CC BY
360УДК 657.421.1
Сафронова М.И.
Магистрант,
ФГБОУ ВО «Елецкий государственный университет им. И.А. Бунина»
г. Елец, Россия Научный руководитель Степаненкова Н.М. к.э.н., доцент,
ФГБОУ ВО «Елецкий государственный университет им. И.А. Бунина»,
г. Елец, Россия DOI: 10.24411/2520-6990-2019-10090 НОРМАТИВНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
Safronova M.I.
Master Student, Bunin Yelets State University
Yelets, Russia Stepanenkova N.M.
Supervisor, PhD Econ., associate professor, Bunin Yelets State University
Yelets, Russia
THE REGULATORY FRAMEWORK OF PROPERTY, PLANT AND EQUIPMENT ACCOUNTING IN COMMERCIAL ORGANIZATIONS
Аннотация:
В данной статье автор осуществляет аналитический обзор существующей системы нормативного регулирования бухгалтерского учета объектов основных средств и систематизирует ее в соответствии с принятой четырехступенчатой иерархией. Автор также рассматривает основные сходства и различия в трактовках фундаментальных понятий российских учетных стандартов и МСФО по бухгалтерскому учету объектов основных средств, а также проекта Федерального стандарта бухгалтерского учета «Основные средства».
Abstract:
The author introduces an analytical overview of the current regulatory framework of property, plant and equipment (PPE) accounting and systematizes it within the conventional four-stage hierarchical system. The author also examines main similarities and differences of the key definitions given in Russian accounting standards and IFRS concerning PPE-accounting issues, and Federal Standard of Accounting "Property, plant and equipment"
Ключевые слова: основные средства, нормативное регулирование, бухгалтерский учет, МСФО, ФСБУ.
Keywords: property, plant and equipment, regulatory framework, accounting, Russian accounting system, IFRS.
Ответом российской экономической среды на объективные мировые тенденции стала гармонизация российской системы бухгалтерского учета в соответствии с положениями МСФО. Однако де-факто данные нововведения, обусловленные стратегическими задачами национальной экономики и значительно расширившие границы применения профессионального суждения бухгалтера, неизбежно привели к целому спектру затруднений, связанных с выбором и использованием российскими организациями новых и зачастую усложненных методик учета на практике.
Одним из аспектов данной проблемы видится исследование теоретических и научно-методических аспектов гармонизации международного и российского подходов к бухгалтерскому учету объ-
ектов основных средств, составляющих важнейшую часть национального богатства России. Первостепенными задачами в свою очередь выступают систематизация существующей нормативно-право -вой базы по регулированию бухгалтерского учета данной категории активов в коммерческих организациях Российской Федерации и анализ применимости положений МСФО для российской практики.
По результатам проведенного исследования автором была обобщена существующая система нормативного регулирования бухгалтерского учета объектов основных средств в Российской Федерации. Систематизированный перечень нормативно -правовой документации, затрагивающей основные вопросы учета данной категории активов, представлен в табл. 1.
Таблица 1
Система нормативного регулирования бухгалтерского учета основных средств в российских ком_мерческих организациях_
Документ Основные требования к порядку учета основных средств
Первый уровень
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» Общий порядок учета активов организации, требования к проведению их инвентаризации
Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» Порядок составления, представления и раскрытия консолидированной финансовой отчетности группы компаний
Гражданский кодекс Российской Федерации (части первая-четвертая) Вопросы возникновения и прекращения прав собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления объектами основных средств, особенности оформления сделок в рамках гражданско-правовых договоров (купли-продажи, мены, аренды, лизинга, ренты и др.)
Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая) Порядок отражения информации об объектах основных средств в системе налогового учета организации, в т.ч. особенности их оценки, порядок установления сроков полезного использования, методы амортизации, формирование резерва под предстоящий ремонт объектов, особенности начисления характерных налогов
Постановление правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» Порядок установления сроков полезного использования объектов основных средств организации для целей их налогового учета
Второй уровень
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению Порядок отражения операций с объектами основных средств на счетах бухгалтерского учета
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [3] Определение объектов основных средств, их классификация по видам, порядок стоимостной оценки и методы начисления амортизации
ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» Порядок оценки и бухгалтерского учета объектов, стоимость которых выражена в иностранной валюте
ПБУ 5/01 учету «Учет материально-производственных запасов» Порядок бухгалтерского учета активов, не соответствующих стоимостному критерию признания в качестве объектов основных средств
ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [1] Определение основных средств организации и единицы их учета, порядок определения срока полезного использования, классификация объектов по видам, порядок их стоимостной оценки, способы начисления амортизации, требования к раскрытию информации об основных средствах в бухгалтерской отчетности
ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» Порядок признания доходов и расходов организации от операций с объектами основных средств
ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» Порядок капитализации затрат по кредитам и займам в стоимость инвестиционных активов организации
ОК 013-2014 (СНС 2008) «Общероссийский классификатор основных фондов» Классификация (реклассификация) основных фондов организации для целей их бухгалтерского учета
МСФО (IAS) 16, МСФО (IFRS) 16, МСФО (IAS) 23, МСФО (IAS) 36, МСФО (IAS) 40, МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 13 и пр. Основа для составления и представления: - консолидированной финансовой отчетности (п. 8 Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности»); - бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций в случае их добровольного применения
Третий уровень
Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств [2] Детализация положений ПБУ 6/01 в отношении классификации, порядка оценки, учета объектов основных средств и порядка его документирования
Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств Порядок проведения инвентаризации объектов основных средств
Четвертый уровень
Рабочие документы организации Избранные конкретной организацией методики бухгалтерского учета
Источник: составлено автором на основе [8, с.35-36]
Помимо перечисленных документов, в рамках данной статьи автором был рассмотрен весь спектр вопросов, затрагиваемых в Рекомендациях по
аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности за период с 2004 по 2018 гг. (табл. 2).
102_бсошмюб / «ш^шадим-^югм&ь^шш^шш
Таблица 2
Вопросы бухгалтерского учета основных средств, раскрытые в Рекомендациях Министерства финансов РФ по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций
за 2004 - 2018 гг.
Аспекты бухгалтерского Год
учета основных средств в коммерческих организациях 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018
Вопросы начисления амортизации
Начисление амортизации по реконструируемым объектам X
Начисление амортизации способом уменьшаемого остатка X
Обоснованность принятого организацией метода начисления амортизации X
Вопросы определения срока полезного использования
Обоснованность принятых организацией сроков полезного использования X X
Признание изменения оценочного обязательства X
Вопросы оценки
Отражение в бухгалтерском учете затрат на формирование страхового запаса активов X
Подтверждение стоимости активов X
Оценка справедливой стоимости X
Отражение величины обесценения X
Признание расходов по займам (кредитам) X
Проценты по займам на реконструкцию и модернизацию X
Раскрытие данных о переоценке основных средств в бухгалтерской отчетности X X
103
Продолжение таблицы 2
Аспекты бухгалтерского учета основных средств в коммерческих организациях Год
2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018
Вопросы оценки (продолжение)
Регулярность проведения переоценки X X X
Учет затрат на восстановление X
Формирование организацией групп однородных объектов для целей их переоценки X X
Формирование информации об оценочных обязательствах на демонтаж и утилизацию объекта и восстановление окружающей среды X
Прочие вопросы бухгалтерского учета объектов основных средств
Отражение в бухгалтерском учете изменения инвентарного объекта X
Признание организацией доходов от продажи объектов X
Раскрытие в бухгалтерском балансе затрат на ремонт X
Раскрытие данных о незавершенных капитальных вложениях X
Раскрытие информации в связи с выбытием объектов недвижимости, подлежащих государственной регистрации X
Списание основных средств с бухгалтерского учета X
Источник: составлено автором
Несмотря на свою структурированность и иерархичность, на практике указанный пакет документов не обеспечивает исчерпывающих регламентаций учета объектов основных средств, будь то критерии признания или правила оценки и отражения в отчетности, что подтверждается обсуждением возникающих проблем в современной научной литературе.
