную плату (фрахт) предоставить фрахтователю в пользование и во владение на определенный срок не укомплектованное экипажем и не снаряженное судно для перевозок грузов, пассажиров или для иных целей торгового мореплавания.
В соответствии со ст. 632 ГК РФ такие договоры отнесены к договорам аренды транспортных средств.
2. Перевозки автомобильным транспортом. При налогообложении доходов иностранных организаций за осуществление перевозок автомобильным транспортом необходимо учитывать, что исчисление налога налоговым агентом производится с полной суммы дохода, выплачиваемого иностранной компании - перевозчику, независимо от того, каким образом иностранной организацией выставлены счета на оплату оказанных ею услуг по перевозке, а именно: указана ли в счете на оплату общая стоимость перевозки от пункта на территории иностранного государства до пункта на территории России без деления стоимости на сумму, приходящуюся за перевозку до границы РФ и по ее территории; или стоимость перевозки в счете указа-
на отдельными суммами - за перевозку до границы РФ и перевозку по ее территории.
3. Перевозки другими видами транспорта.
При налогообложении доходов иностранных юридических лиц от оказания услуг по международной перевозке другими видами транспорта (железнодорожным, речным, воздушным) следует руководствоваться положениями п. 8 ст. 309 НК РФ.
Пример 1. Российская оргшшзация по договору бербоут - чартера получила на ограниченный срок и без последующего перехода права собственности 5 барж. Арендодатель - иностранное юридическое лицо (резидент Багамских островов). Баржи предммагается использовать как на внутренних водных путях РФ, так и с выходом за пределы территория!ы1ых вод РФ.
Каков порядок налогообложения доходов, которые будут вымачиваться иностранному арендодатегю ?
В соответствии со ст. 781 ГК РФ по договору фрахтования (чартер) одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату всю ши часть вместимости одного или нескольких транспортных средств на один или несколько рейсов для перевозки грузов, пассажиров и багажа.
Порядок заключения договора фрахтования, а также форма указанного договора устанавливаются транспортными уставами и кодексами.
Согласно ст. 211 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации по договору фрахтования судна без экипажа (бербоут-чартеру) судовладелец обязуется за обусловленную плату (фрахт) предоставить фрахтователю в пользование и во в/шдение на определенный срок не укомплектованное экипажем и не снаряженное судно для перевозок грузов, пассажиров или иных целей торгового мореплавания.
Фрахтователь уплачивает судовладельцу фрахт в порядке, ус танов/генном ст. 221 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации.
Доходы, полученные иностранной организацией (получение которых не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в РФ) от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ. в том числе от предоставления в аренду или субаренду морских судов, используемых в международных перевозках, согласно подп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
При этом подп. 8 п. 1 ст. 309НК РФ установлено, что под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ.
Прохождение Государственной границы РФ установлено ст. 5 Закона РФ от 01.04.1993 № 4730-1 «О Государственной границе Российской Федерации».
Таким образом , врассматриваелюй ситуации российская организация при выплате иностранному арендодателю арендных платежей в соответствии со ст. 246, 247 и 309 НК РФ обязана произвести удержание на/юга в порядке, установленном ст. 310 НК РФ.
Пример 2. Российская организация для целей осуществления перевозки алкогольной продукции с территории Латвии привлекает латвийскую компанию-пере возчика. Маршрут перевозки: Брянск — Москва. Го есть оба пункта находятся па территории РФ. Возникает ли в данном случае объект налогообложения при отите услуг латвийской компании-перевозчика?
Подпункт 8 п. ] ст. 309 11К 1*Ф предусмотрено, что доходы от международных перевозок, полученные иностранной организацией (в случае, если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в РФ), относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
При этом под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ.
