Консультации экспертов Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ISSN 2311-939X (Online) Вопрос - ответ

ISSN 2079-6765 (Print)

КОНСУЛЬТАЦИИ ЭКСПЕРТОВ

Ответы подготовлены экспертами службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация

Контроль качества ответов - рецензенты службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация

Вопрос. Организация в 2014 г. получила убыток от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке. Этот убыток до 2017 г. не учитывался при налогообложении прибыли.

В каком порядке данный убыток уменьшает прибыль в 2017 г. ?

Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу.

Организация в 2017 г. вправе уменьшить налоговую базу по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, на убыток, полученный в 2014 г. от операций по реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в размере не более 20% от суммы полученного до 31 декабря 2014 г. убытка, но не более 50% налоговой базы, определенной от операций по таким ценным бумагам.

Обоснование. В соответствии с п. 1 ст. 274 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговой базой для целей главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

При этом согласно п. 15 ст. 274 НК РФ особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются в ст. 280 НК РФ с учетом положений ст. 281, 282 и 304 НК РФ.

В свою очередь, согласно п. 22 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами определяется совокупно в порядке, установленном ст. 304 НК РФ, и отдельно от общей налоговой базы, если иное не предусмотрено ст. 280 и ст. 304 НК РФ.

В соответствии с ч. 4 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2013 № 420-ФЗ убытки по завершенным сделкам, которые получены налогоплательщиками налога на прибыль организаций, в том числе по

о пе р ация м с це нны ми бумагам и, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, возникшие до 31 декабря 2014 г. включительно и не учтенные ранее при определении налоговой базы, уменьшают налоговую базу соответствующих отчетных (налоговых) периодов начиная с 1 января 2015 г., определенную в соответствии со ст.ст. 280 и 304 НК РФ по операциям с финансовыми ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, в размере не более 20% первоначальной суммы таких убытков, определяемой по состоянию на 31 декабря 2014 г., ежегодно до 1 января 2025 г. (см. письма Минфина России от 25.01.2016 № 03-03-06/2/2485, от

21.07.2015 № 03-03-06/2/41685, от 23.03.2015 № 03-03-10/15692).

Таким образом, убытки от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, возникшие до 31 декабря 2014 г., могут уменьшить налоговую базу текущего налогового периода от реализации таких ценных бумаг в размере не более 20% от первоначальной суммы таких убытков (см. также письмо Минфина России от 31.05.2016 № 03-03-06/1/31330).

При этом согласно абзацу второму п. 22 ст. 280 НК РФ, вступившему в силу с 1 января 2017 г. (п. 24 ст. 2, ч. 5 ст. 13 Федерального закона от

30.11.2016 № 401-ФЗ (далее - Закон № 401-ФЗ), убытки от операций, в том числе с необращающимися ценными бумагами, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде, с учетом ограничения, установленного п. 2.1 ст. 283 НК РФ.

Пунктом 2.1 ст. 283 НК РФ (вступил в силу с 1 января 2017 г. (подп. «в» п. 25 ст. 2, часть 5 ст. 13 Закона № 401-ФЗ) предусмотрено, что в отчетные (налоговые) периоды с 1 января 2017 г. по 31 декабря 2020 г. налоговая база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период,

исчисленная в соответствии со ст. 274 НК РФ (за исключением налоговой базы, к которой применяются налоговые ставки, установленные п. 1.2, 1.5, 1.5-1, 1.7, 1.8, 1.10 ст. 284 и п. 6 и 7 ст. 288.1 НК РФ), не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50%. Причем согласно п. 16 ст. 13 Закона № 401-ФЗ указанные изменения применяются в отношении убытков, полученных налогоплательщиками за налоговые периоды, начинающиеся с 1 января 2007 г.

Следовательно, с 1 января 2017 г., помимо ограничения в размере не более 20% от первоначальной суммы таких убытков, действует также ограничение в размере, не превышающем 50% налоговой базы.

И учитывая, что из п. 15 ст. 274, п. 22 ст. 280 НК РФ следует, что налоговая база по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на рынке ценных бумаг, определяется отдельно от общей базы, логично предположить, что ограничение, предусмотренное п. 2.1 ст. 283 НК РФ, применяется к налоговой базе по операциям с ценными бумагами также отдельно от общей базы.

В письме от 09.01.2017 № СД-4-3/61@ специалисты ФНС России разъяснили, как учитывать изменения, связанные с дополнением ст. 283 НК РФ п. 2.1 при заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее - Декларация), порядок заполнения которой утвержден приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@ (далее - Порядок).

В частности, в письме разъясняется, что в Декларации показатели строк 110 Листа 02 и 010, 040-130, 150 Приложения № 4 к Листу 02, строки 080 Листа 05 формируются с учетом названных выше изменений, внесенных в НК РФ Законом № 401-ФЗ.

Соответственно, в Приложении № 4 к Листу 02 показатель по строке 150 «Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период - всего» не может быть больше 50% показателя по строке 140 «Налоговая база за отчетный (налоговый) период».

Согласно п. 13.1 Порядка налоговая база от о пе р аций с це нным и бумага ми, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, определяется в Листе 05 Декларации с кодом вида операции «1».

Приложение № 4 к Листу 02 Декларации, в котором отражается расчет суммы уменьшения

налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода на убытки предыдущих налоговых периодов и перенос убытков на будущее, заполняется отдельно для убытков, полученных от опе раций с це нными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, с указанием кода «5» и отдельно для убытков, полученных от других операций, с кодом «1» (п. 9.1, 9.6 Порядка).

При этом данные из строки 150 Приложения № 4 к Листу 02 (сумма убытка, на которую налогоплательщик уменьшает налоговую базу текущего налогового периода) переносятся в строку 080 Листа 05 Декларации и уменьшают налоговую базу по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Указанный порядок также подтверждает, что ограничение, установленное п. 2.1 ст. 283 НК РФ, применяется в отношении налоговой базы от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от общей базы.

Рассмотрим на примере. Предположим, что у организации на 1 января 2017 г. есть также неперенесенные убытки от обычных видов деятельности.

В этом случае при заполнении Декларации, например, за I квартал 2017 г. организация вправе уменьшить общую налоговую базу на сумму убытков в размере, не превышающем 50% общей налоговой базы. При этом организация заполняет Приложение № 4 к Листу 02 Декларации с кодом «1» и в строке 150 указывает сумму убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный период в размере, не превышающем 50% налоговой базы.

Для расчета налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, организация заполняет Лист 05 Декларации. Для расчета суммы убытка по таким ценным бумагам заполняется отдельный лист Приложения № 4 к Листу 02 с кодом «5», где по строке 150 указывается сумма переносимого на I квартал убытка в размере не более 20% первоначального убытка, но не более 50% налоговой базы, определенной от операций по таким ценным бумагам.

Данные из строки 150 Приложения № 4 к Листу 02 с кодом «5» переносятся в строку 080 Листа 05 Декларации.

С последовательностью заполнения листов Декларации можно также ознакомиться на о ф и ц и а л ь но м с а йт е Ф НС Р о с с и и (https://www.nalog.ru/rn03/taxatiovn/taxes/profitul/60 84134/).

Ответ подготовила: Башкирова Ираида, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер

Контроль качества ответа: Родюшкин Сергей, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер

Вопрос. ООО подлежит обязательному аудиту на основании подп. 4 п. 1 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности» и ч. 2 ст. 20 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации». Согласно договору срок окончания аудита и подготовки аудиторского заключения истек в 2016 г. Однако по ряду причин аудиторское заключение не было подготовлено в этот срок. Стороны достигли устной договоренности об окончании аудита в 2017 г. Аудиторское заключение по годовой бухгалтерской отчетности ООО за 2015 год выпущено в 2017 г.

1. Является ли нарушением требований законодательства РФ об обязательном аудите окончание аудита не в 2016, а в 2017 г. ? Если да, то какая ответственность может быть применена за это нарушение?

2. В какие государственные органы должно быть представлено это аудиторское заключение и в какие сроки? Какая ответственность предусмотрена за нарушение этих сроков?

Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что составление аудиторского заключения о годовой бухгалтерской отчетности общества за 2015 г. в 2017 г. приводит к неисполнению обществом ряда законодательных требований.

В настоящей ситуации нарушен срок представления аудиторского заключения в орган государственной статистики, в связи с чем

общество и его должностные лица, виновные в совершении этого правонарушения, могут быть привлечены к административной ответственности.

Обоснование. В первую очередь отметим, что Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» не устанавливает сроков, в течение которых аудиторская организация или индивидуальный аудитор (далее - аудитор) обязаны предоставить аудируемому лицу либо лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг (далее -заказчик), аудиторское заключение. Как следует из п. 2 ч. 2 ст. 13 этого Закона, аудиторское заключение передается заказчику в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг. Временный классификатор нарушений и недостатков, выявляемых в ходе внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов (одобрен Советом по аудиторской деятельности от 15 декабря 2016 г., протокол № 29), квалифицирует непредставление аудитором в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, аудиторского заключения аудируемому лицу либо лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг (п. 1.13.3), как несущественное нарушение. Вместе с тем обратим внимание на следующее.

