CC BY
64
ISSN 2311-9411 (Online) ISSN 2079-6714 (Print)
Учет в некоммерческих организациях
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ В 2016 году
Ирина Дмитриевна ДЕМИНА
доктор экономических наук, профессор кафедры управленческого учет, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва, Российская Федерация
История статьи:
Принята 22.01.2016 Одобрена 13.03.2016
Ключевые слова: ПБУ 6/01 «Учет основных средств», первоначальная стоимость, объекты недвижимости, государственная пошлина, инвестиционный актив, особенности начисления амортизации, ликвидационные обязательства, учет основных средств в случае продажи, переоценка основных средств, обесценение основных средств, дорогостоящий ремонт основных средств
Аннотация
На основании последних законодательных и нормативных изменений в области бухгалтерского и налогового учета объектов основных средств, в том числе объектов недвижимости, рассмотрены особенности учета и формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности в 2016 г. (формирование первоначальной стоимости объектов основных средств, начисление амортизации, обесценение и переоценка объектов основных средств и т.д.)
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2016
В настоящее время согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 основными средствами признаются активы, которые учитываются:
— на счете 01 «Основные средства» (активы, предназначенные для использования в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, а также для управленческих нужд организации);
— на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (активы, предоставленные организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование).
При этом в балансе эти активы отражаются на отдельных строках. Амортизация по активам счета 01 «Основные средства» и счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» учитывается по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» с выделением отдельных аналитических счетов.
В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 «Основные средства» основное средство принимается к учету как актив только в том случае, если оно предназначено для использования в производстве или для управленческих целей. Следовательно, объект движимого имущества, который полностью готов к эксплуатации должен быть принят к
бухгалтерскому учету и отражен на счете 01 «Основные средства» независимо от даты начала его фактической эксплуатации [12, с. 178]. В этом случае счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» не используется.
В этом случае возникает различие между бухгалтерским и налоговым учетом основных средств в части даты начала начисления амортизации по объектам основных средств. По правилам ПБУ 6/01 «Основные средства» в бухгалтерском учете амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем принятия к учету объекта основного средства. По правилам главы 25 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения прибыли амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 Налогового кодекса РФ) Пока объект основного средства не введен в эксплуатацию, амортизация по нему для целей налогообложения прибыли не начисляется (см. письмо Минфина России от 20.02.2008 № 03-03-06/1/121).
Вместе с тем использование правил начисления амортизации по основным средствам из налогового учета позволило бы получать более объективную информацию по использованию основных средств и наиболее достоверно формировать себестоимость продукции, работ и услуг.
Согласно ПБУ 6/01 «Основные средства» организация самостоятельно может установить стоимостной критерий отнесения активов к основным средствам, что влечет за собой моделирование себестоимости продукции работ, услуг, бухгалтерской прибыли через начисление амортизации.
Если в учетной политике организации лимит по основным средствам установлен, то основные средства по стоимости ниже этого лимита учитываются на отдельном счете 10 «Материалы» и единовременно списываются на затраты. В настоящее время установлен максимальный стоимостной лимит в бухгалтерском учете 40 000 руб. (с 2016 г. в налоговом учете этот лимит составляет 100 000 руб.) за один объект основного средства. Так как установление лимита является правом, а не обязанностью организации, то в целях более достоверного формирования затрат на затратных счетах, а, следовательно, для моделирования себестоимости продукции, работ и услуг лимит по основным средствам может быть снижен или не установлен совсем. В этом случае к учету в качестве основного средства принимаются активы, которые по критериям соответствуют требованиям ПБУ 6/01 «Основные средства».
С 2015 г. в налоговом учете появилась возможность списывать в расходы на приобретение имущества стоимостью до 40 000 руб. в течение более одного отчетного периода в порядке, установленном организацией самостоятельно. При этом необходимо учитывать срок использования имущества и иные экономически обоснованные показатели (ФЗ № 81 от 20.04.2014). Это позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет и оптимизировать себестоимость и прибыль. С 2015 г. подп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает два варианта включения стоимости неамортизируемого имущества в состав материальных расходов (единовременно в момент ввода в эксплуатацию или в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов). При этом применяемый организацией вариант необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
Эти правила позволяют организациям при составлении отчетности учитывать требования Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Тем более, что в МСФО нет (и не может быть) стоимостного критерия отнесения активов к основным средствам.
