CC BY
17
ОБЗОР АРБиТРАЖНОи ПРАКТШ
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ КАК ОСНОВАДЛЯ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ
А. Ю. ПАВЛОВА,
консультант Аудиторско-консалтинговой группы «ВКЯ-Интерком-Аудит»
Бухгалтерский учет основных средств является одним из важнейших участков учета практически в любой организации. Его обязаны вести все организации, находящиеся на территории РФ, в том числе организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения в соответствии с гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса РФ (ст. 4 Федерального закона от 26.10.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Важность правильного ведения бухгалтерского учета основных средств обусловлена в первую очередь тем, что именно на основании его данных формируется налоговая база по налогу на имущество организаций.
Так, п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) установлено, что объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Кроме того, сумма налога на имущество организаций в целях исчисления налога на прибыль включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Таким образом, неверное отражение в бухгалтерском учете остаточной стоимости основных средств ведет не только к искажению суммы налога на имущество, но и налога на прибыль организаций.
Порядок ведения бухгалтерского учета основных средств сложился относительно давно (существенные изменения не вносились с 2006 г.) и в целом достаточно подробно изучен, чему посвящено множество статей. В данной статье на основании изучения арбитражной практики хотелось бы уде-
лить внимание спорным моментам, возникающим в бухгалтерском учете основных средств.
Анализ сложившейся на сегодняшний день арбитражной практики показывает, что основные претензии налоговых органов в части порядка ведения бухгалтерского учета основных средств связаны именно с правильностью исчисления налога на имущество организаций.
Момент принятия к учету недвижимости в качестве объекта основных средств. Первая и основная группа споров возникает при определении момента включения в состав основных средств, а соответственно и в объект налогообложения по налогу на имущество, недвижимости, подлежащей государственной регистрации.
В соответствии с Гражданским кодексом РФ (далее — ГК РФ) право собственности на недвижимое имущество у приобретателя возникает с момента государственной регистрации такого права (п. 2ст. 223, п. 1 ст. 130, п. 1ст. 131 ГКРФ)1.
В связи с этим возникает вопрос, в какой момент необходимо включать недвижимость в состав основных средств и в объект налогообложения налогом на имущество: в момент подписания акта приема-передачи приобретаемого объекта, ввода его в эксплуатацию или в момент государственной регистрации перехода права собственности?
Официальная позиция Минфина России и налоговых органов по данному вопросу высказана, в частности, в письме от 06.09.2006 № 03-06-01-
1В Российской Федерации государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним осуществляется на основании Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».
02/35 «О налоге на имущество» 2 и заключается в следующем3.
Объект недвижимости может быть включен в состав основных средств и, соответственно, признан объектом налогообложения налогом на имущество организаций и до_момента государственной регистрации, если он одновременно отвечает всем условиям признания в бухгалтерском учете в качестве основных средств, установленных п. 4 ПБУ 6/01, а именно:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
По официальным разъяснениям Минфина России со ссылкой на пп. 38 и 52 Методических указаний объект недвижимости отвечает указанным выше критериям, если:
- по нему закончены капитальные вложения, т. е. сформирована его первоначальная стоимость;
- оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче (акт приема-передачи);
- документы переданы на государственную регистрацию права собственности;
- объект фактически эксплуатируется.
Так как в соответствии с законодательством РФ государственная регистрация прав собственности на объекты недвижимости является обязательной, однако носит заявительный характер, то включение объекта недвижимости в состав основных средств и в объект налогообложения по налогу на имущество не должно зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а определяться экономической сущностью объекта4. В связи с этим, если объекты
2 Данное письмо Минфина России адресовано неопределенному кругу лиц, что является признаком нормативно правового акта, на данное обстоятельство указано в решении ВАС РФ от 17.10.2007 по делу № 8464/07.
3 Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина России от 27.06.2006 № 03-06-01-02/28; от 09.08.2006 № 03-0601-04/154; от 11.04.2007 № 03-05-06-01/30.
4 Федеральный закон от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав собственности на недвижимое имущество и сделок с ним».