Согласно ч. 1 ст. 18 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 402-ФЗ) обязанные составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность экономические субъекты, за исключением организаций государственного сектора и Центрального банка Российской Федерации, представляют по одному обязательному экземпляру годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в орган государственной статистики по месту государственной регистрации.

Частью 2 той же статьи установлено, что обязательный экземпляр составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности представляется не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода. При представлении обязательного экземпляра составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая подлежит обязательному аудиту, аудиторское заключение о ней представляется вместе с такой отчетностью либо не позднее 10 рабочих дней со дня, следующего за датой аудиторского заключения, но не позднее 31 декабря года, следующего за отчетным годом.

Напомним, что отчетным годом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности является

календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица (ч. 1 ст. 15 Закона № 402-ФЗ).

Отсюда следует, что в рассматриваемом случае аудиторское заключение в отношении годовой бухгалтерской отчетности организации за 2015 г. должно было быть представлено в орган государственной статистики не позднее 31.12.2016.

В связи с непредставлением в установленный срок аудиторского заключения организация и ее должностные лица, виновные в совершении правонарушения, могут быть привлечены к административной ответственности на основании ст. 19.7 Кодекса РФ об административных правонарушениях (см. в связи с этим письма Росстата от 16.02.2016 № 13-13-2/28-СМИ, от 16.12.2013 № 1578/ОГ, постановление Свердловского областного суда от 06.08.2015 по делу № 4А-660/2015, постановление Президиума Самарского областного суда от 26.08.2011 № а-424/2011, решение Ленинского районного суда г. Владивостока от 07.09.2012 по делу № 12-824/2012).

Обязанность представлять аудиторское заключение иным государственным органам Закон № 402-ФЗ не устанавливает.

Отметим, что из ч. 1 ст. 14 Закона № 402-ФЗ следует, что аудиторское заключение не является составной частью годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (в отличие от правила, предусмотренного п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», который утратил силу с 01.01.2013). Поэтому начиная с годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2013 год организация не обязана представлять аудиторское заключение вместе с такой отчетностью в налоговый орган во исполнение требования, предусмотренного подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ. Аналогичного мнения придерживаются и контролирующие органы (см. письмо Минфина России от 30.01.2013 № 0302-07/1/1724, п. 1.4.2 письма ФНС России от 16.07.2013 № АС-4-2/12705@).

Добавим, что в соответствии с п. 3 ст. 36 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ « О б о б щ е с т в а х с о г р а н и ч е н н о й ответственностью» (далее - Закон об ООО) к информации и материалам, подлежащим предоставлению участникам общества с ограниченной ответственностью (далее -общество) при подготовке общего собрания

участников общества, относятся в том числе заключения ревизионной комиссии (ревизора) общества и аудитора по результатам проверки годовых отчетов и годовых бухгалтерских балансов общества. Такая информация и материалы в течение тридцати дней до проведения общего собрания участников общества должны быть предоставлены всем участникам общества для ознакомления в помещении исполнительного органа общества.

Напомним, что очередное общее собрание участников общества должно проводиться не ранее чем через два месяца и не позднее чем через четыре месяца после окончания финансового года (ст. 34 Закона об ООО).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации общество обязано было обеспечить своим участникам возможность ознакомиться с аудиторским заключением о годовой бухгалтерской отчетности общества за 2015 г. в связи с проведением очередного общего собрания участников в 2016 г., которое, как следует из приведенной нормы, должно было быть проведено в срок до 30.04.2016. Однако административной ответственности за неисполнение этого требования законодательством не установлено.

Отсюда можно сделать вывод о том, что окончание аудита и составление аудиторского заключения о годовой бухгалтерской отчетности общества за 2015 год в 2017 г. приводят к невозможности своевременного исполнения обществом ряда законодательных требований, из которых вытекает необходимость обеспечить наличие аудиторского заключения за указанный отчетный период в более ранний срок.

Ответ подготовил: Ерин Павел, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ

Контроль качества ответа: Горностаев Вячеслав, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член РСА

Вопрос. Юридическое лицо (далее - Сторона 1) было добровольно ликвидировано на основании решения учредителей. Запись о ликвидации была внесена в ЕГРЮЛ. В процессе ликвидации другое юридическое лицо (далее - Сторона 2), перед которым у Стороны 1 имелась

задолженность по гражданско-правовому договору, не обозначило своих требований относительно указанной задолженности. Оспаривать факт ликвидации Сторона 2 также не намерена. У Стороны 2 возникла необходимость списания задолженности Стороны 1. При списании сумма задолженности была учтена в расходах Стороны 2 для целей налогового учета по налогу на прибыль.

Между Стороной 1 и Стороной 2 присутствуют некоторые признаки зависимости:

— директором Стороны 1 и Стороны 2 является одно и то же лицо;

— одним из учредителей Стороны 1 и главным бухгалтером Стороны 2 является одно и то же лицо;

—резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения организацией не создается.

Может ли в данном случае налоговый орган оспорить порядок налогового учета списываемой задолженности и какие последствия это может повлечь?

Ответ. По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции.

Организация вправе признать в составе внереализационных расходов безнадежный долг ликвидированной взаимозависимой организации, так как нормы НК РФ этого не запрещают.

В то же время налоговые органы уделяют пристальное внимание списанию таких долгов. Поэтому исключить возможность возникновения претензий со стороны налоговых органов мы не можем.

В данном случае особое внимание организации необходимо уделить документальному подтверждению наличия задолженности и реальности осуществления сделки, в результате которой образовалась списываемая задолженность, а также документальному оформлению операции по ее списанию.

Обоснование. Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ). Соответственно, налоговой базой по налогу на прибыль для указ анной кате гории

налогоплательщиков признается денежное выражение прибыли, определяемой как разница между полученными ими доходами и произведенными расходами (п. 1 ст. 274 НК РФ).

В целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные

(экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), о с у щ е с т в л е н н ы е ( п о н е с е н н ы е ) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Так, в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Отметим, что в целях налогообложения прибыли создание резерва сомнительных долгов является правом организации (не обязанностью) вне зависимости от того, создается ли аналогичный резерв в бухгалтерском учете (п. 3 ст. 266 НК РФ, письмо Минфина России от 16.05.2011 № 03-0306/1/295).

В рассматриваемом случае организация резерв по сомнительным долгам не создавала, следовательно, убытки в виде суммы безнадежных долгов учитываются в составе внереализационных расходов в полном объеме (см. письмо Минфина России от 11.06.2013 № 03-03-06/1/21726).

В п. 2 ст. 266 НК РФ определено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым:

— истек установленный срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ);

— обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

— обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ). При этом имеются в виду законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления (законы, указы, постановления, распоряжения, положения, в том числе, в частности, указания ЦБ РФ (например, о введении моратория на удовлетворение требований кредитора по ссудной задолженности) и т.п.);

— обязательство прекращено в связи с ликвидацией должника (ст. 419 ГК РФ).

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

— невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

— у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Таким образом, организация, имеющая дебиторскую задолженность, может отнести ее к безнадежным долгам только при наступлении одного из перечисленных выше оснований (см. письма Минфина России от 14.11.2016 № 0303-06/1/66459, от 27.07.2015 № 03-03-06/1/43049).

По другим основаниям дебиторская задолженность, нереальная к взысканию, не может быть признана безнадежной в целях налогообложения прибыли (см. письма Минфина России от 16.07.2015 № 03-03-06/3/40956, от 24.04.2015 № 03-0306/1/23763, от 28.03.2008 № 03-03-06/4/18, от 17.03.2008 № 03-03-06/1/184, от 06.02.2007 № 0303-07/2, от 18.08.2006 № 03-03-04/2/195).

При наличии нескольких оснований для признания задолженности безнадежной (например истечение

срока исковой давности и ликвидация должника) задолженность признается безнадежной в том налоговом (отчетном) периоде, в котором имело место первое по времени возникновения основание (см. письма Минфина России от 22.06.2011 № 03-03-06/1/373, от 28.03.2008 № 03-03-06/4/18).

В рассматриваемой ситуации дебиторская задолженность списывается в связи с ликвидацией должника (ст. 419 ГК РФ).

Согласно п. 9 ст. 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения сведений о его прекращении в единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) в порядке, установленном Федеральным законом от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее - Закон № 129-ФЗ).

Необходимо учитывать, что убытки, поименованные в п. 2 ст. 266 НК РФ, должны отвечать критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, для признания расходов в целях главы 25 НК РФ, то есть должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены.

Документальным подтверждением ликвидации организации-должника может служить выписка из ЕГРЮЛ, порядок получения которой установлен ст. 6 Закона № 129-ФЗ (см. письма Минфина России от 25.03.2016 № 03-03-06/1/16721, от 14.03.2014 № 03-03-06/1/11063).

Документами, подтверждающими факт

возникновения дебиторской задолженности, могут быть любые первичные документы о совершении хозяйственной операции, в результате которой образовался долг контрагента перед налогоплательщиком (накладные на передачу ценностей, акты приемки-сдачи работ (услуг), платежные документы и др.) (см. письмо Минфина России от 08.04.2013 № 03-03-06/1/11347, постановление АС Московского округа от 17.07.2015 № Ф05-8766/15).

Отметим, что дата признания безнадежной задолженности в целях исчисления налога на прибыль в НК РФ не установлена.