Для достижения большей достоверности бухгалтерской отчетности (12, с. 180) в бухгалтерской учетной политике следует устанавливать стоимостной критерий отнесения основных средств к материально-производственным запасам (МПЗ), который не влияет существенно на показатели бухгалтерской отчетности. С 2015 г. разниц между бухгалтерским и налоговым учетом основных средств можно избежать. Тем более существующая вариативность позволяет более достоверно формировать показатели бухгалтерской отчетности,
себестоимости продукции, работ и услуг и прибыли.
В соответствии с п. 1 ст. 131 Гражданского кодекса Российской Федерации государственной регистрации подлежат права на объекты недвижимости, к которым относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты (п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации). Объекты основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, равно как все остальные объекты основных средств, принимаются к бухгалтерскому учету при одновременном выполнении условий, которые перечислены в п. 4 ПБУ 6/01 «Основные средства». При этом объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением отдельного субсчета.
Согласно рекомендации Минфина России (см. письмо от 22.03.2011 № 07-02-10/20), если организация приобрела по договору купли-продажи здание, которое пригодно к эксплуатации, то акт приемки-передачи здания является достаточным основанием для его включения в состав основных средств. При этом если здание не пригодно к использованию, то до момента завершения работ по вводу его в эксплуатацию оно должно учитываться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Если объект недвижимости строится, то принятие построенного объекта к бухгалтерскому учету в состав основных средств осуществляется на дату
оформления документов, подтверждающих завершение капитальных вложений.
По разъяснениям Минфина России (см. письмо от 20.01.2010 № 03-05-05-01/01) документом, который является основанием для учета построенного объекта в составе основных средств является разрешение на ввод объекта строительства в эксплуатацию. Вместе с тем согласно п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств объект включается в состав основных средств после завершения капитальных вложений.
Следовательно, строящийся объект (12, с. 184) недвижимости при невозможности его использования на момент получения разрешения на ввод в эксплуатацию и продолжении выполнения после получения этого разрешения отделочных работ до доведения его до состояния, пригодного к использованию, не отвечает признакам основного средства.
В соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации установлены иные требования включения объектов недвижимости в состав амортизируемого имущества.
По объектам, введенным в эксплуатацию после 1 декабря 2012 г., амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию (независимо от даты подачи документов на государственную регистрацию).
По объектам, введенным в эксплуатацию до 1 декабря 2012 г., начисление амортизации возможно только после подачи документов на государственную регистрацию.
В бухгалтерском учете с 2011 г. государственная пошлина, связанная с регистрацией прав на объекты недвижимости, не включается в первоначальную стоимость объектов основных средств, так как подача документов на государственную регистрацию права
собственности не является условием принятия объекта недвижимости к учету в качестве основных средств.
Аналогичный подход применяется в налоговом учете (см. письмо Минфина России от 04.06.2013 № 03-03-06/1/20327).
Расходы в виде процентов по займам (кредитам), привлеченным для приобретения основных средств, согласно ПБУ 15/2008 «Учет расходов по кредитам и займам» отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов. Они включаются
в первоначальную стоимость только инвестиционного актива. Согласно п. 7 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К ним относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
При приобретении объекта основных средств необходимо определиться является ли этот объект [12, с. 186] инвестиционным активом. Так, приобретение объектов, не требующих монтажа, не считается приобретением инвестиционных активов. При этом в ПБУ 15/2008 «Учет расходов по кредитам и займам» не уточняется, какой период времени считается «значительным» для признания основного средства в качестве инвестиционного актива. Следовательно, этот момент необходимо включить в учетную политику для целей ведения бухгалтерского учета (например, более шести месяцев).
Согласно п. 12, 13 ПБУ 15/2008 включение процентов в первоначальную стоимость
инвестиционного актива прекращается на более раннюю из двух дат:
— с первого числа месяца следующего за месяцем прекращения приобретения (сооружения, изготовления) инвестиционного актива;
— с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации инвестиционного актива (если фактическая эксплуатация инвестиционного актива началась до момента завершения работ по его приобретению (сооружению, изготовлению). После этой даты проценты по полученным заемным средствам включаются в состав прочих расходов организации.