Так, В.Г. Гетьман отмечает, что «действующие положения в области учета основных средств не являются идеальными и не в полной мере отвечают запросам современного бизнеса», обращая внимание на принципиальные различия требований ПБУ
6/01 и его зарубежного аналога - МСФО (IAS) 16, приводящие к последствиям, негативно сказывающимся на формировании информации об основных средствах в системе бухгалтерского учета организации Г6, с. 21, |7, с.31
Системой, положения которой на сегодняшний день активно внедряются в российскую учетную практику, выступают МСФО, регламентирующие порядок учета материальных основных фондов в разрезе нескольких стандартов, основным из которых выступает МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (рис. 1)
Рисунок 1. МСФО, освещающие аспекты учета объектов основных средств
В соответствии с этим одной из объективных трудностей, возникающих в практике бухгалтеров российских коммерческих организаций на этапе принятия к учету поступившего актива в состав Условные обозначения:
объектов основных средств согласно положениям МСФО, выступает разница в сферах применения российских стандартов и МСФО (IAS) 16 и, соответственно, порядке учета данных активов (рис. 2).
- трактовка понятия «основные средства» по РСБУ
□
подход МСФО
Сфера применения МСФО (IAS) 16 «Основные средстъа>: здания и сооружения (исключая инвестиционную недвижимость); измерительные и регулирующие усгройства: вычислительная техннка: внутрихозяйственные дороги: транспортные средств а: рабочие и силовые машины и оборудованне: хозяйственный и производственный инвентарь - соответствует термину «property: plant arid equipment:» (недвижимое имущество, машины и оборудование)
I | Не входят в сферу применения МСФО (IAS) 1б7 но попадают под действие РСБУ:
- биологические активы, как например: продуктивный, рабочий и племенной скот, капитальные вложения на коренное улучшение земель (мелиоративные, оросительные и осушительные работы), земельные участки: многолетние насаждения (учет регламентируется МСФО (IAS) 41);
- инвестиционная недвижимость (не выделяется в российской учетной практике ках самостоятельная категория, при .этом в соответствии с положениями МСФО ее учет регламентируется МСФО (IAS) 40
Рисунок 2. Сферы применения РСБУ по учету объектов основных средств и МСФО (IAS) 16 «Основные средства» Источник: составлено автором на основе [9, с. 1149]
Ввиду процесса интеграции отечественной и международной учетных систем в Российской Федерации в 2015-2018 годах был разработан проект Федерального стандарта бухгалтерского учета «Основные средства» (далее - ФСБУ), в своей итоговой редакции представленный на сайте Фонда «НРБУ «БМЦ» [5]. Данный документ, планируемый к внедрению в российское правовое пространство в 2020 году, стал своеобразным гибридом вышеперечисленных стандартов РСБУ и МСФО.
Проведенный анализ показал, что действующие российские стандарты регламентируют особенности учета всего спектра материальных основных фондов организации, в то время как МСФО и проект ФСБУ разграничивают «сферы влияния» в соответствии с характерными особенностями учета
их специфических видов, как например, биологических активов и инвестиционной недвижимости.
Кроме того, официальное признание на территории нашей страны МСФО (IAS) 16, разработка на его основе проекта ФСБУ обуславливают значительное расширение круга задач, решаемых в процессе учета объектов основных средств (рис. 3). Основополагающим фактором данного расширения в свою очередь выступает конкретизация закрытого перечня критериев признания актива в качестве объекта основных средств (сравнительный анализ критериев в рамках РСБУ, МСФО и проекта ФСБУ приведен в табл. 3).
Предложенные в стандартах признаки по большей части схожи, однако в итоговую редакцию ФСБУ включены формулировки, во многом, по
мнению автора, более корректно с точки зрения методологии учета отражающие характерные особенности объектов основных средств как специфических активов организации.