Согласно п. 4.7 разд. П Методических рекомендаций по применению отдельных положений гл. 25 ПК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003N9 БГ-3-23/150, не относятся к доходам от источников в РФ, соответственно, не подлежат налогообложению у источника выплаты в РФ доходы иностранных организаций от осуществления перевозок исключительно между пунктами, находящимися за пределами 1*Ф в связи с тем, что такие перевозки в соответствии с положениями НК РФ не рассматриваются как «международные» дм целей взимания налога на прибыль в РФ.
11а основании изложенного можно сделать вывод о том, что перевозки, осуществляемые иностранным юридическим лицом — резидентом Латвии между пунктами, находящимися на территории РФ, являются международными для целей гл. 25 НК РФ, и, следовательно, доходы указанного иностранного юридического лица от осуществления таких перевозок подлежат налогообложению у источника выплаты в РФ.
Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате дохо-
дов, в порядке, установленном ст. 3 ЮН К РФ.
Не относится к международным перевозкам перемещение продукции по трубопроводам;
9) к доходам иностранных юридических лиц, подлежащим налогообложению у источника выплаты, согласно подп. 9 п. I ст. 309 НК РФ также относятся штрафы и пени за шрушеше российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств.
Пример. Российская организация заключила импортный контракт на закупку товара с иностранным юридическим лицом, не осуществляющем деятельность через постоянное представительство в РФ. В течение года по ряду поставок оплата осущест&гя-лась с некоторой задержкой, поэтому в конце года иностранный поставщик начислил и предъявил пени за просрочку платежа, что было oфopмJteнo соответствующим двусторонним актом.
В данной ситуации российская организация при перечислении сумм пени иностранному поставщику обязана произвести удержание налога с полной суммы выплачиваемых пени на основании подп. 9 п. 1 ст. 309 и 310 ПК РФ ;
10) в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ налогообложению у источника выплаты в РФ подлежат иные «аналогичные» доходы иностранных организаций. При этом согласно п. 1.1 разд. П приказа МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150 аналогичность доходов заключается не в схожести таких доходов с каким-либо из видов доходов, поименованных в подп. 1 - 9 п. 1 ст. 309 Н К РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в РФ, не связанных с деятельностью через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо упомянутых в ст. 309 НК РФ как не относящихся к доходам от источников в РФ.
В частности, к таким доходам относятся доходы от реализации на территории РФ ввозимых из-за границы товаров на условиях договоров торгового посредничества иностранных организаций с российскими организациями и гражданами. При этом доходом, источник которого находится на территории РФ, считается доход, выплачиваемый иностранной организации в виде разницы или части разницы между назначенной им ценой реализации и более выгодной ценой, по которой предприятие-посредник осуществило продажу поставленных для реализации товаров.
При отсутствии документов, свидетельствующих о ввозе иностранной организацией товаров из-за границы для их реализации на территории РФ, за доход, источник которого находится на территории РФ, принимается валовая выручка, выплаченная иностранной организации за реализованный товар.
Доходы от продажи финансовых инструментов,
базисным активом которых не являются акции российских организаций, более 50 % активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, согласно п. 1.3 разд. П приказа МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150 также относятся к иным аналогичным доходам, налогообложение которых осуществляется в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ.
Кроме того, иными аналогичными доходами, подлежащими налогообложению у источника выплаты в РФ в соответствии с подп. 10 п. 1 ст 309 НК РФ, могут быть признаны доходы иностранных организаций по договорам о предоставлении персонала, носящие характер платежей за «аренду» персонала, а также доходы иностранных организаций по операциям купли-продажи иностранной валюты.
Комментарий. По соглашениям о предоставлении персонала одна организация предоставляет в распоряжение другой организации специалистов необходимой квалификации для осуществления определенных функций в интересах этой другой организации.
При этом организация, предоставляющая персонал, не принимает на себя обязательств по оказанию каких-либо услуг. Единственным ее обязательством является обязательство предоставить квалифицированный персонал.