В налоговом учете проценты по долговым обязательствам всегда учитываются в составе внереализационных расходов. В этом случае данные бухгалтерского и налогового учета будут совпадать.
Малые предприятия согласно п. 7 ПБУ 15/2008 вправе признавать все расходы по займам прочими расходами, что необходимо закрепить в учетной политике организации.
По разъяснению Минфина России (см. письмо от 09.01.2013 № 07-0218/01) в первоначальную стоимость объектов основных средств следует также включать величину оценочного обязательства на демонтаж и утилизацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды (ликвидационное обязательство), если возникновение таких обязательств
непосредственно связано с приобретением, сооружением и изготовлением этих основных средств. В ПБУ 6/01 «Учет основных средств» об этом не упоминается. Но такие оценочные обязательства создаются в соответствии с ПБУ8/2010 «Оценочные обязательства, оценочные активы и условные обязательства». Малые предприятия это ПБУ применять не обязаны.
С 2015 г. включение ликвидационного обязательства в первоначальную стоимость объекта не влияет на размер налоговой базы по налогу на имущество (см. письмо Минфина России от 29.04.2015 № 03-05-05-01/24998).
В случае, если организацией решено продать объект основных средств, то согласно письму Минфина России от 02.03.2010 № 03-05-05-01/04 нормы бухгалтерского учета основных средств не предусматривают возможность перевода
основных средств в категорию «товары». Согласно п. 29 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» стоимость объекта основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета при выбытии, которое имеет место и в случае продажи. До момента продажи объект основных средств списать нельзя. Однако возможность уменьшения стоимости активов предусмотрена нормами п. 5 ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности», согласно которому активы могут быть отнесены к прекращаемой деятельности в том случае, если они будут проданы, погашены или иным образом выбывают в результате прекращения части деятельности организации.
В соответствии с письмом Минфина России от 31.03.2011 № 03-03-06/1/187 основные средства подлежат обложению налогом на имущество организаций до момента их продажи.
Вместе с тем существует арбитражная практика, согласно которой если организация не использует основные средства в основной деятельности, то такое имущество можно исключить из состава
основных средств, учитывать как товар для перепродажи и не платить налог на имущество (см. постановления ФАС Поволжского округа от 27.01.2009 № 65-9168/2008, Центрального округа от 04.07.2008 № А48-3994/07-14). Однако этот вопрос до сих пор остается спорным.
Для отражения в бухгалтерском учете операций по продаже недвижимости (так как возникает значительный разрыв по времени между датой передачи недвижимости покупателю по акту приема-передачи и датой государственной регистрации права собственности на эту недвижимость за покупателем) Минфином России предлагается следующий подход (см. письма от 27.01.2012 № 07-02-18/01, от 22.03.2011 № 0-02-10/20): организация, передающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна списать его с бухгалтерского учета в момент фактического выбытия независимо от факта государственной регистрации прав
собственности. Если момент списания с бухгалтерского учета объекта недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, не совпадает с моментом признания доходов и расходов от выбытия объекта основных средств, то для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться счет 45 «Товары отгруженные» (отдельный субсчет «Переданные объекты недвижимости»). Письмом ФНС России от 31.03.2011 № КЕ-4-3/5085 @ данная позиция доведена до налоговых органов для использования в работе.
На дату регистрации перехода права собственности остаточная стоимость проданного объекта списывается со счета 45 в дебет счета 91 с единовременным признанием по кредиту счета 91 выручки от реализации этого объекта.
Информацию о переданных на конец года покупателям объектах недвижимости, переход права собственности на которые еще не зарегистрирован, следует отражать в балансе продавца в составе оборотных активов (по статье «Прочие оборотные активы»).
Согласно п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» коммерческим организациям предоставлено право производить переоценку основных средств. Она производится в целях определения реальной стоимости путем приведения первоначальной стоимости объектов основных средств в
соответствие с их рыночными ценами и с условиями воспроизводства на дату переоценки. Переоценка производится по состоянию на конец отчетного года (п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Результаты переоценок учитываются при начислении налога на имущество, так как рассчитывается по данным бухгалтерского учета. Результаты переоценок по правилам
бухгалтерского законодательства для целей налогообложения прибыли не учитываются.
