CC BY
173
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ В 2015 ГОДУ
И. Д. ДЕМИНА,
доктор экономических наук,
профессор кафедры управленческого учета
Финансового университета
при Правительстве Российской Федерации
В статье на основании последних законодательных изменений в области бухгалтерского и налогового учета объектов основных средств, в том числе объектов недвижимости, рассмотрены особенности их учета и формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности в 2015г. (формирование первоначальной стоимости объектов основных средств, начисление амортизации, переоценка объектов основных средств и т. д.).
Ключевые слова: ПБУ 6/01 «Учет основных средств», первоначальная стоимость, объекты недвижимости, государственная пошлина, инвестиционный актив, особенности начисления амортизации, ликвидационные обязательства, учет основных средств в случае продажи, переоценка основных средств, дорогостоящий ремонт основных средств
В настоящее время в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 основными средствами в бухгалтерском учете признаются активы, предназначенные для использования в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг для управленческих нужд организации (сч. 01 «Основные средства»), и активы, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (сч. 03 «Доходные вложения в материальные ценности»). Если организация имеет объекты, которые учиты-
ваются на сч. 01 и 03, то амортизация по ним начисляется по кредиту одного сч. 02 раздельно.
Актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются условия, которые перечислены в п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Если объект движимого имущества, приобретенный организацией в целях использования в качестве основного средства, полностью готов к эксплуатации, то необходимо принять его к бухгалтерскому учету в составе основных средств независимо от начала фактического использования. Готовые к использованию приобретенные основные средства должны переводиться со сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» на сч. 01 «Основные средства»
Следует отметить, что по правилам ПБУ 6/01 «Основные средства» амортизация по объектам основных средств начисляется с месяца, следующего за месяцем принятия к учету независимо от факта ввода в эксплуатацию. По правилам гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации, для целей налогообложения прибыли амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации, письмо Минфина России от 20.02.2008 №03-03-06/1/121).
В настоящее время ПБУ 6/01 «Учет основных средств» позволяет в учетной политике организации устанавливать стоимостный критерий отнесения
активов к основным средствам. При этом основные средства стоимостью ниже установленного критерия учитываются на сч. 10 «Материалы» (на отдельном субсчете). С 2011 г. в бухгалтерском учете максимальный стоимостный предел отнесения основных средств к материально-производственным запасам составлял до 40 000руб, что должно было быть отражено в учетной политике организации. Такие же подходы были и в налоговом учете.
С 01.01.2015 организации могут самостоятельно определять порядок признания материальных расходов, предусмотренных подп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации. Это затраты на приобретение инструментов, приспособлений, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды, других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и иного имущества, не являющегося амортизируемым (т. е. объектов стоимостью до 40 000руб., которые в целях налогообложения не признаются амортизируемым имуществом). Налогоплательщик может списывать в состав материальных расходов стоимость этого имущества в течение более чем одного отчетного периода в порядке, установленном самостоятельно. При этом необходимо принимать во внимание срок использования имущества и иные экономически обоснованные показатели.
Эти изменения полезны организациям, которые применяют МСФО и не применяют в учетной политике стоимостного критерия признания основных средств.
Если в организации активы стоимостью до 40 000руб. списываются на расходы не единовременно, то с 2015 г. существует реальная возможность сблизить ведение бухгалтерского и налогового учета. При этом срок и порядок списания стоимости активов отражаются в карточке учета основных средств.
Приобретение объектов основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, определяет п. 1 ст. 131 Гражданского кодекса Российской Федерации. Это земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, т. е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты (п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации).
В бухгалтерском учете с 2011 г. государственная регистрация права собственности не влияет на момент принятия актива к бухгалтерскому учету в составе основных средств. В этом случае необходимо единовременное выполнение условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01, т. е. объект приведен в состояние, пригодное для использования в деятельности организации. Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
Согласно письму Минфина России от 22.03.2011 №07-02-10/20, если организация приобрела по договору купли-продажи здание, которое пригодно к эксплуатации, то акт приемки-передачи здания является достаточным основанием для включения его в состав основных средств. Если приобретенное здание находится в состоянии, не пригодном к использованию, то до момента завершения работ до его состояния, пригодного к использованию, оно будет учитываться на сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы». После того как все работы будут проведены, основное средство переводится на сч. 01 «Основные средства» (письмо Минфина России от 17.06.2011 №03-05-05-01/11, от 22.06.2011 №03-03-06/1/370).