Порядок учета внереализационных расходов при применении метода начисления в налоговом учете регламентирован п. 7 ст. 272 НК РФ. Для расхода в виде списанной дебиторской задолженности из всего перечня дат наиболее подходящей можно считать последний день отчетного (налогового)

периода (как по иным аналогичным расходам) (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

По мнению уполномоченных органов, дебиторская задолженность, списываемая по причине ликвидации должника, учитывается в том периоде, в котором организация-должник ликвидирована, то есть на дату исключения налогоплательщика-должника из ЕГРЮЛ (см. письма Минфина России от 06.04.2016 № 03-03-06/2/19410, от 19.09.2012 № 03-03-06/1/487, от 22.06.2011 № 03-03-06/1/373, от 02.03.2010 № 03-03-06/1/100, от 17.03.2009 № 03-03-06/1/149, от 04.09.2008 № 03-03-06/1/505, УФНС по г. Москве от 21.08.2006 № 20-12/74624 и от 19.05.2005 № 20-12/36141).

По мнению судей, НК РФ не ставит возможность списания дебиторской задолженности в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора (см. постановления АС ЗападноСибирского округа от 31.10.2014 по делу № А45-666/2014, ФАС Московского округа от 14.09.2012 № Ф05-9281/12 по делу № А40-85915/2011, от 24.06.2010 № КА-А40/6181-10, ФАС ЗападноСибирского округа от 07.04.2010 № А03-5968/2009, ФАС Поволжского округа от 22.07.2008 № А55-1309/08).

Косвенно данный вывод подтверждается письмом Минфина России от 25.11.2008 № 03-03-06/2/158, в котором представители финансового ведомства указали, что «...истечение срока исковой давности в порядке, установленном ГК РФ, является достаточным основанием для списания банком задолженности по процентам безнадежной (нереальной ко взысканию), независимо от факта обращения кредитора в суд». По нашему мнению, то же самое можно сказать о списании задолженности при ликвидации должника.

Нормы подп. 2 п. 2 ст. 265 и ст. 266 НК РФ также не устанавливают каких-либо особенностей для учета в составе внереализационных расходов сумм дебиторской задолженности, нереальной к взысканию, в случае, если должником является взаимозависимое лицо организации.

Напомним, что организации признаются взаимозависимыми, в частности, в случае, если полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо (подп. 8 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Поскольку в рассматриваемой ситуации директором в обеих организациях является одно и то же лицо, то организации признаются взаимозависимыми.

Из анализа арбитражной практики следует, что налоговые органы обращают пристальное внимание на случаи, когда налогоплательщики учитывают в расходах долги взаимозависимых лиц. Поэтому исключить возможность возникновения претензий в анализируемой ситуации мы не можем.

Так, в постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2016 № 13АП-16787/16 (эпизод 3) (оставлено в силе постановлением АС Северо-Западного округа от 09.12.2016 № Ф07-10763/16 по делу № А21-8523/2015) суд поддержал налоговый орган, признавший неправомерным уменьшение налогооблагаемой базы на убытки в виде дебиторской задолженности, возникновение которой налогоплательщик не подтвердил документально. Однако суд не поддержал налоговый орган и признал правомерным учет в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, задолженности ликвидированного взаимозависимого лица, так как налоговый орган не обосновал, каким образом факт взаимозависимости мог повлиять на списание спорной задолженности при наличии подтверждающих платежных документов на оплату.

Из постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.05.2015 № 17АП-4869/15 следует, что налоговый орган признал неправомерным списание в составе внереализационных расходов долга

взаимозависимой организации на том основании, что действий по взысканию задолженности налогоплательщик не предпринимал, заем, по которому задолженность возникла, был выдан без начисления процентов. Из этого налоговым органом был сделан вывод, что операция выдачи займа с последующим невозвратом учтена не в соответствии с ее действительным экономическим смыслом и не обусловлена разумными экономическими причинами. Кроме того, права на списание задолженности в том отчетном периоде, в котором это сделал налогоплательщик, не имелось, поскольку такое право возникло в более позднем периоде, когда истекал срок исковой давности по задолженности.

Суд, в свою очередь, указал, что НК РФ не содержит каких-либо ограничений при включении в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов в зависимости от вида и характера ранее совершенной хозяйственной операции.

Суд поддержал позицию налогового органа только по причине того, что налогоплательщик учел в

составе расходов долг ранее того отчетного периода, в котором истекал срок исковой давности, указывая на то, что ст. 272 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Из постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 22.07.2014 № 07АП-2094/14 (постановлением АС Западно-Сибирского округа от 31.10.2014 № Ф04-11188/14 по делу № А45-666/2014 указанное постановление апелляционного суда оставлено без изменения) также следует, что налоговый орган, ссылаясь на взаимозависимость должника и кредитора, указал на отсутствие связи внереализационных расходов с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, так как налогоплательщик не предпринимал действий по взысканию задолженности.

Суд указал, что нормы главы 25 НК РФ не обусловливают право налогоплательщика на списание дебиторской задолженности принятием мер по ее взысканию. Положения п. 2 ст. 265 НК РФ связывают право на учет суммы непогашенной задолженности в составе внереализационных расходов, в частности, лишь с истечением срока исковой давности.

Ссылка инспекции на взаимозависимость названных лиц, в отсутствие доказательств, свидетельствующих о том, что взаимозависимость не служит в данном случае целям делового и социального характера, а также что действия налогоплательщика направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, является несостоятельной, поскольку сама по себе взаимозависимость участников налоговых правоотношений с учетом положений п. 6 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 не может служить безусловным основанием для признания действий налогоплательщика недобросовестными.

В постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2014 № 15АП-9663/13 суд признал правомерность учета в составе расходов безнадежного долга взаимозависимого лица - налогоплательщика. По мнению суда, тот факт, что договор займа был заключен между взаимозависимыми лицами, в данном случае не свидетельствует об отсутствии оснований для п р и з н а н и я д о л г а б е з н а д е ж н ы м . Налогоплательщиком в материалы дела были представлены документы, подтверждающие

фактическое предоставление займа, его частичный возврат, принятие мер по истребованию займа -определение о включении в реестр требований кредиторов и документы, подтверждающие ликвидацию должника.

О том, что нормы главы 25 НК РФ не запрещают учитывать в составе сомнительных и безнадежных долгов задолженность взаимозависимых или аффилированных с налогоплательщиком лиц, говорится также в постановлениях Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.05.2010 № 09АП-4980/2010, 09АП-7847/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.10.2008 № А33-16513/2007-Ф02-4899/2008.

Однако обратим внимание на постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 28.05.2014 № 07АП-2931/14 (постановлением АС Западно-Сибирского округа от 18.08.2014 № Ф04-6170/14 по делу № А45-17467/2013 оставлено без изменения).

В нем суд поддержал претензии налогового органа и пришел к выводу о создании формальных условий для признания задолженности в качестве безнадежного долга, согласованности действий налогоплательщика и его взаимозависимых контрагентов, которые позволили ликвидироваться должникам в установленном законом порядке без уплаты налога с сумм внереализационных доходов в виде непогашенной кредиторской задолженности.

Суд указал, что само по себе представление налогоплательщиком в налоговый орган надлежащим образом оформленных документов в целях получения налоговой выгоды не является основанием для ее получения, если налоговым органом будут установлены обстоятельства и представлена совокупность доказательств, свидетельствующих об отсутствии реальности хозяйственных операций.

Судом при этом были проанализированы первичные документы и иные доказательства, представленные налоговым органом, полученные им в ходе встречных проверок, из которых, в частности, следовало, что на балансе должников не числилась кредиторская задолженность по соответствующим хоз яйс тве нны м о п е р ация м пе р е д налогоплательщиком, списывающим в расходы суммы безнадежных долгов.

Было также учтено, что налогоплательщик и его должники являлись взаимозависимыми лицами, требования кредитора в адрес ликвидационной комиссии после получения уведомления о

ликвидации не предъявлялись, операции по расчетным счетам свидетельствовали о возврате денежных средств в адрес налогоплательщика; содержание первичных документов противоречило данным акта сверки расчетов, в актах инвентаризации задолженность числилась как не подтвержденная дебиторами, что противоречит смыслу финансово-хозяйственных операций между взаимозависимыми обществами. Суд пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика права на включение в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль документально не подтвержденной дебиторами суммы списанной налогоплательщиком задолженности.

В постановлении АС Поволжского округа от 17.05.2016 № Ф06-7435/16 по делу № А49-9628/2015 суд поддержал позицию налогового органа о неправомерном занижении налоговой базы по налогу на прибыль на дебиторскую задолженность контрагентов, которые в период своей работы не представляли бухгалтерскую и налоговую отчетность, по юридическому адресу не находились. Суд согласился с налоговым органом в том, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагентов.

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 03.09.2012 № Ф01-3451/12 по делу № А11-7419/2011 на основании представленных налогоплательщиком документов суд, поддерживая налоговый орган, указал на наличие согласованных действий взаимозависимых лиц, направленных на создание формального документооборота в целях занижения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму неподтвержденной дебиторской

задолженности.

Таким образом, из анализа приведенной арбитражной практики следует, что организация имеет право учесть в составе внереализационных расходов безнадежные долги взаимозависимого лица, в частности, в случае ликвидации должника.

