Налог на имущество организаций: определение объекта налогообложения исходя из стандартов бухгалтерского учета и состояния объекта Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ: ОПРЕДЕЛЕНИЕ ОБЪЕКТА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, ИСХОДЯ ИЗ СТАНДАРТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И СОСТОЯНИЯ ОБЪЕКТА

В. В. СЕМЕНИХИН, руководитель «Экспертбюро Семенихина»

Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ) установлено, что объектом налогообложения являются: товары (работы, услуги), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Как определить объект налогообложения, исходя из стандартов бухгалтерского учета и состояния объекта?

Для начала следует отметить, что налог на имущество организаций (далее — налог на имущество) устанавливается гл. 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ и законами субъектов Российской Федерации. Вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации, а с момента его введения обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации. На это указывает п. 1 ст. 372 НК РФ.

Налогоплательщиками налога на имущество в силу п. 1 ст. 373 НК РФ признаются российские организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения, а также иностранные организации, имеющие указанное имущество.

Объектами налогообложения для российских организаций согласно п. 1 ст. 374 НК РФ признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Исключение составляет имущество:

• переданное в доверительное управление, приобретенное в рамках договора доверительного управления (ст. 378 НК РФ). Оно подлежит налогообложению (за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд) у учредителя доверительного управления;

• составляющее паевой инвестиционный фонд. Указанное имущество подлежит налогообложению у управляющей компании. При этом налог уплачивается за счет имущества, составляющего этот паевой инвестиционный фонд;

• переданное концессионеру и (или) созданное им в соответствии с концессионным соглашением. Данное имущество подлежит налогообложению у концессионера (ст. 378.1 НК РФ). Следует напомнить, что к недвижимому имуществу в соответствии со ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГР РФ) относятся:

• земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, т. е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. При этом следует отметить, что земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы) на основании п. 4ст. 374 НК РФ не признаются объектами налогообложения;

• подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимому имуществу может

быть отнесено и иное имущество.

Движимым имуществом признаются вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги.

Объектами налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в

Российской Федерации через постоянные представительства, в силу п. 2ст. 374 НК РФ признаются движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, имущество, полученное по концессионному соглашению. Причем данные иностранные организации обязаны вести учет объектов налогообложения в порядке, установленном в Российской Федерации для ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, у иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, объект налогообложения определяется в том же порядке, что и для российских налогоплательщиков.

Порядок учета на балансе организаций (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) объектов основных средств регулируется:

• Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее - ПБУ 6/01);

• Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (далее — Методические указания);

• Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — План счетов).

Согласно п. 4 ПБУ 6/01, п. 2 Методических указаний имущество принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

• объект предназначен: для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг; для управленческих нужд организации; для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Следует отметить, что иногда организации приобретают имущество, которое не предназначено для использования каким-либо образом в предпринимательской деятельности. Например, ветхое жилье, право собственности на которое зарегистрировано организацией в целях его последующего сноса и ведения строительства. В такой ситуации согласно письму Минфина России от 22.04.2008 № 03-05-05-01/24 данный объект к основным средствам не относится и, соответственно, не облагается налогом на

имущество. Этой же позиции в постановлении от 17.02.2010 № КА-А40/687-10 по делу № А40-62471/09-108-404 придерживается и ФАС Московского округа. Если приобретенное на правах собственности ветхое жилье не снесено, строительство не начато и используется в экономической деятельности организации (например, для сдачи в аренду, оказания услуг и тому подобного), то данное имущество должно быть переведено в соответствии с требованиями п. 4 ПБУ 6/01 в состав основных средств и, следовательно, подлежит налогообложению;

• объектпредназначендля использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;

• организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта. Следует отметить, если организация приобретает имущество для последующей перепродажи, то указанное имущество должно учитываться в бухгалтерском учете в качестве товара и не включаться в состав основных средств. В связи с чем данное имущество не может признаваться объектом налогообложения налогом на имущество. Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина России от 23.06.2009 № 03-05-05-01/36, от 07.11.2008 № 03-05-05-01/65, от 25.09.2007 № 03-05-0601/104. Также это подтверждается и судебной практикой, в частности постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 19.01.2009 № Ф04-8171/2008 (18850-А70-40), № Ф04-8171/2008 (18852-А70-40) по делу № А70-984/7-2008;

• объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Некоммерческая организация принимает

объект к бухгалтерскому учету в качестве основных

средств, если он предназначен:

• для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

• для управленческих нужд некоммерческой организации.

При этом должны выполняться следующие

условия:

• объектпредназначендля использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;

• организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта.

Обратите внимание! Если имущество отвечает условиям, предусмотренным п. 4 ПБУ 6/01, но стоимость его в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, и не более 40 ООО руб. за единицу, то оно может отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. На это указывает абз. 4п.5 ПБУ 6/01.

Таким образом, если в учетной политике организации предусмотрен лимит отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности имущества в составе материально-производственных запасов в пределах стоимости не более 40 ООО руб. за единицу, то приобретенное имущество стоимостью ниже установленного лимита может не отражаться в бухгалтерском учете в составе основных средств и, следовательно, не должно признаваться объектом налогообложения налогом на имущество организаций. Аналогичные разъяснения даны в письме МинфинаРоссии от20.03.2008 № 03-05-05-01/17.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету в соответствии с п. 7 ПБУ 6/01 по первоначальной стоимости. Следует обратить внимание, что принятая к бухгалтерскому учету стоимость основных средств не подлежит изменению, кроме случаев, установленных ПБУ 6/01 и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, согласно абз. 2 п. 14 ПБУ 6/01 допускается лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки основного средства.

Иногда организации временно не используют основные средства и переводят их на консервацию. Организации могут отправить имущество на восстановление посредством ремонта, модернизации и реконструкции. В этих случаях данное имущество по-прежнему учитывается на балансе в качестве объекта основных средств, на что указывает п. 20 Методических указаний, и, соответственно, оно остается объектом налогообложения (письмо Минфина России от 15.05.2006 № 03-06-01-04/101).

Необходимо отметить, что основные средства в бухгалтерском учете отражаются на счетах 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности». При этом на счете 01 «Основные средства» учитываются основные средства организации, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. На счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» — материальные ценности (имущество, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную

форму), предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.

В случае осуществления организацией затрат в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств согласно письму МинфинаРоссии от03.03.2009№ 0305-05-01/15 указанные затраты необходимо учитывать на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Следует отметить, что к затратам организации в объекты, которые будут впоследствии приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, также относятся и затраты, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, осуществляемое подрядным или хозяйственным способом. При этом сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет соответствующих счетов по учету основных средств. Данное положение отражено и в п. 52 Методических указаний, согласно которым объекты недвижимости, права собственности, на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Обратите внимание! Если организация уклоняется от государственной регистрации объекта, то необходимо иметь в виду, что отсутствие правоустанавливающих документов на созданные объекты недвижимости не может служить основанием для освобождения от налогообложения, поскольку оформление таких документов зависит от волеизъявления последнего. В связи с чем, в случае уклонения от государственной регистрации прав на объект недвижимого имущества с момента начала использования в основной деятельности объекта, завершенного строительством и принятого по акту ввода в эксплуатацию, у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога на имущество организаций. Это подтверждается и письмом Минфина России отИ.04.2007 № 03-05-06-01/30.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) : Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

2. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от31.10.2000 № 94н.