Если основное средство построено, то принятие его к бухгалтерскому учету осуществляется на основании разрешения на ввод объекта в эксплуатацию (письмо Минфина России от 20.01.2010 № 03-05-05-01/01). Вместе с тем выдаваемое на основании ст. 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации разрешение на ввод объекта в эксплуатацию само по себе не может рассматриваться в качестве безусловного доказательства, свидетельствующего о доведении строящегося объекта до состояния готовности и возможности его эксплуатации. Этот документ удостоверяет его соответствие градостроительному плану земельного участка и проектной документации и выполнение строительства согласно разрешению на строительство. Поэтому строящийся объект недвижимости при невозможности его использования на момент получения разрешения на ввод в эксплуатацию и продолжении выполнения работ после получения этого разрешения не соответствует признакам основного средства и числится на сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».
В целях налогообложения прибыли установлены иные правила включения объектов недви-
жимости в состав амортизируемого имущества. По объектам, введенным в эксплуатацию после 01.01.2012, амортизация в целях исчисления налога на прибыль начисляется с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, независимо от факта подачи документов на государственную регистрацию прав. По объектам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2012, начисление амортизации возможно только после подачи документов на государственную регистрацию прав.
При этом в бухгалтерском учете с 01.01.2011 государственная пошлина, уплачиваемая в связи с регистрацией прав на объекты недвижимости, в первоначальную стоимость основных средств не включается, так как ее оплата не связана с приобретением недвижимости как основного средства, поэтому нет оснований включать ее в первоначальную стоимость, что имело место до 01.01.2011.
При приобретении основного средства в кредит расходы в виде процентов по займам и кредитам, привлеченным для приобретения основных средств, согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008) отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов. Исключение из этого правила составляет учет процентов по займам (кредитам), израсходованным на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива. Проценты по таким займам (кредитам) подлежат включению в стоимость инвестиционного актива. Согласно п. 7 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление (в первую очередь это объекты капитального строительства). К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
Приобретение объектов основных средств, не требующих монтажа, например грузового автомобиля, не является приобретением инвестиционных активов1. Если организация приобретает станок,
1 Крутякова Т. Л. Годовой отчет 2014. М.: АйСиГрупп, 2014. С. 133.
требующий монтажа в течение двух недель, то такой станок также не является инвестиционным активом. При этом в случае приобретения производственной линии, требующей монтажа в течение нескольких месяцев, можно говорить о приобретении инвестиционного актива.
Так как ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» не определяет длительности периода, когда признается инвестиционный актив, то это необходимо закрепить в учетной политике организации (больше 6 мес., больше 9 мес., больше года и т. д.).
При приобретении объекта основных средств необходимо определить, является ли объект инвестиционным активом. Если объект не является инвестиционным активом, то проценты по займам, использованным на приобретение этих основных средств, отражаются в составе прочих расходов. В этом случае данные бухгалтерского и налогового учета будут совпадать. В целях налогообложения прибыли проценты по кредитам и займам учитываются в составе внереализационных расходов. Если объект является инвестиционным активом, то проценты по кредитам и займам, использованным на его приобретение, относят на увеличение его первоначальной стоимости.
При этом согласно пп. 12 и 13 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» включение процентов в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается на более раннюю из двух дат (после этой даты проценты по полученным заемным средствам следует относить на прочие расходы организации):
— с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения (сооружения, изготовления) инвестиционного актива;
— с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (если фактическая эксплуатация инвестиционного актива началась до момента завершения работ по его приобретению (сооружению, изготовлению).
До настоящего времени нет четкого, законодательно закрепленного определения инвестиционного актива, в результате чего возникают споры с налоговыми инспекциями по определению налоговой базы по налогу на имущество.
Субъекты малого предпринимательства в соответствии с п. 7 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе признавать все расходы по кредитам и займам прочими расходами.
При формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета малые предприятия должны указать, что все без исключения расходы по кредитам и займам признаются прочими расходами.
В настоящее время в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» первоначальная стоимость объектов основных средств формируется с учетом затрат на их ликвидацию. Согласно письму Минфина России от 09.01.2013 № 07-02-18/01 и Положению по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010) в первоначальную стоимость основных средств необходимо включать величину оценочного обязательства на демонтаж и утилизацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды (ликвидационное обязательство), если возникновение таких обязательств непосредственно связано с приобретением, сооружением и изготовлением этих основных средств. Причем согласно новой редакции п. 3 ст. 375 Налогового кодекса Российской Федерации остаточная стоимость имущества, которая включает в себя денежную оценку ликвидационных обязательств, принимается к учету для целей налогообложения без учета этих затрат. Следовательно, с 2015 г. включение ликвидационного обязательства в первоначальную стоимость объекта основных средств не влияет на размер налоговой базы по налогу на имущество.
В случае, если организация собирается продать основное средство, то согласно письму Минфина России от 02.03.2010 № 03-05-05-01/04 нормы бухгалтерского законодательства не предусматривают возможности перевода основных средств в категорию «товары». Поэтому до момента продажи основные средства подлежат налогообложению налогом на имущество организаций до момента их продажи.