При этом нормы НК РФ не обуславливают право организации на списание дебиторской задолженности принятием мер по ее взысканию. Хотя такой аргумент может быть использован и налоговым органом, и судами при наличии иных подтверждений того, что сделка, в результате которой образовалась списываемая дебиторская задолженность, являлась формальной и направленной только на получение налоговой выгоды в виде уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (п. 1, 3, 5 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).

В рассматриваемой ситуации особое внимание организации необходимо уделить документальному подтверждению хозяйственных операций, на основании которых возникла задолженность (договоры, товарные накладные, перевозочные документы, акты выполненных работ, отчеты о выполненных работах, счета-фактуры, платежные документы, переписка о выполнении условий договора), документальному оформлению операций по ее списанию (инвентаризация, приказ руководителя, выписка из ЕГРЮЛ и др.). Также наличие списываемой задолженности должно быть подтверждено контрагентом-дебитором в актах сверки.

Ответ подготовила: Вахромова Наталья, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ

Контроль качества ответа: Горностаев Вячеслав, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член РСА

Вопрос. ГУП получает из бюджета г. Москвы субсидию на осуществление городских пассажирских перевозок по регулируемым тарифам, которые в соответствии с подп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагаются НДС.

Федеральным законом от 30.11.2016 № 401-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» внесены изменения в пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, в соответствии с которыми с 01.07.2017 предусмотрена обязанность восстановления НДС со стоимости имущества, приобретенного за счет средств субсидии, вне зависимости от уровня финансирования, ранее такая обязанность была только в отношении федеральных субсидий.

Одновременно с не облагаемой НДС деятельностью ГУП осуществляет заказные перевозки, облагаемые НДС.

НДС по материалам, используемым как в облагаемой, так и в не облагаемой НДС деятельности, распределяется между данными видами деятельности (например, топливо заливается в баки автомобиля, который поочередно осуществляет как заказные, так и муниципальные перевозки). Таким образом,

отдельные виды расходов, принятых к учету по единым счетам-фактурам, распределяются между облагаемыми и не облагаемыми НДС видами деятельности.

Для подтверждения суммы расходов на осуществление субсидируемого вида деятельности составляется отчет экономистов, в котором рассчитывается полная себестоимость муниципальных перевозок в разрезе статей затрат, указываются сумма доходов по субсидируемому виду деятельности и сумма субсидии на реализацию мер социальной поддержки. Таким образом, подтверждается, что вся сумма субсидии использована на осуществление расходов по муниципальным перевозкам.

В бухгалтерском учете учет расходов на осуществление муниципальных перевозок также ведется обособленно на отдельных субсчетах счетов учета затрат.

В настоящее время «входной» НДС по не облагаемой НДС деятельности (городским пассажирским перевозкам) относится на стоимость приобретаемых материалов и прямые расходы по этому виду деятельности. НДС по общехозяйственным расходам делится пропорционально прямым расходам на облагаемые и не облагаемые НДС виды деятельности.

При этом сумма субсидии на реализацию мер социальной поддержки отдельных категорий граждан по оплате городских пассажирских перевозок всегда меньше, чем прямые расходы на такие перевозки. Таким образом, вся сумма субсидии используется для компенсации прямых расходов по не облагаемому НДС виду деятельности.

Необходимо ли восстанавливать НДС со стоимости имущества, приобретенного за счет средств субсидии г. Москвы и использованного для осуществления не облагаемой НДС деятельности ?

Каким образом следует подтвердить использование субсидии на осуществление не облагаемой НДС деятельности? Следует ли в дополнение к этому подтверждать, за счет какого источника осуществлялись расходы, связанные с осуществлением облагаемой НДС деятельности?

Действительно ли, что в связи с тем, что полученная предприятием субсидия

используется для осуществления не облагаемой НДС деятельности, в отношении которой не применялся вычет по НДС, обязанность восстановления НДС в соответствии с подп. 6 п. 3 ст. 170 НКРФ в данном случае отсутствует?

Ответ. По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции.

В рассматриваемом случае у ГУП отсутствует обязанность восстанавливать «входной» НДС, относящийся к городским пассажирским перевозкам (в том числе с 01.07.2017), поскольку ГУП не осуществляет налоговых вычетов по данному виду деятельности.

Приведенные в вопросе методы раздельного учета, по нашему мнению, в достаточной мере подтверждают использование субсидии на осуществление не облагаемой НДС деятельности.

Порядок раздельного учета НДС по видам деятельности необходимо утвердить в учетной политике для целей налогообложения.

Обоснование. Нам представляется, что заданный вопрос затрагивает две темы: восстановление НДС (далее также - налог) при получении субсидий и организация раздельного учета «входного» НДС.

1. Согласно п. 1 ст. 78 БК РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров (за исключением подакцизных), выполнением работ, оказанием услуг. Субсидия может быть получена как до, так и после фактического осуществления расходов, связанных с приобретением товаров (работ, услуг), основных средств, нематериальных активов, имущественных прав.

Если (в общем случае) в соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на установленные налоговые вычеты, то при закупке товаров (работ, услуг) за счет средств федерального бюджета суммы налога к вычету (возмещению) принимать не следует (см. письма Минфина России от 12.01.2012 № 0307-11/05, от 31.10.2011 № 03-07-11/291, от 08.08.2011 № 03-03-06/4/92, от 01.10.2010 № 03-07-11/385, от 01.09.2010 № 03-07-11/375, от 01.04.2010 № 03-07-11/83).

Если же НДС был принят к вычету, то, по мнению контролирующих органов, его следует восстановить.

Это требование прямо закреплено в подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ. С учетом изменений, вступающих в силу с 01.07.2017, данный подпункт предусматривает, что суммы НДС, принятые в установленном порядке к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации субсидий на возмещение затрат (включая налог), связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету.

Здесь же указывается, что суммы НДС, подлежащие восстановлению в соответствии с данным подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

О необходимости восстановления НДС смотрите также постановления Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2015 № 20АП-7246/14 (оставлено без изменения постановлением АС Центрального округа от 20.05.2015 № Ф10-1028/2015), от 09.06.2014 № 20АП-2500/14 (оставлено без изменения постановлением АС Центрального округа от 26.09.2014 № Ф10-3029/14, отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения СК по экономическим спорам ВС РФ определением ВС РФ от 26.01.2015 № 310-КГ14-6949), письмо ФНС России от 14.04.2016 № СД-4-3/6551@.

В рассматриваемой ситуации ГУП получает бюджетную субсидию с целью восполнения выпадающих доходов от оказания услуг пассажирских перевозок льготным категориям населения. Поскольку указанные услуги не облагаются НДС согласно пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ, субсидия не содержит в себе налога.

Более того, в данном случае отсутствуют ранее принятые к вычету суммы «входного» НДС (по субсидируемому виду деятельности), т.к. городские пассажирские перевозки одновременно являются не облагаемым НДС видом деятельности и

относящийся к ним «входной» НДС не предъявляется к вычету из бюджета, а относится на увеличение стоимости покупных материалов или увеличение себестоимости пассажирских перевозок.

По нашему мнению, в рассматриваемом случае у ГУП отсутствует обязанность восстанавливать «входной» НДС, относящийся к городским пассажирским перевозкам (в том числе с 01.07.2017), поскольку ГУП не осуществляет налоговых вычетов по данному виду деятельности.

Косвенно наша позиция подтверждается письмом Минфина России от 02.10.2015 № 03-07-11/56446, посвященным сельскохозяйственному товаропроизводителю. В данном письме указано, что, если субсидии из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), выделены без учета НДС, подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ не применяется и, соответственно, суммы НДС восстановлению не подлежат.

2. Обязанность раздельного учета НДС положениями главы 21 НК РФ установлена для налогоплательщиков, осуществляющих облагаемые и не облагаемые налогом операции (п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ).

Поэтому ГУП, осуществляя городские пассажирские перевозки, не являющиеся объектом обложения НДС (подп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ), и облагаемые налогом операции в рамках приносящей доход деятельности, для правомерного принятия НДС, предъявленного поставщиками товаров (работ, услуг), обязано вести раздельный учет. Порядок ведения раздельного учета НК РФ не установлен, он разрабатывается

налогоплательщиком самостоятельно и

закрепляется в учетной политике (абзац четвертый п. 4 ст. 170 НК РФ).

Согласно п. 4, 4.1 ст. 170 НК РФ налог:

— принимается к вычету, если приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) используются для операций, признаваемых объектом налогообложения, и выполнены все необходимые для вычета условия в соответствии со ст. 171 и ст. 172 НК РФ;

— налог учитывается в стоимости, если приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) используются для операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ;

— налог распределяется между операциями, облагаемыми и не облагаемыми НДС, если

приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) используются как в тех, так и в других операциях. «Входной» НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые используются в обоих видах деятельности, распределяется пропорционально стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению

(освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.

Указанная пропорция определяется в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения (письмо Минфина России от 11.03.2015 № 03-0708/12672).

Судебной практикой подтверждается, что обязанность организации раздельного учета для обоснования права на применение льгот по НДС, установленных ст. 149 НК РФ, лежит на налогоплательщике (постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 № 1650/10).

Аналогичная позиция высказана в письмах ФНС России от 12.08.2011 № СА-4-7/13193@, УФНС России по г. Москве от 17.06.2011 № 16-15/59063.