недвижимого имущества, права на которое долгое время не регистрируются в соответствии с законодательством РФ, но фактически используются организацией для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг или управленческих нужд, указанное имущество должно подлежать налогообложению налогом на имущество организаций, поскольку такие факты в соответствии с действующим законодательством должны рассматриваться как уклонение от налогообложения.
Из сказанного можно сделать вывод, что определяющим критерием включения недвижимого имущества в состав основных средств является его соответствие критериям, установленным п. 4 ПБУ 6/01, а не наличие государственной регистрации. На это, в частности, указано и в п. 2.1 определения Конституционного Суда РФ от 14.12.2004 № 451-0, согласно которому основным признаком отнесения имущества организации к объекту налогообложения по налогу на имущество организаций является его признание в качестве объекта основных средств по правилам бухгалтерского учета.
Указанная позиция налоговых органов нашла свое подтверждение в многочисленной арбитражной практике.
Так, в постановлениях ФАС Поволжского округа от 15.05.2007 по делу № А72-6330/06-7/250 и ФАС Уральского округа от 03.12.2007 № Ф09-9783/07-СЗ по делу № А07-20629/06 суды подчеркнули, что законодательство о бухгалтерском учете не связывает постановку объекта на учет как основного средства с государственной регистрацией вещного права на этот объект, следовательно, вопрос о включении имущества в объект налогообложения по налогу на имущество не может зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а должен определяться экономической сущностью этого имущества.
Следует заметить, что в большинстве случаев основным критерием признания недвижимого имущества в качестве объекта основных средств и налогообложения налогом на имущество в суде являлся факт эксплуатации или использования в деятельности организации и не рассматривался вопрос о наличии факта передачи документов для государственной регистрации права собственности.
Примером решения суда в пользу налогоплательщика может служить постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.09.2007 по делу № А43-30586/2006-35-962, в котором четко указано, что нормы законодательства о бухгалтерском учете предусматривают учет основных средств не ранее подачи документов для государственной регистрации права собственности на объекты недвижимости (согласно п. 52 Методических указаний). В
рассматриваемом деле объект недвижимости был получен по акту приема-передачи от 01.01.2004. Документы переданы в регистрирующий орган 12.05.2004, а право собственности на данное имущество зарегистрировано 25.05.2004. Налоговая инспекция не представила доказательств того, что организация длительное время умышленно уклонялась от учета в установленном порядке полученных основных средств. И суд пришел к выводу, что организация правомерно включила стоимость спорного имущества в налогооблагаемую базу по налогу на имущество с 01.06.2004. Однако подобных судебных решений значительно меньше по сравнению с отрицательной арбитражной практикой.
Совсем недавно указанный спор о моменте включения в состав основных средств недвижимого имущества дошел до Высшего Арбитражного Суда РФ, в котором налогоплательщик попробовал оспорить позицию Минфина России, высказанную в уже упомянутом письме от 06.09.2006 № 03-0601-02/35, и потерпел поражение. Высший Арбитражный Суд РФ в своем определении от 14.02.2008 № 758/08 подтвердил, что указанное письмо не противоречит НК РФ и не нарушает прав и законных интересов неопределенного круга лиц, а также подтвердил свое согласие с позицией финансового ведомства, указав, что «принятие недвижимого имущества к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств должно производиться, если данный объект обладает признаками, установленными пунктом 4 ПБУ 6/01, факт отсутствия государственной регистрации права собственности на объект недвижимости в связи с несвоевременной реализацией налогоплательщиком своего права на оформление указанного имущества в свою собственность не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения названного имущества.».
Таким образом, Высший Арбитражный Суд РФ полностью поддержал позицию финансового и налогового ведомств о моменте принятия недвижимости к учету в качестве объекта основных средств. Вопрос, что считать своевременной реализацией права налогоплательщика на государственную регистрацию, остался открытым, так как законодательством РФ никакие сроки для подачи документов на регистрацию не установлены. Также остается спорным вопрос, когда необходимо включать в состав основных средств недвижимость, если документы на регистрацию права собственности все-таки были поданы: с момента начала фактической эксплуатации объекта или с даты подачи документов на государственную регистрацию? Вероятнее всего налоговые органы будут ориентироваться
на более раннюю дату. Арбитражная практика по данному вопросу пока не сформировалась.