Оплата за предоставленный персонал устанавливается в заранее определяемой твердой сумме и не зависит от фактически выполняемого этим персоналом объема услуг. Сумма вознаграждения за предоставленный персонал, вытачиваемая организацией, его использующей, организации, его предоставляющей, обычно покрывает расходы по его заработной плате, дополнительным компенсационным выплатам (например, по найму помещения) и командировочным расходам. Как правою, такое вознаграждение лишь незначительно превышает вышеуказанные расходы, однако в ряде случаев может не покрывать их. То есть принимающая сторона по согла-шениям о предоставлении персонала отачивает не стоимость конкретных услуг, а стоимость отработанного предоставленным персоналом рабочего времени.
По соглашениям о предоставлении персонала иностранная фирма не принимает на себя никаких обязательств по оказанию предоставленным персона/юм конкретных услуг, не несет ответственности за качество выполняемой командируемыми специалистами работы.
Главным отличием соглашений об оказании услуг от соглашений о предоставлении персонажа является то, что в первом случае направляющая персонал фирма принимает на себя обязательства по оказанию предусмотренных контрактом конкретных услуг и несет ответственность за их выполнение. Документом, подтверждающим фактическое выполнение обязательств, предусмотренных соглашением о предоставлении персонала, является акт (или иной документ) о
предоставлении персонала, а не акт об оказании услуг.
Поскольку, как было указано выше, организация, предостав)1яющая персона/, не имеет обязательств по оказанию услуг в РФ и соответственно не ведет активной деятельности, а сумма получаемого вознаграждения не зависит от фактически выполняемых персоналом функций, данный вид доходов носит характер платежей за "аренду " персонам.
Все доходы, указанные в подл. 1 - 10 п. 1 ст. 309 НК РФ, являются объектом налогообложения независимо от формы, в которой они получены, в частности, в натуральной или иной неденежной форме, например, путем погашения обязательств, в виде прощения долга, зачета требований.
В таких случаях или в случае, если доход выплачивается иностранной организации в натуральной форме, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.
Также не имеют значения для целей удержания налога указания иностранной организации налоговому агенту о перечислении причитающихся ей выплат третьим лицам, своим обособленным подразделениям, реинвестировании дохода и т. п.
При выплате иностранным организациям доходов от источников в РФ непосредственно с корреспондентских счетов российских банков в иностранных банках или со счетов российских организаций в иностранных банках также производится удержание налога в установленных случаях.
В случае когда выплата иностранной организации доходов, подлежащих налогообложению у источника выплаты в РФ, производится российской организацией через ее обособленное подразделение, удержание налога и перечисление его в бюджет производится этой организацией также через указанное обособленное подразделение.
Налогообложению у источника выплаты в РФ в соответствии с п. 2 ст. 309 НК РФ не подлежат доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, имущества иного, чем акции (доли) российских организаций и недвижимого имущества, находящегося на территории РФ (т. е. имущества, о котором говорится в подп. 5 и 6 п. I ст. 309 НК РФ), а также имущественных прав осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ.
При продаже облигаций и векселей у иностранной организации могут возникать доходы двух видов - это доходы собственно от продажи такого имущес-
тва и процентные доходы. Если иностранная организация продает в РФ облигации и векселя, доходы от такой продажи имущества могут не облагаться только в том случае, если они не связаны с постоянным представительством этой иностранной организации в РФ. При этом процентный доход (например, накопленный купонный доход) подлежит налогообложению у источника выплаты по самостоятельному, установленному положениями ст 309 НК РФ основанию.