Так, например, критерий, касающийся периода эксплуатации объекта (см. критерий 2 в табл. 3), сформулирован в ФСБУ в полном соответствии с положениями РСБУ, в то время как в МСФО (IAS) 16 понятие «период» предполагает несколько трактовок: если под периодом понимать отчётный год, то к объектам основных средств будут относиться запасы организаций, операционный цикл которых превышает календарный год. Если под «периодом»
понимать любой, в т.ч. промежуточный, отчетный период, то в состав данной категории активов будут неоправданно отнесена вся совокупность запасов организаций, в т.ч. с коротким операционным циклом.
Иным дискуссионным критерием выступает стоимостный порог признания актива в качестве объекта основных средств (см. критерий 6 в табл. 3). В МСФО (IAS) 16 отсутствует указание на подобное требование к признанию объектов, однако на практике компании зачастую руководствуются так называемой «наименьшей стоимостью» (low value), принимая ее равной 5000 долларов США
1D6
ECONOMICS а <<ШЦШетУМ-ШУ©Ма1>>#Щ29)),2(1
Таблица 3
Анализ критериев признания организациями активов в качестве объектов основных средств
№ п/п Критерии,закрепленные в РСБУ Критерии,закрепленные в МСФО (1А8) 16 Критерии,согласно ФСБУ «Основные средства» Комментарии
] Использование в процессе производства продукции (оказания услуг, выполнения работ, для управленческих нужд, предоставления организацией за плату во временное пользование или временное владение и пользование) Предназначены для: 1) эксплуатации в процессе производства, поставки продукции, оказания услуг, в административных целях, для сдачи в аренду; 2) обеспечения нормального функционирования активов, связанных с разведкой и оценкой запасов полезных ископаемых и не относящихся к сфере действия МСФО 16, биологических активов; 3) обеспечения безопасности и защиты окружающей среды Предназначены для использования в ходе обычной деятельности организации - при производстве и (или) продаже продукции (товаров), выполнении работ, оказании услуг, для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (кроме недвижимости), в административных целях, для целей обеспечения безопасности деятельности организации, защиты окружающей среды В ФСБУ представлен более расширенный перечень функций объектов основных средств, «собранных» по тексту МСФО (IAS) 16
2 Эксплуатация свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла организации, если он превышает 12 месяцев Срок использования превышает один период Эксплуатация свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла организации, если он превышает 12 месяцев Ввиду расплывчатости понятия «период», используемого в МСФО (IAS) 16, в ФСБУ представлена формулировка ПБУ 6/01 и Методических указаний
3 Способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем Высокая вероятность получения связанных с активом экономических выгод Объект основных средств должен быть способен приносить экономические выгоды в будущем Совпадают
Продолжение таблицы 3 §
№ п/п Критерии, закрепленные в РСБУ Критерии, закрепленные в МСФО (IAS) 16 Критерии,согласно ФСБУ «Основные средства» Комментарии
4 Перепродажа актива не предполагается Критерий вытекает из определения основных средств и сферы действия стандарта Критерий вытекает из сферы действия стандарта Совпадают
5 Материально-вещественная форма (п. 46 Положения № 34н) Основные средства материальные активы организации Материально-вещественная форма Совпадают
6 Стоимостный порог, закрепленный в учетной политике организации (в бухгалтерском учете не является основным критерием - согласно абз. 4 ПБУ 6/01 порог равен 40 ООО руб.; для целей налогового учета порог признания имущества амортизируемым обязателен и установлен равным 100 ООО руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ)) Стоимостный критерий отсутствует, однако подчеркивается необходимость надежной оценки актива Стоимостный порог признания актива в качестве объекта основных средств отсутствует Согласно МСФО, организация самостоятельно определяет уровень существенности (количественный или качественный), ниже которого актив признается запасом
7 Недостроенные или несмонтированные объекты не могут быть признаны в качестве основных средств до окончания процесса строительства (монтажа), а потому относятся к категории «незавершенное строительство» и учитываются согласно Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. Письмом Минфина России от 30.12.2003 г. № 160) В качестве единицы учета МСФО (IAS) 16 признает компонент - сумму затрат, способных приносить организации экономические выгоды в будущем и учитываемых сразу в качестве основных средств независимо от стадии готовности объекта, которая может амортизироваться отдельно Актив, соответствующий всем перечисленным признакам будет являться объектом основных средств вне зависимости от степени его завершения, готовности к использованию, стадии создания (сооружения, строительства, изготовления) Возникает принципиальное различие в подходах к определению понятия «основные средства»
Источник: составлено автором на основе [1], [2], [3], [4], [5]
Критической оценки также заслуживают положения рассматриваемых учетных стандартов, касающиеся определения единицы учета объектов основных средств и демонстрирующие объективное различие подходов (табл. 4.)
