CC BY
12
НОВАЯ ПОЗИЦИЯ ПО МОМЕНТУ ВКЛЮЧЕНИЯ В ОБЛАГАЕМУЮ БАЗУ ПО НАЛОГУ НА ИМУЩЕСТВО ОБЪЕКТОВ КАПИТАЛЬНОГО СТРОИТЕЛЬСТВА
Т.Л. ЖИВАЕВА, аудитор, заместитель генерального директора ООО «Консалтинговое Партнерство Маминой»
С построенного объекта недвижимого имущества, который учтен на балансе организации как основное средство, нужно платить налог на имущество.
По общему правилу, согласно п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ (НК РФ) объектом обложения налогом на имущество организаций признается актив, учитываемый на балансе в качестве объекта основных средств в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета, т. е. с момента его отражения на счете 01 «Основные средства».
Поэтому очень важно определить, в какой момент компания должна признать капитальные вложения основными средствами.
Рассмотрим позицию Минфина России по этому вопросу.
В Положении по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, говорится, что объект относится к незавершенным капитальным вложениям до тех пор, пока право собственности на построенное имущество не зарегистрировано.
С другой стороны, п. 52 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, позволяет признать построенный объект основным средством раньше при условии, что по нему закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и объект фактически эксплуатируется.
Тем не менее Минфин России считает, что это не право, а обязанность организаций.
В письме от 09.08.2006 № 03-06-01-04/154 Минфин России приходит к выводу, что вопрос об учете объектов недвижимого имущества в составе бухгалтерского счета 01 «Основные средства» не должен зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а определяется экономической сущностью объекта. Поэтому, по мнению Минфина России, передача документов на государственную регистрацию прав собственности на законченный строительством объект недвижимости, введенный в эксплуатацию, является основанием для его учета в бухгалтерском учете на счете 01 «Основные средства» и, следовательно, для признания его объектом налогообложения по налогу на имущество организаций в соответствии со ст. 374 НК РФ.
Таким образом, если организация подала документы на государственную регистрацию построенного объекта, который начал фактически эксплуатироваться, возникает основание для учета его на счете 01 «Основные средства» и уплаты налога на имущество.
На этом Минфин Росси не остановился и пошел дальше, перекрывая возможные лазейки для неуплаты налога на имущество предприятиями.
Государственная регистрация прав на объекты недвижимого имущества является обязательной, но носит заявительный характер. При этом срок для подачи документов на государственную регистрацию ничем не ограничен. Это позволяло организациям повременить с уплатой налога на имущество. Понятно, что такая ситуация не устроила ни финансовое, ни налоговое ведомство. В письме от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35, которое доведено до сведения налоговых органов и налогоплательщиков письмом ФНС России от 10.11.2006
№ ММ-6-21/1094@, Минфин России определил, что факт отсутствия государственной регистрации права собственности на объект недвижимости не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения названного имущества. Тем более что это обусловлено несвоевременной реализацией налогоплательщиком своего права на оформление указанного имущества в свою собственность.
В связи этим, если объект недвижимого имущества, права на который длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством, фактически используется организацией для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, то недвижимое имущество должно подлежать обложению налогом на имущество организаций. При этом, если государственная регистрация прав по каким-либо причинам затягивается, данный факт может расцениваться налоговыми органами как уклонение от уплаты налога.
Таким образом, исходя из позиции Минфина России и ФНС России по данному вопросу, а также принимая во внимание сложившуюся арбитражную практику (определение ВАС РФ от 14.02.2008 № 758/08 по делу № 8464/07), учитываемые на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» объекты недвижимого имущества, которые фактически используются организацией при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), но права на которые длительное время не регистрируются в общеустановленном порядке, будут рассматриваться контролирующими органами в качестве основных средств с момента их фактического использования в хозяйственной деятельности. Именно с этого моментаданные объекты будут облагаться налогом на имущество (письмо Минфина России от 11.04.2007 № 03-05-06-01/30).