В том случае, если иностранная организация является резидентом государства, с которым у РФ имеется действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, указанные доходы облагаются с учетом положений соглашения (о порядке применения положений международных налоговых соглашений при налогообложении доходов иностранной организации у источника выплаты в РФ см. далее). Не признаются доходами от источников в РФ: премии по перестрахованию и тантьемы;
• доходы иностранных организаций, полученные по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени самой иностранной организации, и связанные с экспортом в РФ товаров;
• доходы от реал изации ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли);
• суммы, выплачиваемые российскими банками за обслуживание их счетов «ностро» в иностранных банках, а также за осуществление операций по этим счетам, комиссии за организацию синдицированных кредитов, за предоставление гарантии, юридическую экспертизу и т. д.; доходы за работы и услуги, выполненные не на территории РФ;
• доходы от перевозок, осуществляемых иностранной организацией исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ; членские (вступительные) взносы, регистрационные взносы, включая платежи за обеспечение возможности работы в телекоммуникационной системе (чиповые карточки, логические терминалы, коды и пр.), периодическая плата за передаваемые по телекоммуникационной системе сообщения, плата за справочно-информацион-ную литературу - уплачиваемые российскими организациями-пользователями телекомму-никаьлонных систем, посредством которых иностранные организации предоставляют возможность получать и передавать сообщения, например, о банковских расчетах, операциях, иметь доступ к различного рода информации, центры обработки и формирования которой находятся вне территории РФ.
Ставки налога
Вид дохода Основание для удержания налога Ставка налога
Порядок исчисления налога, установленный ст. 310 НК РФ Ставка налога в соответствии со ст. 284 НК РФ, %
1. Дивиденды, выплачиваемые иностранной организа-ции-акционеру (участнику) российских организаций Подпункт 1 п. 1 ст. 309 Налог исчисляется по ставке, предусмотренной подп. 2 п. 3 ст. 284 15
2. Доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организации, иных лиц или их объединении, в том числе при их ликвидации Подпункт 2 п. 1 ст. 309 Налог исчисляется по ставке, предусмотренной подп. 1 п. 2 ст. 284 20
3. Процентный доход, полученный по государственным муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов Абзац второй подп. 3 п. 1 ст. 309 Налог исчисляется по ставке, предусмотренной п. 4 ст. 284 15
4. Доход в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 я1шаря 1997 г. включительно, а также доход в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г.. эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированным в целях обеспече1шя условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего СССР, внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации Абзац второй подп. 3 п. 1 ст. 309 Налог исчисляется по ставке, предусмотренной подп. 2 п. 4 ст. 284 0
5. Процентный доход от иных долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на учасгие в прибылях и конвертируемые облигации Абзац третий подп. 3 п. 1 ст. 309 Налог исчисляется поставке, предусмотренной подп. 1 п. 2 ст. 284 20
6. Доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности Подпункт 4 п. 1 ст. 309 Налог исчисляется по ставке, предусмотренной подп. 1 п. 2 ст. 284 20
7. Доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 % активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей) Подпункт 5 п. 1 ст. 309 Налог исчисляется с учетом положений п. 4 ст. 309 по ставкам. предусмотреш!ым п. 1 ст. 284 (т.е. с учетом расходов в порядке, предусмотренном ст. 280) 24 (полностью в федеральный бюджет в соответствии с п. 1 ст. 310)
Налог исчисляется тю ставке, предусмотренной подп. 1 п. 2 ст. 284 в случае, если расходы, указанные в п. 4 ст. 309, не признаются расходом для целей налогообложения 20
8. Доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ Подпункт 6 п. 1 ст. 309 Налог исчисляется с учетом положений п. 4 ст. 309 по ставкам, предусмотренным н. 1 ст. 284 (т.е. с учетом расходов в порядке, пред ус -мотрешюм ст. 268) 24 (полностью в федеральный бюджет в соответствии сп. 1 ст. 310)
Налог исчисляется поставке, предусмотренной подп. 1 п. 2 ст. 284 в случае, если расходы, указанные в п. 4 ст. 309, не признаются расходом для целей налогообложения 20
9. Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, испачьзуемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций Подпункт7 п. 1 ст. 309 Исчисляется по ставке, предусмотренной подп. I и. 2 ст. 284 20
10. Доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и(или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках Подпункт 7 п. 1 ст. 309 Исчисляется по ставке, предусмотренной подп. 2 п. 2 ст. 284 10
11. Доходы от международных перевозок Подпункт 8 п. 1 ст. 309 Исчисляется по ставке, предусмотренной подп. 2 п. 2 ст. 284 10
Окончание
Вид дохода Основание для удержания налога Ставка налога
Порядок исчисления налога, установленный ст. 310 НК РФ Ставка налога в соответствии со ст. 284 НК РФ. %
12. Штрафы и пени за нарушение российскими ликами, государственными органами и(или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств Подпункт 9 п. 1 ст. 309 Исчисляется по ставке, предусмотренной подп. 1 п. 2 ст. 284 20
13. И ные аналогичные доходы Подпункт 9 и. 1 ст. 309 Исчисляется по ставке, предусмотренной подп. 1 п. 2 ст. 284 20
Ставки налога, указанные в графе 5 таблицы применяются ко всем доходам, выплаченным после 1 января 2002 г., независимо от времени начисления доходов.
