CC BY
18
21 (213) - 2007
аудит операций налогообложения доходов
от внешнеэкономических сделок
Р. Ю. КРАВЧЕНКО Кубанский государственный университет
а ля правильного отражения фактов хозяйственной жизни по внешнеэкономическим контрактам и избежания применения штрафных й со стороны государства (штрафы и пени за неисполнение обязанностей налогового агента) необходимо тщательно проанализировать условия контракта и выяснить, что именно мы покупаем. Так, согласно п. 2 ст. 309 Налогового кодекса РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подп. 5 и 6 п. 1 ст. 309, а также от имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат. Таким образом, налогообложению у источника выплат согласно п. 1 ст. 309 2 НК РФ полежат:
— дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — акционеру (участнику) российских организаций;
— доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций; процентный доход от долговых обязательств любого вида;
— доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности; к таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;
— доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 % активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей);
—доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ;
— доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ; доходы от международных перевозок.
Таким образом, если доходы, получаемые иностранной организацией, попадают под действие п. 2 ст. 309 НК РФ, а именно доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подп. 5 и 6 п. 1 настоящей статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, а также премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру, то вопрос об их налогообложении отпадает сам собой. И, напротив, если доходы попадают под действие п. 1 ст. 309 НК РФ, то необходимо проверить, состоит ли иностранная компания на налоговом учете в РФ. Для подтверждения этого факта иностранная компания должна представить:
— уведомление, что она осуществляет свою деятельность через постоянное представительство;
— нотариально заверенную копию свидетельства о постановке на учет в российской налоговой инспекции.
В случае предоставления ранее названных документов в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, не производится.
Затем необходимо удостовериться, существует ли соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества со страной, на территории которой зарегистрирован иностранный партнер.
В соответствии с информационным сообщением Минфина России от 02.03.2004, письмом МНС России от 04.03.2004 № 23-1-10/34-772 «Об избежании двойного налогообложения» и Федеральным законом от 26.04.2005 № 40-ФЗ «О ратификации соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Литовской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы! и капитал» данные соглашения (договоры,
конвенции) заключены со следующими странами: Австралия, Австрия, Азербайджан, Албания, Армения, Белоруссия, Бельгия, Болгария, Великобритания, Венгрия, Вьетнам, Германия, Дания, Египет, Израиль, Индия, Индонезия, Иран, Ирландия, Исландия, Испания, Италия, Казахстан, Канада, Катар, Кипр, Киргизия, Китай, КНДР, Корея, Кувейт, Ливан, Литовская Республика, Люксембург, Македония, Малайзия, Мали, Марокко, Молдова, Монголия, Намибия, Нидерланды, Новая Зеландия, Норвегия, Польша, Португалия, Румыния, Сирия, Словакия, Словения, США, Таджикистан, Туркменистан, Турция, Узбекистан, Украина, Филиппины, Финляндия, Франция, Хорватия, Чехия, Швейцария, Швеция, Шри-Ланка, ЮАР, Югославия (Сербия и Черногория), Япония.
Если иностранная фирма предъявила подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым у России заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, то в соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ удерживать налог на доходы не нужно.
В случае невыполнения всех ранее названных условий на основании п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией (которая приобретает статус налогового агента) при каждой выплате доходов.
Следует проверить сумму начисленного налога, так как налог на доходы с выплат иностранным фирмам исчисляется налоговым агентом с полной суммы дохода, которую он выплатил по договору. Исключение составляют доходы от реализации акций российских фирм и недвижимого имущества, находящегося на территории РФ. Если к дате выплаты этих доходов налоговый агент получил от иностранной фирмы документальное подтверждение расходов, связанных с получением этих доходов, то он должен вычесть эти расходы из налогооблагаемой базы. Если же на момент выплаты дохода таких документов нет, то облагается вся сумма дохода. На это указано в п. 4 ст. 309 НК РФ.
Ставки налога варьируются в зависимости от вида дохода и составляют:
• 15 % — по дивидендам, выплачиваемым иностранной организации — акционеру (участнику) российских организаций;
• 10 % — по доходам, полученным иностранной фирмой от сдачи в аренду транспортных средств и контейнеров, используемых в международных перевозках;
• 24 % — по доходам от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, и доходам от реализации акций (долей) российских
21 (213) - 2007
организаций, более 50 % активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей); • 20 % — практически по всем остальным доходам (исключения составляют отдельные виды долговых обязательств).
Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте РФ по официальному курсу Центрального банка РФ на дату перечисления налога (п. 1 ст. 310 НК РФ).
Начисление налога налоговым агентом отражается в учете бухгалтерской записью: дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — на сумму сформированного налогового обязательства агента.
Оплата суммы данного налогового обязательства отражается следующим образом: дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» кредит счета 51 «Расчетные счета».
При проверке отражения данных операций следует обратить внимание на образование курсовых разниц. В данном случае курсовые разницы не могут возникать, так как начисление суммы задолженности в бюджет согласно п. 1 ст. 310 НК РФ происходит одновременно с погашением задолженности иностранному контрагенту, и сразу должна быть перечислена в бюджет, т. е. временного разрыва между данными фактами хозяйственной жизни не возникает.
Однако существует неопределенность в отношении даты перечисления налога. Так, абз. 2 п. 2 ст. 287 НК РФ определено, что налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией. А п. 1 ст. 310 НК РФ предусмотрено, что сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода.
Литература
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 №117-ФЗ (в ред. от 03.06.2006).
2. О ратификации соглашения между Правительством РФ и Правительством Литовской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал: Федеральный закон от 26.04.2005 № 40-ФЗ.
3. Об устранении двойного налогообложения: информационное сообщение Минфина России от 02.03.2004.
4. Шилкин А. С. Все о валютных операциях // Главбух, 2006.