Налоговые споры часто бывают вызваны применением нетривиальных методов раздельного учета, закрепляемых в учетной политике, однако суды обычно встают на сторону налогоплательщиков. См., например, постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2011 № 13АП-1553/11 (оставлено без изменения постановлением ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2011 № Ф07-6036/11), Третьего арбитражного апелляционного суда от 29.06.2009 № 03АП-2152/2009 (оставлено без изменения постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.09.2009 № А33-46/2009, отказано в пересмотре в порядке надзора определением ВАС РФ от 22.01.2010 № ВАС-17803/09), Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.07.2008 № 19АП-2598/08 (оставлено без изменения постановлением ФАС Центрального округа от 24.10.2008 № А35-812/08-С21, отказано в пересмотре в порядке надзора определением ВАС РФ от 12.02.2009 № 957/09).

Таким образом, порядок раздельного учета НДС по видам деятельности необходимо утвердить в учетной политике ГУП для целей налогообложения.

По нашему мнению, изложенные в вопросе методы раздельного учета в достаточной мере подтверждают расходование средств субсидии на не облагаемый НДС вид деятельности и, скорее всего, должны быть приняты налоговыми органами. Однако во избежание налоговых рисков у ГУП имеется право обратиться с официальным запросом о разъяснении ситуации в свой налоговый орган.

К сведению: во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Ответ подготовил: Буланцов Михаил, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ,

аудитор,

член Российского Союза аудиторов

Контроль качества ответа: Родюшкин Сергей, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер

Вопрос. Организация, находящаяся на общей системе налогообложения, в сентябре 2015 г. приобрела автомобиль в лизинг. Стоимость автомобиля -2 275 423,73руб. (без НДС). Срок лизинга - 37мес.

Общая стоимость автомобиля с лизинговыми платежами - 3 951174,10руб. (с НДС). Выкупная стоимость - 1 000 руб.

При постановке автомобиля на баланс были сделаны следующие бухгалтерские проводки в сентябре 2015 г. :

Дебет счета 08.04 Кредит счета 76.07.1 -- 3 348 452,63 руб. - поступление основного средства (далее - ОС) в лизинг (без НДС);

Дебет счета 76.07.9 Кредит счета 76.07.1 -602 721,47 руб. - учтен НДС при поступлении ОС в лизинг;

Дебет счета 01.03 Кредит счета 08.04 -3 348 452,63 руб. - принято к учету ОС.

Списание лизинговых платежей с 23 сентября

2015 г. до 30 ноября 2016 года:

Дебет счета 76.07.1 Кредит счета 76.07.2 -

1 951 969,78 руб. - лизинговые платежи (без НДС);

Дебет счета 76.07.9 Кредит счета 76.07.2 -351 354,56 руб. - НДС лизинговых платежей;

Дебет счета 76.07.1 Кредит счета 76.07.9 -- 351 354,56 руб.;

Дебет счета 68.02 Кредит счета 76.07.9 -351 354,56 руб.;

Дебет счета 76.07.2 Кредит счета 51 -

2 303 324,34 руб. - списание с расчетного счета лизинговых платежей.

В декабре 2016 г. был проведен досрочный выкуп лизингового имущества.

Сделаны следующие бухгалтерские проводки:

Дебет счета 76.07.1 Кредит счета 76.07.2 -771 122,64 руб. - лизинговый платеж (без НДС) ;

Дебет счета 76.07.9 Кредит счета 76.07.2 -138 802,07 руб. - НДС лизингового платежа;

Дебет счета 76.07.1 Кредит счета 76.07.9 -138 802,07 руб. - НДС;

Дебет счета 68.02 Кредит счета 76.07.9 -138 802,07 руб.

Досрочный выкуп предмета лизинга в декабре

2016 г. произведен на сумму 909 924,71 руб. Предмет лизинга был передан организации вследствие уменьшения лизингодателем общей суммы лизинговых платежей.

Выкупной платеж был осуществлен 16.12.2016.

После последнего лизингового платежа по кредиту счета 76.07.1 осталась непогашенная сумма 736 925,05 руб., по дебету счета 76.07.9 -сумма 112 412,30 руб.

Как закрыть счета 76.07.1 и 76.07.9 в бухгалтерском учете после досрочного выкупа лизингового имущества?

Каковы возможность и порядок уменьшения первоначальной стоимости основного

средства - предмета лизинга в связи с уменьшением общей суммы лизинговых платежей, уплачиваемых по договору?

Ответ. По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции. Если исходить из того, что по условиям дополнительного соглашения к договору лизинга сумма лизинговых платежей пересмотрена в сторону уменьшения, то первоначальная стоимость предмета лизинга, сформированная в бухгалтерском учете, также может быть пересмотрена в сторону уменьшения в порядке, изложенном ниже.

Если исходить из того, что первоначальная стоимость основного средства, являющегося предметом лизинга, не подлежит изменению (как и сумма начисленной амортизации), то при погашении числящегося в учете обязательства пред лизингодателем без передачи ему активов у лизингополучателя возникает доход в виде увеличения капитала.

Организации следует самостоятельно выбрать один из двух методов учета предмета лизинга при уменьшении суммы лизинговых платежей и закрепить выбранный метод в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Обоснование. По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование (ст. 665 ГК РФ, ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее - Закон № 164-ФЗ).

По договору лизинга лизингополучатель обязуется по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено договором, либо приобрести его в собственность на основании договора купли-продажи (п. 5 ст. 15 Закона № 164-ФЗ).

Договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены (ст. 624 ГК РФ, п. 1 ст. 19 Закона № 164-ФЗ). В этом случае в общую сумму договора лизинга включается выкупная цена предмета лизинга (п. 1 ст. 28 Закона № 164-ФЗ).

С 16.11.2014 ст. 31 Закона № 164-ФЗ утратила силу (п. 1 ст. 13 Федерального закона от 04.11.2014

№ 344-Ф3). Фактически это означает, что выбор балансодержателя в договоре лизинга с этого момента не предусмотрен.

До введения на территории Российской Федерации международного стандарта бухгалтерского учета (IFRS) 16 «Аренда» организация могла в этом вопросе руководствоваться положениями МСФО (IAS) 17 «Аренда» (далее - МСФО 17). Положения п. 20 МСФО 17 определяют, что на дату начала срока аренды арендаторы должны признать финансовую аренду в своем отчете о финансовом положении в качестве активов и обязательств в суммах, равных справедливой стоимости арендованного имущества, или приведенной стоимости минимальных арендных платежей (если эта сумма ниже), при этом каждая из указанных стоимостей определяется на дату начала арендных отношений.

Несмотря на то что юридическая форма договора аренды может не предполагать передачу арендатору права собственности на актив, являющийся предметом аренды, в случае финансовой аренды содержание операции и ее финансовый смысл таковы, что арендатор получает экономические выгоды от использования актива, являющегося предметом аренды, на протяжении большей части срока его экономического использования в обмен на обязанность уплатить за это право сумму, приблизительно равную справедливой стоимости актива на дату начала арендных отношений и соответствующих затрат на финансирование (п. 21 МСФО 17).

Если такие операции аренды не отражены в отчете о финансовом положении арендатора, то экономические ресурсы и величина обязательств организации оказываются заниженными, что приводит к искажению финансовых показателей. Таким образом, финансовую аренду следует отражать в отчете о финансовом положении арендатора и как актив, и как обязанность по уплате будущих арендных платежей. На дату начала срока аренды актив и обязательство по уплате будущих арендных платежей признаются в отчете о финансовом положении в одинаковой стоимости, за исключением того, что к стоимости актива прибавляются первоначальные прямые затраты арендатора (п. 22 МСФО 17).

Если организация не применяла положения МСФО 17, то при рассмотрении вопроса о порядке ведения бухгалтерского учета предмета лизинга и формировании его остаточной стоимости в рассматриваемом периоде необходимо

руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15 (далее - Указания), в части, не противоречащей нормативным правовым актам по бухгалтерскому учету, принятым позднее, а также ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее - ПБУ 6/01) (см. письмо Минфина России от 10.07.2012 № 03-05-05-01/44, а также письмо Минфина России от 17.03.2015 № 07-01-06/14098).

Так, в вопросах бухгалтерского учета лизинговых операций необходимо следовать абз. 2 п. 4, п. 6, абз. 2 п. 7, абз. 2 п. 8, абз. 2 п. 9, абз. 2 п. 10, абз. 2 п. 11, абз. 2 п. 12 Указаний, т.е. использовать порядок бухгалтерского учета, применяемый в настоящее время в случае, когда предмет договора лизинга учитывается на балансе лизингополучателя (с поправкой того, что методология Указаний основывалась на старом Плане счетов финансово-хозяйственной деятельности организации).

Применяемый метод учета лизинговых операций необходимо было закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

На основании п. 7 и 8 ПБУ 6/01, абзаца второго п. 8 Указаний, при учете предмета лизинга на балансе лизингополучателя предмет лизинга учитывается лизингополучателем в составе основных средств (ОС) по первоначальной стоимости, которая равна стоимости лизингового имущества (без НДС). В свою очередь, под стоимостью лизингового имущества понимается вся сумма платежей, причитающихся по договору лизинга, включая выкупную цену (п. 1 ст. 28 Закона № 164-ФЗ).