Пример. По результатам выездной налоговой проверки российской оргашзиици установлено, что ею применена неверная ставка при налогооСыоже-иии доходов иностранного перевозчики, которые были начислены в 2001 г.у но выточены в первом квартане 2002 г. Правомерны ли действия налоговой инспекции, применившей ставку налогообложе-ния к доходам инострашюй организации от международной перевозки в размере 10 % (гл. 25 ПК РФ), вместо примененной пани ставки в размере 6 % (спи 10 Закона РФ от 27.12.1991 № 2116-1)?
Как указано в вопросе, российская организация в первом квартале 2002 г. вымачивала иностранной организации доход за осуществленную последней международную перевозку в 2001 г.
С 01.01.2002 в соответствии со ст. 13 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими сигу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» вступила в действие гл. 25 НК РФ, регулирующая порядок исчисления и уплаты налога на прибыль в РФ.
Согласност. 31 Федерального закона от 05.08.2000 N9 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» ч. II НК РФ применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие. Но правоотношениям, возникшим до введения в действие ч. ПН К РФ, ч.П НК РФ применяется к тем правам и обязанностям, которые возникли после введения ее действие.
Ранее выпущенные (до 01.01.2002) нормативные правовые акты (в частности. Закон РФ от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и орга-
низаций», а также изданная на его основании Инструкция Госналогслужбы России от 16.06.1995 № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц») регулирующие налогообложение прибыли организаций в РФ, в случае если они не утратили силу, действуют в части, не противоречащей положениям гл.25 ПК РФ.
В соответствии с пп.8 п.1 ст.309 гл.25 НК РФ доход иностранной организации, не осуществляющей деяте/1ьность в Российской Федерации через постоянное представительство, от международных перевозок относится к доходам иностранной организации, подлежим обложению нсиюгом на прибыль у источника выплаты в Российской Федерации.
Порядок налогообложения доходов иностранных организацийу источника выплаты в РФ регулируется положениями ст. 310 гл. 25 И К РФ, согласно которой на-,'Юг с доходов, полученных иностранной организацией от источников в исчисляется российской организацией, вымачивающей доход (налоговым агентом), при каждой выплате доходов, указанных в п. / ст. 309 ПК РФ.
Доход от международных перевозок исчисляется по ставке, предусмотренной подп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ, т. е. по ставке 10 %.
Принимая во внимание то обстоятельство, что российская организация выплачивала доход иностранной организации-перевозчика в 2(Ю2 г., именно в данном периоде у нее возникла установленная гл. 25 НК 1*Ф обязанность по исчислению и удержанию налога на прибыль, следовательно, при налогообложении доходов, выточенных иностранным организациям после 01.01.2002, должны применяться нормы гл. 25 НК РФ. При этом период, в котором иностранной организацией были оказаны услуги, для целей исполнения обязанности налогового агента значения не имеет.
Таким образом, действия налогового органа по применению ставки налогообложения к доходам иностранной организации за осуществление международной перевозки в 2001 г., которые были выточены в 2002 г., в размере, установленном гл. 25 НК РФ, правомерны.
(Окончание следует)
