CC BY
76
ПРОБЛЕМЫ. МНЕНИЯ. РЕШЕНИЯ
УДК 657.421
ВЫБЫТИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ: АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
В. А. КАМЫШАН,
кандидат экономических наук, руководитель E-mail: kamyshan@me. com Межрегиональное управление Федеральной службы по регулированию алкогольного рынка по Сибирскому федеральному округу Д. О. ТЕРЕЩЕНКО, кандидат экономических наук, государственный налоговый инспектор
E-mail: terin511@yandex. ru Межрайонная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области
В статье изложены проблемы бухгалтерского учета и налогообложения, возникающие при выбытии основных средств, принципиальные подходы к их решению в условиях действующего законодательства.
Ключевые слова: выбытие основных средств, бухгалтерский учет, налогообложение.
Выбытие объектов основных средств имеет место при реализации, списании при моральном и физическом износе, в иных ситуациях [6].
Реализация объектов основных средств. Если выбытие объекта основных средств производится в результате реализации, то выручка прини-
мается организацией к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами сделки в договоре.
Финансовый результат от реализации основных средств подлежит зачислению на счет прибылей и убытков в том отчетном периоде, к которому они относятся [5]. Переход права собственности по договору купли-продажи недвижимого имущества (земельный участок, здание, сооружение, другая недвижимость) подлежит государственной регистрации в территориальных органах Росреестра согласно Гражданскому кодексу РФ (ГК РФ).
Организация, реализующая объект, право собственности на который подлежит государс-
твенной регистрации, должна списать его с бухгалтерского учета в момент фактического выбытия, независимо от факта государственной регистрации прав собственности [6, п. 41; 5, п. 52].
Если момент списания с бухгалтерского учета объекта, права собственности на который подлежат государственной регистрации, не совпадает с моментом признания доходов и расходов от его реализации, то в бухгалтерском учете продавца на дату подписания акта приема-передачи, по мнению авторов, формируется запись с использованием счета 45 «Товары отгруженные», открыв к нему субсчет «Переданные объекты недвижимости» (табл. 1).
При налогообложении прибыли следует руководствоваться Налоговым кодексом РФ (НК РФ), в п. 3 ст. 38 которого прописано, что товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации [2]. Поскольку переход права собственности на недвижимость подлежит государственной регистрации [1, 4], выручку от реализации недвижимости следует признавать на дату регистрации [8, 14].
Однако существует и другая точка зрения: выручку от реализации недвижимости следует признавать на дату передачи объекта по акту, независимо от даты государственной регистрации прав на него [13, 15].
Мы разделяем мнение Минфина России, что признавать доход следует в момент передачи объекта недвижимости (по акту) и подачи документов на регистрацию, что будет способствовать сближению бухгалтерского и налогового учета [3, 11, 13].
Таким образом, принимая решение об определении даты реализации объекта недвижимости
при исчислении налога на прибыль, оценивая налоговые риски, организация должна принять самостоятельное решение, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения.
При реализации объектов недвижимости возникают проблемы в определении налоговой базы и по налогу на добавленную стоимость (НДС).
В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из двух дат:
— день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
— день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Причем понятие «отгрузка» в НК РФ не истолковано. В п. 1 ст. 509 ГК РФ под отгрузкой понимается фактическая передача товаров [1]. В этой связи моментом определения обязанности исчисления и уплаты НДС считается дата реальной отгрузки товаров [12, 7].
В соответствии с п. 3 ст. 167 НК РФ, если товары не отгружаются и не транспортируются, но происходит передача права собственности на них, эта передача приравнивается к отгрузке, а дата государственной регистрации права собственности считается моментом определения налоговой базы при исчислении НДС [9].