Таблица 4
Сравнение подходов к определению понятия «единица бухгалтерского учета основных средств» в
РСБУ, МСФО (IAS) 16 и ФСБУ «Основные средства»
Источник Наименование единицы учета и содержание понятия
РСБУ (п. 6 ПБУ 6/01, п. 10 Методических указаний) (имущественный подход) Инвентарный объект - отдельный конструктивно обособленный объект имущества, предназначенный для выполнения определенных функций, или комплекс конструктивно сочлененных предметов (несколько объектов одного или разного функционального назначения, имеющих общее управление, общие принадлежности и приспособления, способных выполнять свои функции только в составе комплекса), предназначенный для выполнения определенной работы
МСФО (IAS) 16 (финансовый подход) Компонент - сумма затрат, способных приносить организации экономические выгоды в будущем и учитываемых сразу в качестве основных средств независимо от стадии готовности объекта, которая может амортизироваться отдельно. Единицу учета организация выбирает самостоятельно
ФСБУ «Основные средства» (смешанный подход) Единица учета основных средств - существенная часть стоимости объекта, в отношении которой представляется возможным определить самостоятельный период поступления в организацию экономических выгод в будущем. Определяется независимо от возможности физического обособления объекта имущества. Единицей учета могут выступать: 1) физически обособленные объекты имущества; 2) составные компоненты таких объектов, подлежащие замене через длительные периоды времени; 3) плановые ремонты, техобслуживания и техосмотры, проводимые через продолжительные периоды времени; 4) прочие объекты
Источники: [1], [2], [4], [5], [9].
Таким образом, по результатам сравнительного анализа положений отечественных, международных учетных стандартов и ФСБУ, предполагаемого к внедрению в нормативно-правовое пространство нашей страны в 2020 году, уже на фундаментальном уровне автором был выявлен ряд принципиальных различий между существующими подходами к определению сущности объектов основных средств как таковой. Существующая дисгармония во многом предопределяет различия, на текущий момент прослеживаемые и в прочих ключевых аспектах бухгалтерского учета данной категории активов, как-то: порядок определения срока полезного использования, методы начисления амортизации, вопросы оценки, порядок отражения в системе бухгалтерского учета коммерческой организации фактов хозяйственной жизни, связанных с движением объектов и др.
Список литературы
1. Приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01».
2. Приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств».
3. Приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации».
4. МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 №217н).
5. Проект федерального стандарта бухгалтерского учета «Основные средства» // Режим доступа: http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_Osnovniye_sre dctva
6. Гетьман В.Г. Назревшие вопросы совершенствования бухгалтерского учета основных средств // Международный бухгалтерский учет. - 2013. - № 14 (260). - С.2-13.
7. Дружиловская Т.Ю., Дрыгинкина В.А. Учет основных средств: нормативное регулирование и российская практика // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. - 2014. -№ 23 (359). - С.2-9.
8. Конев К.А. Система нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации // Международный бухгалтерский учет. - 2014. - № 16 (310). - С. 10-21.
9. Сафронова М.И. Основные фонды, основные средства, основной капитал: понятия и подходы к классификации // Международный студенческий научный вестник. - 2018. № 4-7. - С. 1145-1152.