Часто на практике возникает ситуация, когда организация приобретает здание, эксплуатация которого невозможна без капитальных вложений, например реконструкции. В таких случаях Минфин России говорит о том, что до завершения работ по доведению объекта до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях, объект недвижимого имущества учитывается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и не подлежит налогообложению налогом на имущество до его перевода в состав основных средств, поскольку не отвечает единовременно требованиям п. 4 ПБУ 6/01 (см. письма Минфина России от 04.09.2007 № 03-05-06-01/98, от 29.05.2006 № 0306-01-04/107). Однако потакому, казалось бы, столь очевидному вопросу также существует арбитражная практика, причем не всегда решения принимаются в пользу налогоплательщиков.
Например, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2008 по делу № А29-2381/2007 суд указал, что ремонт и реконструкция здания являются мерой поддержания его в рабочем состоянии и не являются основанием для невключения его в объект налогообложения по налогу на имущество.
Момент списания недвижимого имущества у передающей стороны (продавца) таких споров не вызывает. Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах установлены Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (далее — ПБУ 9/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
Согласно п. 12 ПБУ 9/99 одним из условий признания выручки в бухгалтерском учете является переход права собственности на продукцию (товар) от организации к покупателю. Таким образом, продавец недвижимого имущества имеет право отразить выручку (доход) в бухгалтерском учете только на дату государственной регистрации перехода права собственности.
Выбытие объекта основных средств должно быть отражено в бухгалтерском учете организации на дату прекращения единовременного действия условий принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, т. е. в момент передачи имущества, тогда же данное имущество выбывает из объекта налогообложения налогом на имущество.
Таким образом, момент списания объекта основных средств и момент признания выручки от продажи основного средства в бухгалтерском учете различаются. Проблема заключается в том, что действующим законодательством РФ по бухгалтерскому учету не установлен порядок отражения
передачи недвижимого имущества до момента перехода права собственности.
На практике сложилось два варианта учета выбытия основных средств в данном случае. Стоимость передаваемого объекта может быть списана со счета 01 «Основные средства» в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» или 45 «Товары отгруженные». Затем после регистрации, в момент признания дохода, признается и расход путем отнесения остаточной стоимости имущества со счета 97 или 45 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Выбранный способ учета следует закрепить в учетной политике организации.
Момент принятия к учету в качестве объекта основных средств оборудования, требующего монтажа. Следующая группа споров связана с определением момента включения оборудования, требующего монтажа, в состав основных средств и налоговую базу по налогу на имущество.
Согласно п. 3 ПБУ 6/01 указанное Положение не применяется в отношении предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — План счетов) для обобщения информации о наличии и движении оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах, а также вводимого в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам (полу, несущим конструкциям и т. п.), предназначен счет 07 «Оборудование к установке». При передаче указанного оборудования в монтаж его стоимость списывается со счета 07 в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
В письме от 11.01.2008 № 03-05-05-01/3 Минфин России ограничивается общей фразой: «Смонтированное оборудование принимается к учету в состав основных средств по стоимости, равной сумме затрат на его приобретение и монтаж (без учета налога на добавленную стоимость) и с этого момента становится объектом налогообложения по налогу на имущество организаций».
В письме Минфина России от 18.04.2007 № 03-05-06-01/33 также сообщается, что «объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и соответственно включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций, когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования, то есть независимо от ввода его в эксплуатацию». Вид объектов имущества в данном письме не уточняется.
На взгляд автора, из приведенных правовых норм, а также разъяснений Минфина России следует, что оборудование, требующее монтажа, становится объектом налогообложения по налогу на имущество по завершении его монтажа и при условии соответствия критериям, установленным в п. 4ПБУ6/01, что является вполне логичным и подтверждается арбитражной практикой. Однако само по себе наличие такой практики свидетельствует о том, что по данному вопросу зачастую возникают споры с налоговыми органами.