В настоящее время [7, с. 112] переоценка основных средств отделяется от обесценения основных средств. Тем более, что БМЦ выпустил рекомендации Р-56/2015-КпР «Обесценение основных средств», суть которых сводится к обоснованию обязанности организации в современных условиях проводить тестирование на обесценение и учитывать итоги обесценения основных средств. В ПБУ 6/01 «Учет основных средств» таких требований нет.
В п. 22 ПБУ 14/2008 и в п. 37 и 19 ПБУ 19/02 прямо предусматривается возможность проверки нематериальных активов (НМА) и финансовых вложений на обесценение.
Обесценение - это снижение ценности объекта, то есть снижение тех свойств, которые важны для хозяйствующего субъекта. В отношении активов -это способность приносить экономические выгоды. МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» предусматривает проверку основных средств на обесценение. Вместе с тем этот аспект учитывается при начислении различными способами амортизации по основным средствам.
О.Г. Лапина предлагает провести разделение между обесценением и переоценкой основных средств [7 с. 115].
В Рекомендации БМЦ Р-56/2015-КпР
«Обесценение основных средств» указано:
— обесценение основных средств является фактом хозяйственной жизни;
— любой факт хозяйственной жизни является объектом бухгалтерского учета;
— в отсутствие установленных в российском законодательстве способов учета таких фактов они признаются в бухгалтерском учете в соответствии с правилами МСФО (IAS) 36, что закрепляется в учетной политике организации;
— обесценение основного средства вместе с его амортизацией являются регулирующими величинами, формирующими нетто-оценку объектов основных средств в форме баланса на основании п. 35 ПБУ 4/99. Информация о регулирующих величинах подлежит отражению в пояснениях к балансу и отчету о финансовых результатах.
Изменения в бухгалтерском учете основных средств в части обесценения затронули вопросы повышения эффективности их использования (получения экономических выгод), а, следовательно, они могут повлиять на оптимизацию себестоимости производимой продукции (выполнения работ, оказания услуг), что остается крайне актуальным в настоящее время.
Умение оценивать возможности экономического субъекта в будущем является одним из необходимых умений, перечисленных в профессиональном стандарте бухгалтера для составления бухгалтерской отчетности
(6-й уровень классификации; код В/01.6) [7, с. 116].
При проведении ремонта основных средств расходы на его проведение признаются расходами по обычным видам деятельности того периода, в котором он был произведен. Однако регулярные крупные затраты, возникающие через определенные длительные временные интервалы (более 12 месяцев) на протяжении всего срока эксплуатации объекта основных средств, затраты на проведение ремонта и на иные аналогичные мероприятия (проведение проверок технического состояния основных средств) должны отражаться в бухгалтерском балансе в разделе 1 «Внеоборотные активы» как показатель, детализирующий данные, отраженные по группе статей «Основные средства» [12, с. 197]. При этом они погашаются (признаются в составе расходов) в течение срока указанного выше временного периода. Так, если производственное оборудование требует технической проверки раз в два года, то затраты на ее проведение будут списываться в течение двух лет. Учет этого вида затрат можно вести на счете 97 «Расходы будущих периодов» или на счете 01 «Основные средства (по аналогии с МСФО).
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
4. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» ПБУ 8/2010: приказ Минфина России от 13.12.2010 № 167н.
5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н.
6. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
7. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства»: введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
8. Годовой отчет 2015. Правила проверки от О.Г. Лапиной. М.: Директив, 2015. 368 с.
9. Демина И.Д.Сравнительный анализ учета основных средств в коммерческих организациях в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и МСФО (IAS) 16 «Основные средства» // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 12.
10. Демина И.Д., Домбровская Е.Н. Проблемы применения проекта ПБУ 6 «Учет основных средств» в отечественной практике бухгалтерского учета // Вестник университета (Государственный университет управления). 2014. № 4.
11. Демина И.Д., Домбровская Е.Н. Экономические выгоды от использования основных средств и их влияние на релевантность отчетной информации // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 33.
12. Домбровская Е.Н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учеб. пособие. М.: ИНФРА-М, 2010.
С.24-33.
279 с.
13. Крутякова Т.Л. Годовой отчет 2014. М.: АйСиГрупп, 2014. 544 с.