При этом стоимость лизингового имущества отражается им по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга», в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства». Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего объекта лизинга списываются с кредита счета 08, субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств», в корреспонденции со счетом 01 «Основные средства», субсчет «Арендованное имущество».

Порядок отражения в бухгалтерском учете факта изменения размера лизинговых платежей (общей суммы по договору) в документах, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета, не прописан.

В связи с этим на сегодняшний день существуют два варианта отражения в учете данного факта:

• вариант 1. Первоначальная стоимость основного средства - предмета лизинга подлежит корректировке в связи с изменением общей суммы лизинговых платежей, уплачиваемых по договору;

• вариант 2. Первоначальная стоимость основного средства (в том числе являющегося предметом лизинга) не подлежит изменению.

Вариант 1. Первоначальная стоимость основного средства - предмета лизинга подлежит корректировке в связи с изменением общей суммы лизинговых платежей, уплачиваемых по договору.

В рассматриваемом случае имущество на дату его ввода в эксплуатацию было правомерно принято к учету в составе стоимости основных средств по сформированной на тот момент первоначальной стоимости, включающей сумму лизинговых платежей.

Полагаем, что в случае изменения условий договора, касающихся уменьшения размера лизинговых платежей, не стоит вести речь о неправильном отражении операций прошлых отчетных периодов (неправильного формирования первоначальной стоимости основного средства), так как оснований для иного отражения операции в учете не имелось. То есть факт изменения суммы лизинговых платежей, подлежащих уплате лизингодателю, следует отразить в учете на момент заключения дополнительного соглашения.

В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и ПБУ 6/01.

Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Пункт 14 ПБУ 6/01 распространяется на активы, которыми организация не только владеет и пользуется, но и распоряжается. В случае учета предмета лизинга организация не имеет возможности им распоряжаться (например продать).

Согласно п. 1 ст. 11 Закона № 164-ФЗ предмет лизинга, переданный во временное владение и

пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя (то есть право собственности на предмет лизинга при его передаче к лизингополучателю не переходит). Первоначальная же стоимость предмета лизинга в бухгалтерском учете должна формироваться исходя из фактических затрат организации на его приобретение, то есть исходя из общей суммы уплаченных лизинговых платежей, как это предусмотрено упомянутыми ранее п. 7, 8 ПБУ 6/01. То есть до перехода права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю первоначальную стоимость нельзя считать окончательно сформированной. В случае пересмотра размера лизинговых платежей первоначальная стоимость предмета лизинга может быть скорректирована (постановление ФАС Поволжского округа от 10.10.2007 № А49-2697/2007).

Таким образом, если по условиям дополнительного соглашения сумма лизинговых платежей пересмотрена в сторону уменьшения, то и первоначальная стоимость предмета лизинга в бухгалтерском учете также подлежит уменьшению.

По условиям вопроса в рассматриваемой ситуации такое уменьшение будет произведено на 736 925,05 руб. (в том числе НДС - 112 412,30 руб.).

При этом, по нашему мнению, в бухгалтерском учете организации возможно использовать следующие записи по счетам:

1) Дебет счета 76, субсчет «Арендные обязательства» (76.07.1) Кредит 01, субсчет «Основные средства, полученные в лизинг» -624 512,75 руб. - в соответствии с условиями дополнительного соглашения уменьшена первоначальная стоимость автомобиля;

Дебет счета 76, субсчет «Арендные обязательства» (76.07.1) Кредит счета 19 (76.07.9) - 112 412,30 руб. - в соответствии с условиями дополнительного соглашения уменьшена сумма НДС, приходящегося на сумму разницы между первоначально отраженной и скорректированной стоимостью автомобиля.

Также напомним, что в связи с изменением первоначальной стоимости (а также срока полезного использования (при его изменении) пропорционально такому изменению должна быть уменьшена сумма излишне начисленной амортизации.

2) Однако наиболее предпочтительным порядком отражения факта изменения размера лизинговых

платежей (общей суммы по договору) в рассматриваемой ситуации по первому варианту является развернутое отражение операций на указанных выше счетах с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы» и выявлением доходов и расходов прошлых лет (хотя и имевших место в равных суммах):

Дебет счета 76, субсчет «Арендные обязательства» (76.07.1) Кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» - 736 925,05 руб. - уменьшение суммы лизинговых платежей в соответствии с условиями дополнительного соглашения, отнесено на доходы, выявленные в текущем отчетном периоде;

Дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит счета 01, субсчет «Основные средства, полученные в лизинг» - 624 512,75 руб. - в

соответствии с условиями дополнительного соглашения сумма разницы между первоначально отраженной и скорректированной стоимостью автомобиля отнесена на прочие расходы, выявленные в текущем отчетном периоде;

Дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит счета 19 (76.07.9) - 112 412,30 руб. - НДС в

части разницы между первоначально отраженной и скорректированной стоимостью автомобиля отнесен на прочие расходы организации.

При этом в связи с изменением первоначальной стоимости (а также срока полезного использования (при его изменении) пропорционально такому изменению должна быть уменьшена сумма излишне начисленной амортизации.

Вариант 2. Первоначальная стоимость основного средства (в том числе являющегося предметом лизинга) не подлежит изменению (как и сумма начисленной амортизации).

Положениями ПБУ 6/01 не установлено нормы, в соответствии с которой нормы п. 14 ПБУ 6/01 не применяются в отношении основных средств, являющихся предметом лизинга. Следовательно, увеличение (уменьшение) лизинговых платежей не может привести к увеличению (уменьшению) первоначальной стоимости полученного по договору предмета лизинга.

При погашении числящегося в учете обязательства лизингополучателя перед лизингодателем не происходит передачи актива лизингодателю.

Следовательно, разница между суммой договора лизинга и общей суммой, уплаченной лизингодателю в результате досрочного выкупа оборудования (за вычетом НДС), для организации-

грузополучателя является доходом в виде погашения обязательств, приводящего к увеличению капитала. Это обстоятельство следует отразить бухгалтерской записью по дебету счета 76, субсчет «Арендные обязательства», и кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы» (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации»). При этом сумма НДС с возникшей разницы может быть списана с учета обратной записью по счетам 76, субсчет «Арендные обязательства», счета учета НДС, выделенного в составе арендного обязательства:

Дебет счета 76, субсчет «Арендные обязательства» (76.07.1) Кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» - 624 512,75 руб. - отражена разница между оставшейся суммой задолженности перед лизингодателем и уплаченными суммами в счет погашения данной задолженности (без НДС);

Дебет счета 76, субсчет «Арендные обязательства» (76.07.1) Кредит счета 19 (76.07.9) - 112 412,30 руб. - списан НДС в части разницы между оставшейся суммой задолженности перед лизингодателем и уплаченными суммами.

Повторимся, решение о том, какой вариант выбрать, организации необходимо принять самостоятельно и закрепить его в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета. Напомним, что п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» предусмотрена возможность организации при формировании учетной политики осуществлять разработку способа отражения, если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета.

Ответ подготовил: Графкин Олег, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ

Контроль качества ответа: Горностаев Вячеслав, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член РСА

Вопрос. Каков порядок применения приказа Федеральной налоговой службы от 22.11.2016 № ММВ-7-11/633@ «О внесении изменений и дополнений в приложения к приказу ФНС России от 10.09.2015 № ММВ-7-11/387@ «Об утверждении кодов видов доходов и вычетов»?

С какой даты возникает обязанность налогового агента применять новые коды видов доходов и вычетов?

Можно ли применять новые коды в справке о доходах физического лица (форма 2-НДФЛ) только к доходам (вычетам), полученным (предоставленным) с момента вступления в силу приказа ФНС России от 22.11.2016 № ММВ-7-11/633@?

Каковы возможные неблагоприятные

последствия для налогового агента при указании неправильных кодов в справке по форме 2-НДФЛ, представляемой в налоговый орган?

Ответ. По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции.

Новые коды доходов (вычетов) могут быть применены к тем доходам (вычетам), которые были получены (предоставлены) с 26.12.2016.

Вместе с тем указание неправильных кодов доходов и вычетов в справке по форме 2-НДФЛ может являться основанием для привлечения налогового агента к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126.1 НК РФ. Рекомендуем уточнить порядок применения кодов в налоговом органе.

Обоснование. В соответствии с п. 1 ст. 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета.

Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно и должны содержать сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов, а также расходов и сумм, уменьшающих налоговую базу, в соответствии с кодами, утверждаемыми федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, суммы дохода и даты их выплаты, статус налогоплательщика, даты удержания и перечисления налога в бюджетную систему РФ, реквизиты соответствующего платежного документа.

Федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору

за соблюдением законодательства о налогах и сборах, является федеральная налоговая служба (ФНС России) (п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 № 506).

Коды видов доходов и вычетов утверждены приложением № 1 и приложением № 2 соответственно к приказу ФНС России от 10.09.2015 № ММВ-7-11/387@ (далее - Приказ № ММВ-7-11/387@). Согласно приложению к приказу ФНС России от 22.11.2016 № ММВ-7-11/633@ (далее - Приказ № ММВ-7-11/633@) вносятся изменения и дополнения в приложение № 1 и приложение № 2, утвержденные Приказом № ММВ-7-11/387@.