Списание полностью самортизированного объекта основных средств. Выбытие объекта основных средств осуществляется при списании полностью самортизированного, не использующегося в производстве оборудования и числящегося в составе основных средств. При этом сумма НДС, уплаченная при его приобретении, полностью возмещается из бюджета. Данная ситуация отра-
Таблица 1
Отражение в бухгалтерском учете продавца объекта недвижимости
Содержание операции Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
На дату подписания акта приема-передачи
Продажа объекта до регистрации права собственности 45 «Товары отгруженные», субсчет «Переданные объекты недвижимости» 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие объектов основных средств»
На дату регистрации перехода права собственности на реализованный объект
Отражение выручки от продажи 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»
Списание стоимости переданного объекта недвижимости 91 «Прочие доходы и расходы, субсчет «Прочие расходы» 45 «Товары отгруженные», субсчет «Переданные объекты недвижимости»
Таблица 2
Отражение в бухгалтерском учете списания полностью самортизированного объекта основных средств
Содержание операции Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
Списание первоначальной стоимости выбывшего объекта 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» 01 «Основные средства», субсчет «Первоначальная стоимость основных средств»
Списание амортизации, начисленной за время эксплуатации объекта 02 «Амортизация основных средств» 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств»
Оприходование запасных частей, пригодных к использованию 10 «Материалы», субсчет «Запасные части» 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»
Оприходование металлолома 10 «Материалы», субсчет «Прочие материалы» 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»
Начисление заработной платы по демонтажу объекта основных средств 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Отчисления во внебюджетные фонды от начисленной зарплаты 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
Отражение финансового результата: — прибыль — убыток 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов 99 «Прибыли и убытки» 99 «Прибыли и убытки» 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов
зится на счетах бухгалтерского учета следующим образом (табл. 2).
В результате демонтажа выводимых из эксплуатации объектов основных средств организация может использовать запасные части, пригодные к использованию, оприходовав их по рыночным ценам, а также металлолом, отразив по дебету счета 10 «Материалы» по соответствующим субсчетам (см. табл. 2). В бухгалтерском учете их стоимость будет списана на финансовый результат как прочие доходы, в налоговом уче-
те — это внереализационные доходы, включаемые в налогооблагаемую прибыль при исчислении налога на прибыль (п. 13 ст. 250 НК РФ).
Списание не полностью самортизированного объекта основных средств. При ликвидации объекта, числящегося в учете в составе основных средств, дальнейшее использование которого или продажа невозможны, а ремонт — нерентабелен, отражение на счетах бухгалтерского учета будет несколько иным (табл. 3).
При отражении в бухгалтерском учете орга-
Таблица 3
Отражение в бухгалтерском учете списания не полностью самортизированного объекта основных средств
Содержание операции Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
Отражение первоначальной стоимости ликвидируемого объекта 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» 01 «Основные средства», субсчет «Первоначальная стоимость основных средств»
Списание амортизации, начисленной за время эксплуатации объекта 02 «Амортизация основных средств» 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств»
Списание недоамортизированной (остаточной) стоимости объекта 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств»
Оприходование запасных частей, пригодных к использованию 10 «Материалы», субсчет «Запасные части» 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»
Окончание табл. 3
Содержание операции Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
Оприходование металлолома 10 «Материалы», субсчет «Прочие материалы» 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»
Отражение финансового результата: — прибыль — убыток 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» 99 «Прибыли и убытки» 99 «Прибыли и убытки» 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»
Восстановление суммы НДС в части, приходящейся на остаточную стоимость ликвидируемого объекта 99 «Прибыли и убытки» 68 «Расчеты по налогам и сборам»
низации списания не полностью самортизированного объекта основных средств возникают в отличие от предыдущей ситуации внереализационные расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль и не облагаемые НДС (подп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Со вступлением в силу гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ (с 01.01.2002) состав расходов, не подлежащих обложению НДС, расширился: он включает все расходы, принимаемые к вычету при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, вне зависимости от счетов бухгалтерского учета.
Доходы и расходы от списания объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов организации.
Изложенные подходы к решению возникающих проблем в бухгалтерском учете и налогообложении при выбытии основных средств в условиях действующего законодательства позволяют организациям исключить налоговые риски.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
3. О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и при-
знании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. № 3: приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186н.
4. О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним: Федеральный закон от 21.07.1997 № 122-Ф3.
5. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
7. Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.01.2010 № ВАС 18173/09.
8. Письмо Минфина России от 28.09.2006 № 07-05-06/241.
9. Письмо Минфина России от 22.07.2008 № 03-07-11/261.
10. Письмо Минфина России от 28.04.2010 № 03-03-06/1/301.
11. Письмо Минфина России от 08.09.2010 № 03-07-11/379.
12. Письмо Минфина России от 07.02.2011 № 03-03-06/1/78.
13. Письмо ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202.
14. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.09.2007 № Ф04-5962/2007 (37734-А45-40).
15. Постановление ФАС Поволжского округа от 22.09.2009 № А-65-20719/2008.