Следует отметить, что при проведении проверок налоговые органы тщательно исследуют объекты незавершенных капитальных вложений. В частности, их интересует, правомерно ли такие объекты отражены на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и правомерно ли с них не платится налог на имущество.
И этого Минфину России оказалось недостаточно. По мнению финансового ведомства, выраженному в письме от 20.01.2010 № 03-0505-01/01, разрешение на ввод объекта строительства в эксплуатацию является основанием для регистрации прав собственности и учета объекта в составе основных средств и, следовательно, для налогообложения налогом на имущество организаций. При этом тот факт, что здание не введено в эксплуатацию и фактически не эксплуатируется,
не имеет значения для целей бухгалтерского учета и отражения его в составе основных средств.
Финансовые органы основываются на п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (в редакции приказа Минфина России от 12.12.2005 № 147н), который действует с бухгалтерской отчетности за 2006 г. Этой нормой определены критерии, при выполнении которых актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства.
Пункт 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» существенно подкорректирован: актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
— объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
— объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;
— организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта;
— объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Критерии для признания актива основным средством изменились. Если до 2006 г. говорилось о текущем использовании объекта для определенных целей, то теперь речь идет о его предназначении. Поэтому для принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства достаточно его привести в состояние, пригодное для эксплуатации.
Согласно п. 1 ст. 55 Градостроительного кодекса РФ документом, который удостоверяет выполнение строительства, реконструкции, капитального ремонта объекта в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, а также соответствие данного объекта градостроительному плану земельного участка и проектной документации, является разрешение на ввод объекта в эксплуатацию, утвержденное постановлением Правительства РФ от24.11.2005№ 698.
Таким образом, по мнению Минфина России, объекты, для которых получение разрешения на ввод в эксплуатацию является обязательным, после получения такого разрешения следует считать пригодными для использования и учитывать на счете 01 «Основные средства». А значит, их стоимость
с этого момента должна участвовать при расчете налога на имущество.
С учетом разъяснений Минфина России можно сделать вывод, что период, с которого объекты капитального строительства включаются в облагаемую базу по налогу на имущество, исчисляется либо с даты получения разрешения на ввод в эксплуатацию — если объект пока не введен в эксплуатацию, либо с даты передачи документов на государственную регистрацию или начала фактической эксплуатации (в зависимости, что произошло раньше) — если объект введен в эксплуатацию.
На взгляд автора, данная позиция небезупречна, так как в ней игнорируются специальные нормы по учету недвижимости, установленные п. 52 Методических указаний по бухгалтерском учету основных средств. Тем не менее данная позиция Минфина России основана на общей норме по учету основных средств п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
Следовательно, по мнению автора, если налогоплательщик не будет следовать данной позиции Минфина России, скорее всего, свое мнение ему придется отстаивать в судебных органах.
К сведению! Следует обратить внимание на то, что финансовое ведомство впервые высказалось в подобном ракурсе именно об объектах недвижимости. Ранее данная позиция уже выражалась
Минфином России и ФНС России (письма Минфина России от 18.04.2007 № 03-05-06-01/33, ФНС России от 02.11.2006 № ШТ-6-21/1062), но на практике она применялась только к объектам движимого имущества.
Следует напомнить, что начиная с 2006 г. объекты движимого имущества, приобретенные организацией в целях использования в качестве основного средства, полностью готовые к эксплуатации, т. е. не требующие никаких дополнительных работ по доведению их до состояния, пригодного к эксплуатации и не требующие монтажа, бухгалтер обязан принять к бухгалтерскому учету в составе основных средств (отразить их стоимость на счете 01 «Основные средства») и включить в налогооблагаемую базу по налогу на имущество с момента перехода права собственности независимо от того, началось их фактическое использование в организации или нет.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. Письмо Минфина России от 09.08.2006 № 03-06-01-04/154.
3. Приказ МинфинаРоссии от29.07.1998 № 34н.
4. Приказ МинфинаРоссии от 13.10.2003 № 91н.
5. П остановление Правительства РФ от 24.11.2005 № 698.