Следует иметь в виду, что в силу п. 2 ст. 4 НК РФ федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не имеет права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов. Данное положение является общим правилом, которое не означает, что федеральный законодатель лишен права наделить данный федеральный орган исполнительной власти отдельными полномочиями по изданию подзаконного нормативного правового акта по тому или иному вопросу, касающемуся налогообложения, путем прямого указания таких полномочий в НК РФ (определение Конституционного Суда РФ от 09.11.2010 № 1434-О-О, см. также определение Конституционного Суда РФ от 24.02.2011 № 195-О-О).

Необходимо учитывать, что действие актов законодательства о налогах и сборах во времени регулируется ст. 5 НК РФ, положения которой распространяются также на нормативные правовые акты о налогах и сборах Правительства РФ, федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления, если иное не предусмотрено п. 5 ст. 5 НК РФ. Иное предусмотрено абзацем вторым п. 5 ст. 5 НК РФ для нормативных правовых актов, предусматривающих утверждение новых форм (форматов) налоговых деклараций (расчетов) или внесение изменений в действующие формы (форматы) налоговых деклараций (расчетов), которые на основании данной нормы вступают в силу не ранее чем по истечении двух месяцев со дня их официального опубликования.

Приказ № ММВ-7-11/633@ не предусматривает утверждение новых форм (форматов) налоговых деклараций (расчетов) или внесение изменений в действующие формы (форматы) налоговых

деклараций (расчетов), соответственно, правила абзаца второго п. 5 ст. 5 НК РФ к Приказу № ММВ-7-11/633@ не применяются.

Приказ № ММВ-7-11/633@ не устанавливает новые налоги и не изменяет по уже введенным налогам элементы налогообложения: объект

налогообложения, налоговую базу, налоговый период, налоговую ставку, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, поэтому положения п. 1 ст. 5 НК РФ к порядку введения в действие данного приказа применению не подлежат, а ввиду отсутствия специальных правил в ст. 5 НК РФ рассматриваемый приказ вступает в силу в порядке, установленном Указом Президента РФ от 23.05.1996 № 763 «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти» (далее - Указ № 763). Правомерность такого подхода подтверждается решением ВАС РФ от 28.07.2011 № ВАС-8096/11 (далее - Решение № ВАС-8096/11).

Так, на основании п. 12 Указа № 763 нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти вступают в силу одновременно на всей территории РФ по истечении десяти дней после дня их официального опубликования, если самими актами не установлен другой порядок вступления их в силу.

Согласно п. 9 Указа № 763 официальным опубликованием нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти считается либо первая публикация их полных текстов в «Российской газете» или Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, либо первое размещение (опубликование) на «Официальном интернет-портале правовой информации» (www.pravo.gov.ru).

Текст Приказа № ММВ-7-11/633@ опубликован на «Официальном интернет-портале правовой информации» (www.pravo.gov.ru) 15.12.2016. Поскольку иной порядок вступления в силу в Приказе № ММВ-7-11/633@ не установлен, то данный приказ вступил в силу 26.12.2016.

Коды доходов и вычетов, утвержденные приложением № 1 и приложением № 2 соответственно к Приказу № ММВ-7-11/387@, используются налоговым агентом при составлении справки о доходах физического лица (форма 2-НДФЛ), которая представляется налоговыми агентами в налоговый органом по месту своего учета в силу требований п. 2 ст. 230 НК РФ.

На настоящее время имеются разъяснения ФНС России, согласно которым с учетом внесенных Приказом № ММВ-7-11/633@ изменений коды видов доходов и вычетов применяются при заполнении справок о доходах физических лиц за 2016 год (смотрите информацию ФНС России от 28.12.2016 «Утверждены коды видов доходов и вычетов»1. Представители ФНС России не поясняют, каким конкретно образом следует учитывать изменения, внесенные Приказом № ММВ-7-11/633@, с учетом того, что доходы и вычеты отражаются в форме 2-НДФЛ по месяцам. Велика вероятность того, что территориальные налоговые органы будут исходить из того, что с учетом изменений коды доходов и вычетов следует указывать в форме 2-НДФЛ начиная с 01.01.2016 (поскольку налоговым периодом по НДФЛ является календарный год).

Следует учитывать, что представление налоговым агентом налоговому органу документов, пр ед у с м отр е нных НК Р Ф , с оде ржащих недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 500 руб. за каждый представленный документ, содержащий недостоверные сведения (п. 1 ст. 126.1 НК РФ).

НК РФ не содержит определения понятия «недостоверные сведения». В письме ФНС России от 09.08.2016 № ГД-4-11/14515 указано, что любые заполненные реквизиты сведений по форме 2-НДФЛ, не соответствующие действительности, можно отнести к недостоверным, это могут быть любые ошибки, допущенные налоговым агентом при заполнении соответствующих реквизитов (например, в персональных данных налогоплательщика, кодах доходов и вычетов, суммовых показателях и т.д.). Представители ФНС России также указали на то, что в случае предоставления недостоверной информации, которая не привела к неисчислению и (или) неполному исчислению налога, к неблагоприятным последствиям для бюджета, нарушению прав физических лиц, налоговым органом при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение необходимо учитывать положения п. 1 ст. 112 НК РФ в части применения смягчающих обстоятельств.

Соответственно, указание неправильных с точки зрения налогового органа кодов доходов и вычетов в справке по форме 2-НДФЛ может являться основанием для привлечения налогового агента к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126.1 НК

1 URL:

https://www.Nalog.ru/m77M2ews/tax_doc_news/6358196/.

РФ. Мы полагаем, что в таком случае должны учитываться смягчающие обстоятельства, предусмотренные п. 1 ст. 112 НК РФ.

Вместе с тем, если налоговый агент планирует указать в форме 2-НДФЛ доходы и вычеты по новым кодам только применительно к дням периода с 26.12.2016, он может аргументировать это следующим.

1. Применение внесенных Приказом № ММВ-7-11/633@ изменений с 01.01.2016 к доходам (вычетам), полученным (представленным) с 01.01.2016, фактически будет свидетельствовать о придании Приказу № ММВ-7-11/633@ обратной силы. В этой связи следует отметить, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги, повышающие налоговые ставки, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, на основании п. 2 ст. 5 НК РФ обратной силы не имеют.

2. Приказ № ММВ-7-11/633@ обязывает налоговых агентов применять новые коды доходов и вычетов к суммам с уже присвоенными ранее кодами доходов/вычетов (например разделять суммы доходов (премия/зарплата) за прошлые месяцы периода), что свидетельствует об установлении данным приказом новых обязанностей для налоговых агентов. Следовательно, распространение действия Приказа № ММВ-7-11/633@ на период, возникший до его вступления в силу, противоречит НК РФ, что соответствует логике, представленной в Решении № ВАС-8096/11.

3. Скорее всего, ряду сотрудников на протяжении 2016 года уже были выданы по их запросам справки по форме 2-НДФЛ для различных надобностей (например уволенным). Возможно, кто-то из сотрудников уже воспользовался такой справкой (например для заполнения декларации 3-НДФЛ и получения налоговых вычетов в налоговом органе). В этом случае применение новых кодов к доходам января-ноября в подаваемой по итогам года отчетности может сделать несопоставимыми (вернее, трудносопоставимыми) представленные ранее работникам сведения с теми, которые будут поданы налоговым агентом по итогам налогового периода с новыми кодами (смотрите, например, письмо ФНС России от 14.12.2016 № БС-3-11/6222@).

С учетом изложенного выше мы полагаем, что организация вправе новые коды доходов (вычетов) применить только к тем доходам (вычетам), которые были получены (предоставлены) с 26.12.2016. В то же время мы не можем исключать вероятности того, что налоговые органы будут требовать указания в формах 2-НДФЛ новых кодов с 01.01.2016 и при представлении 2-НДФЛ со старыми кодами привлекать налоговых агентов к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126.1 НК РФ. Также не исключено, что предоставленные сведения 2-НДФЛ с указанием кодов доходов (вычетов) по периодам «до» и «после» вступления в силу Приказа № ММВ-7-11/633@ не будут корреспондировать с программным обеспечением налогового органа, используемым для приема отчетности. С другой стороны, можно предположить и более благоприятный вариант действий налоговых органов - программным обеспечением предусмотрено сопоставление старых и новых кодов.

В целях избежания возможных налоговых рисков (и излишних трудозатрат) в рассматриваемой ситуации налоговому агенту следует уточнить порядок применения новых кодов доходов и вычетов начиная с 01.01.2016 при заполнении формы 2-НДФЛ в налоговом органе по месту своего учета (подп. 1 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24 НК РФ). В любом случае, на наш взгляд, поскольку справки по форме 2-НДФЛ должны быть представлены в налоговый орган не позднее 1 апреля (или не позднее 3 апреля в 2017 году (с учетом ст. 6.1 НК РФ), их целесообразно представить, не дожидаясь указанного срока, с тем, чтобы в случае несопоставимости «старых» кодов с программным обеспечением инспекции существовала возможность в срок сделать нужные корректировки.