Например, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 07.11.2007 по делу № А29-9610/2006А суд указал, что оборудование, требующее монтажа, не доведено до состояния, в котором оно пригодно для эксплуатации (работы по монтажу оборудования не завершены, оборудование в эксплуатацию не введено), вследствие чего оно не соответствует признакам основного средства, предусмотренным в п. 4 ПБУ 6/01, соответственно, не подлежит учету в качестве объекта основных средств и не является объектом обложения налогом на имущество.
В постановлениях ФАС Московского округа от 12.03.2007, 13.03.2007 по делу № КА-А40/367-07; от 13.06.2007, 20.06.2007 по делу № КА-А40/5019-07 суды установили, что закупленное обществом оборудование требует монтажа, поскольку без него оно не может использоваться в выпуске продукции, в связи с чем оно не является основным средством на основании п. 3 ПБУ 6/01.
Однако в постановлении ФАС ВосточноСибирского округа от 17.01.2007 по делу № АЗЗ-10276/06-Ф02-7307/06, наоборот, налоговая инспекция установила и предоставила доказательства того, что оборудование, требующее монтажа и отраженное на счете 07 «Оборудование к установке», использовалось налогоплательщиком в производственной деятельности. Суд принял решение в пользу налогового органа, указав, что «Доводы общества о степени использования оборудования не влияют на правильность выводов суда о соответствии оборудования всем условиям для принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств и не могут быть приняты судом кассационной инстанции».
В последнюю группу налоговых споров можно включить все остальные рассматриваемые в судах споры, связанные с отнесением конкретного объекта имущества к основным средствам и соответственно к объекту налогообложения налогом на имущество. При рассмотрении таких дел суды всегда проверяют имущество на предмет соответствия критериям основных средств, установленным п. 4 ПБУ 6/01.
Рассмотрим несколько судебныхдел.
В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.05.2007 по делу № АЗЗ-10414/06-Ф02-2833/07 суд отметил, что сам по себе факт отражения объектов благоустройства на балансе предприятия в составе основных средств (счет 01) не является основанием для возникновения обязанности по уплате налога на имущество. Имущество должно быть признано основным средством в соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 и учитываться на балансе организации в качестве основных средств. При этом налоговая инспекция не представила доказательств, подтверждающих наличие вышеназванных условий для отнесения спорных объектов к основным средствам, а также использование предприятием данных объектов в производственной деятельности и получение дохода от их использования.
В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 25.07.2006 по делу № А79-11727/2005 было рассмотрено следующее дело. Налоговая инспекция настаивала на том, что квартира, приобретенная организацией, в которой зарегистрирован директор данной организации, «что не исключает ее использование в управленческих нуждах», является основным средством и подлежит обложению налогом на имущество организаций. Однако суд отказал в удовлетворении жалобы налоговой инспекции, указав на то, что к основным средствам может быть отнесено имущество, которое фактически, а не предположительно используется в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг или для управленческих нужд организации. Факт регистрации директора организации в указанной квартире сам по себе не свидетельствует об использовании квартиры в указанных целях, и
налоговый орган доказательств такого использования не представил.
Подводя итог сказанному, следует еще раз подчеркнуть, что в вопросах включения имущества в состав основных средств и, соответственно, в объект налогообложения по налогу на имущество необходимо руководствоваться критериями признания актива в качестве объекта основных средств, установленными ПБУ 6/01. Как только какой-либо актив начинает удовлетворять указанным требованиям, его следует включать в состав основных средств и облагать налогом на имущество. И наоборот, когда объект перестает удовлетворять хотя бы одному из указанных условий, его необходимо исключать из состава основных средств и объекта налогообложения налогом на имущество.
Литература
1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от26.10.1996. № 129-ФЗ.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
5. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
6. О налоге на имущество: письмо Минфина России от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35.
7. Определение ВАС РФ от 14.02.2008 № 758-08.
8. Решение ВАС РФ от 17.10.2007 по делу № 8464/07.