Если организация не использует основного средства в своей деятельности, то согласно п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» это имущество можно исключить из состава основных средств, учитывать как товар и не платить налога на имущество. В подтверждение данной позиции существует положительная арбитражная практика — постановления ФАС Поволжского округа от 27.01.2009 № А65-9168/2008, Центрального округа от 04.07.2008 № А48-3994/07-14.
В случае продажи объекта недвижимости дата перехода права собственности определяется датой государственной регистрации, следовательно, продавец может признать выручку от продажи недвижимости только на эту дату.
Согласно письму Минфина России от 27.01.2012 № 07-02-18/01 и от 22.03.2011 № 07-0210/20 организация, передающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна списать его с бухгалтерского учета (со сч. 01 «Основные средства») в момент фактического выбытия независимо от факта государственной регистрации прав собственности. Если момент списания с бухгалтерского учета объекта недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, не совпадает с моментом признания доходов и расходов от выбытия объектов основных средств, то для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться сч. 45 «Товары отгруженные» (отдельный субсчет «переданные объекты недвижимости»). На дату регистрации права собственности остаточная стоимость проданного объекта списывается со сч. 45 «Товары отгруженные» в дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы» с единовременным признанием по кредиту этого счета выручки от реализации этого объекта. Письмом ФНС России от 31.03.2011 № КЕ-4-3/5085@ эта позиция Минфина России доведена до налоговых органов.
Информацию о переданных на конец года покупателям объектах недвижимости, переход права собственности на которые еще не зарегистрирован, следует отражать в балансе продавца в составе оборотных активов (по статье «Прочие оборотные активы») с соответствующими пояснениями в пояснительной записке.
Согласно п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» коммерческим организациям предоставлено право осуществлять переоценку своих основных средств. Целью переоценки является определение реальной стоимости основных средств путем приведения их первоначальной стоимости в соответствие с рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки. При этом результаты переоценок, производимых в соответствии с правилами бухгалтерского учета, для целей налогообложения прибыли не учитываются. В налоговом учете положительная (отрицательная) сумма переоценок, производимых после 01.01.2002, не признается доходом (расходом), учитываемым при определении налоговой базы. Эта сумма также не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации для целей налогообложе-
ния (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации).
Вместе с тем результаты переоценок учитываются при начислении налога на имущество. С 2011 г. переоценка стоимости основных средств производится по состоянию на конец отчетного года (п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Следовательно, результаты проведенной переоценки в 2015 г. будут учитываться при определении налоговой базы по налогу на имущество за 2015 г.
При проведении ремонта основных средств расходы на его проведение признаются расходами по обычным видам деятельности того периода, в котором он был произведен. Однако регулярные крупные затраты, возникающие через определенные длительные временные интервалы (более 12 мес.) на протяжении всего срока эксплуатации объекта основных средств, затраты на проведение ремонта и на иные аналогичные мероприятия (проведение проверок технического состояния основных средств) должны отражаться в бухгалтерском балансе в разд. 1 «Внеоборотные активы» как показатель, детализирующий данные, отраженные по группе статей «Основные средства» 2. При этом они погашаются (признаются в составе расходов) в течение срока указанного выше временного периода. Так, если производственное оборудование требует технической проверки раз в два года, то затраты на ее проведение будут списываться в течение двух лет. Учет этого вида затрат можно вести на сч. 97 «Расходы будущих периодов» или на сч. 01 «Основные средства» (по аналогии с МСФО).
Вместе с тем все изменения по бухгалтерскому и налоговому учету основных средств так не коснулись вопросов повышения эффективности их использования (получения экономических выгод), а, следовательно, они не могут повлиять на оптимизацию себестоимости производимой продукции (выполнения работ, оказания услуг), что остается крайне актуальным в настоящее время.
2 Крутякова Т. Л. Годовой отчет 2014. М.: АйСиГрупп, 2014. С. 144.
Список литературы
1. Демина И. Д. Сравнительный анализ учета основных средств в коммерческих организациях в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и МСФО (IAS) 16 «Основные средства» // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 12. С. 2—9.
2. Демина И. Д., Домбровская Е. Н. Проблемы применения проекта ПБУ 6 «Учет основных средств» в отечественной практике бухгалтерского учета // Вестник университета (Государственный университет управления). 2014. № 4
3. Демина И. Д., Домбровская Е. Н. Экономические выгоды от использования основных средств и их влияние на релевантность отчетной информации // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 33. С. 24—33.
4. Домбровская Е. Н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учеб. пособие. М.: ИНФРА-М, 2010. 279 с.
5. Крутякова Т. Л. Годовой отчет 2014. М.: АйСиГрупп, 2014. 544 с.
6. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства»: введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
7. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
8. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
9. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
10. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010): приказ Минфина России от 13.12.20102 № 167н.
11. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
12. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н.