Ответ подготовил: Арыков Степан, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ

Контроль качества ответа: Мельникова Елена, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член РСА

Вопрос. Организация осуществляет выплату дивидендов иностранной организации, не осуществляющей свою деятельность в РФ через постоянное представительство, при этом налог на прибыль не исчисляется и не удерживается,

так как фактическими получателями дохода являются физические лица - резиденты РФ и организация об указанном факте уведомлена соответствующим образом. Также оплачиваются услуги представительства, рекламы, международные перевозки, оказываемые организациями-нерезидентами, при этом налог на прибыль также не исчисляется и не удерживается, так как иностранные организации представляют документы, подтверждающие их постоянное местонахождение в государстве, с которым у РФ заключен договор об избежании двойного налогообложения.

Необходимо ли в данных ситуациях представлять расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов?

Необходимо ли представлять расчет за тот период, когда выплаты в пользу иностранных организаций не осуществлялись?

Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что необходимость составления и представления в налоговый орган Налогового расчета возникает у налоговых агентов в связи с выплатой иностранным организациям доходов от источников в РФ, перечисленных в п. 1 ст. 309 НК РФ, независимо от того, подлежит такой доход налогообложению в РФ или нет. Поэтому в рассматриваемом случае российская организация как налоговый агент должна представить в налоговый орган в установленном порядке Налоговый расчет в случае, если она не будет удерживать Налог из дохода иностранного контрагента в силу положений международного соглашения или в силу того, что фактическим получателем дохода является резидент РФ.

Поскольку Налоговый расчет заполняется нарастающим итогом, то он представляется и в том случае, если в отдельном квартале не осуществлялись выплаты дохода иностранной организации.

Обоснование. В соответствии со ст. 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются в том числе иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

Для них в соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается полученная прибыль, которой является:

— для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 2 ст. 247 НК РФ);

— для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в РФ. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ (п. 3 ст. 247 НК РФ).

При этом положения главы 25 НК РФ не содержат конкретных критериев отнесения доходов к доходам от источников РФ.

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации, -налоговым агентом (п. 1 ст. 310 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 310 НК РФ, налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов ст. 289 НК РФ, представляет в налоговый орган по месту своего нахождения налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (далее - Налоговый расчет). Его форма и порядок заполнения (далее - Порядок) утверждены приказом ФНС России от 02.03.2016 № ММВ-7-3/115@.

Отметим, что Налоговый расчет составляется нарастающим итогом с начала года (п. 1.1 Порядка). При этом, если в последнем истекшем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода у организации не было выплат иностранной организации, подлежащих отражению в Разделе 3, то в налоговый расчет включаются только Раздел 1 и Раздел 2 (письмо ФНС от 13.04.2016 № СД-4-3/6435@ «О заполнении налогового расчета»).

По нашему мнению, Налоговый расчет составляется и представляется налоговыми агентами во всех случаях выплаты дохода от источников в Российской Федерации, указанного в п. 1 ст. 309 НК РФ, независимо от того:

- признавалась ли иностранная организация фактическим получателем дохода;

- освобождался ли выплачиваемый доход от налогообложения на территории РФ в силу действия международного соглашения.

Поэтому в рассматриваемом случае российская организация как налоговый агент должна представить в налоговый орган в установленном порядке Налоговый расчет даже в случае, если она не будет удерживать Налог из дохода иностранного контрагента (см., например, письма Минфина России от 10.10.2016 № 03-08-05/58776, от 30.09.2016 № 03-08-13/56982).

Выплата дохода от источников в РФ, с которых не удерживается налог в силу действия международного соглашения. В письме Минфина России от 10.10.2016 № 03-08-05/58776 было разъяснено, что выплачиваемые иностранной организации доходы, признаваемые доходами от источников в РФ в соответствии с положениями ст. 309 НК РФ, в том числе не подлежащие налогообложению в РФ согласно НК РФ или на основании международного договора, регулирующего вопросы налогообложения, подлежат отражению в представляемом налоговым агентом Налоговом расчете.

То есть доходы иностранной организации, указанные в п. 2 ст. 309 НК РФ, в РФ не облагаются, но при этом признаются доходами от источников в РФ, поэтому отражаются налоговым агентом в Налоговом расчете (см. письма Минфина России от 30.09.2016 № 03-08-13/56982, от 15.07.2015 № 0308-13/40642, от 07.06.2011 № 03-03-06/1/334, ФНС России от 17.10.2016 № СД-4-3/19671@).

В соответствии с п. 8.15 Порядка по строке 160 «Основание применения пониженной ставки налога или освобождения от исчисления и удержания налога» подраздела 3.2 раздела 3 Налогового расчета указываются подпункт, пункт, статья НК РФ и (или) международного договора (соглашения) РФ по вопросам налогообложения, устанавливающие пониженную ставку налога или освобождение конкретного дохода, указанного по строке 040 формы Налогового расчета, от налогообложения в РФ.

Выплата дохода, который не подлежит налогообложению у источника на основании п. 2 ст. 309 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подп. 5 и 6 п. 1 ст. 309 НК РФ, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат. Однако это не отменяет того факта, что российская организация выплатила доход иностранному контрагенту, источник которого находится в РФ.

Однако в письме от 30.09.2016 № 03-08-13/56982 Минфин России указал следующее: «...В то же время доходы иностранных организаций, получаемые от выполнения работ и оказания услуг на территории иностранного государства, в соответствии со ст. 309 НК РФ не являются доходами от источников в РФ и могут не отражаться в Налоговом расчете. Доходы иностранных организаций, получаемые по внешнеторговым договорам прямой реализации покупателю произведенных ею в иностранном государстве товаров, по мнению Департамента, также на основании статьи 309 Кодекса не являются доходами от источников в Российской Федерации и могут не отражаться в Налоговом расчете...».

Отметим, что в отношении услуг, оказываемых иностранными организациями, не имеющими постоянных представительств в РФ, российским организациям вне территории РФ, схожие разъяснения предоставлялись и в других письмах (см. письма Минфина России от 17.12.2015 № 03-08-05/74207, от 06.10.2015 № 03-08-05/56971, от 14.06.2011 № 03-02-07/1-191, УФНС России по г. Москве от 12.11.2010 № 16-15/118318@, от 06.11.2007 № 20-12/105707).

В случае выплаты доходов от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подп. 5 и 6 п. 1 ст. 309 НК РФ, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящих к образованию постоянного представительства, данный доход не подлежит отражению в Налоговом расчете.

Выплата дохода иностранной организации, фактическим получателем которого является гражданин РФ. В соответствии с п. 2 ст. 7 НК РФ лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях НК РФ и применения международных договоров РФ по вопросам налогообложения признается лицо, которое, в силу прямого и (или) косвенного участия в организации или контроля над организацией либо в силу иных обстоятельств, имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом, либо лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом. При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в ст. 7 НК РФ, а также принимаемые ими риски.

В состав Налогового расчета входит Раздел 3 «Расчет (информация) о выплаченных иностранным организациям доходах и удержанных налогах» (далее - Раздел 3), состоящий из подраздела 3.1

«Сведения об иностранной организации -получателе дохода», подраздела 3.2 «Сведения о доходах и расчет суммы налога», подраздела 3.3 «Сведения о лице, имеющем фактическое право на доход».

В соответствии с пунктом 9.1 Порядка заполнения подраздел 3.3 Раздела 3 заполняется отдельно в отношении каждого дохода, выплаченного иностранной организации в соответствующем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода в случае, если налоговому агенту известно лицо иное, чем иностранная организация, указанная по строке 020 подраздела 3.1 Раздела 3 по соответствующему уникальному номеру, имеющее фактическое право на доход (его часть), отраженный по строке 040 подраздела 3.2 Раздела 3.

Заполняется необходимое количество листов подраздела 3.3 Раздела 3 в отношении доходов, отраженных в подразделе 3.2 Раздела 3.

Таким образом, если налоговому агенту в отношении выплачиваемого иностранной организации дохода известно несколько иных лиц, имеющих на его часть фактическое право, то налоговым агентом в отношении каждого такого лица заполняется отдельный подраздел 3.3 раздела 3.

В случае если по строкам 070, 160 в отношении отдельных частей выплачиваемого иностранной организации дохода должны указываться различные

ставки налога и основания применения пониженной ставки налога или освобождения от исчисления и удержания налога, в зависимости от наличия (отсутствия) резидентства лица, имеющего фактическое право, то в подразделе 3.2 Раздела 3 в отношении каждой части дохода, на которую имеет фактическое право отдельное лицо, по строке 010 присваивается свой порядковый номер дохода.

При этом, если налоговым агентом во исполнение положений подп. 1 п. 4 ст. 7 НК РФ в налоговый орган было направлено соответствующее сообщение, содержащее информацию о признании налогового резидента РФ лицом, имеющим фактическое право на доход, в отношении которого заполняется соответствующий лист подраздела 3.3, то его дата и номер отражаются по строкам 030, 040 подраздела 3.3 Раздела 3.

В этом случае согласно пункту 9.4 Порядка заполнения оставшиеся строки 050-300 подраздела 3.3 в отношении сведений о лице, имеющем фактическое право на доход (его части), в отношении которого в налоговый орган направлено сообщение, налоговый агент вправе не заполнять (письмо ФНС от 09.11.2016 № СД-3-3/5208@).

Ответ подготовила: Ткач Ольга, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ

Ответ прошел контроль качества