CC BY
198
ISSN 2311-9411 (Online) Учет в некоммерческой организации
ISSN 2079-6714 (Print)
ПЕРЕДАЧА ОБЪЕКТА НЕДВИЖИМОСТИ НЕКОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ НА БЕЗВОЗМЕЗДНОЙ ОСНОВЕ: БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
Олег Николаевич ГРАФКИНа% Елена Владиславовна МЕЛЬНИКОВА"
а эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
ь рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член МоАП, Москва, Российская Федерация
• Ответственный автор
История статьи: Аннотация
Принята 26.05.2016 В статье подробно рассмотрен порядок безвозмездной передачи объекта недвижимости
Одобрена 06.06.2016 некоммерческой организации (ассоциации) на осуществление основной уставной
деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, иной организации, Ключевые слова: учредителем которой она является.
некоммерческая организация, учредитель, бухгалтерский учет, налогообложение, НДС
Пример. Некоммерческая организация -ассоциация (техникум, г. Москва) является учредителем другой некоммерческой
организации - института. Некоммерческая организация (институт) применяет общую систему налогообложения. Институт хочет передать техникуму здание, являющееся его собственностью, безвозмездно.
Возможно ли это? Если возможно, то какими налогами у передающей стороны будет облагаться эта операция? Какими проводками оформлять эту операцию в бухгалтерском учете в передающей организации? По какой стоимости принимать к учету?
При безвозмездной передаче объекта недвижимости некоммерческой организации на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, не возникает объекта обложения по налогу на добавленную стоимость (НДС).
Передача объекта недвижимости на безвозмездной основе не является объектом налогообложения по налогу на прибыль.
Остаточная стоимость безвозмездно переданного основного средства и расходы, которые несет организация при такой передаче, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Порядок отражения операций в бухгалтерском учете передающей организации отражен в разделе «Бухгалтерский учет».
ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫЕ ОТНОШЕНИЯ
Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом (п. 2 ст. 209 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Безвозмездная передача вещи в собственность другой стороне или имущественного права (требования) к себе или к третьему лицу совершается по договору дарения, который не может содержать условие встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства (п. 1 ст. 572, п. 2 ст. 423 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Законодательство не содержит запретов или ограничений на безвозмездную передачу имущества в собственность (дарение) одной некоммерческой организацией другой
некоммерческой организации, в том числе и в случаях, когда одаряемый является учредителем дарителя (ст. 575, 576 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Переход права собственности на недвижимость, в том числе по договору дарения, подлежит
государственной регистрации в едином государственном реестре органами,
осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней (п. 1 ст. 8.1, п. 1 ст. 131 Гражданского кодекса Российской Федерации).
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ НДС
Некоммерческие организации (ст. 50 Гражданского кодекса Российской Федерации) признаются плательщиком НДС (п. 1 ст. 143, п. 2 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации).
Обязанность налогоплательщика по уплате того или иного налога непосредственным образом зависит от возникновения у него соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации).
В общем случае операцию по передаче в РФ права собственности на принадлежащий организации объект недвижимости на безвозмездной основе для целей главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации следует рассматривать в качестве операции по реализации товара, являющейся объектом обложения НДС (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 38, подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации, письмо Минфина России от 19.10.2010 № 03-07-11/413).
Исключения из данного правила установлены п. 2 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации. Так, согласно подп. 1 п. 2 ст. 146, подп. 3 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации не признаются объектом обложения НДС операции по передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.
Учитывая изложенное, если имущество передается для указанных целей (например, установлено условие об обязательном использовании имущества в соответствии с уставной деятельностью техникума), у организации не возникает объекта обложения НДС (см. также постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.03.2013 № 19АП-7264/12). По нашему мнению, организации (институту), передающей имущество техникуму, целесообразно иметь документальное
подтверждение того, что имущество предназначено для осуществления ее основной
уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью. В то же время налоговое законодательство не возлагает на лицо, осуществившее передачу некоммерческой организации имущества, обязанности по сбору и предоставлению в налоговый орган доказательств, что такое имущество было использовано некоммерческой организацией на уставные цели (см., например, постановление ФАС Московского округа от 26.01.2009 № КА-А40/13294-08).
При необлагаемой передаче основных средств НДС, ранее принятый к вычету по этим основным средствам (ОС), подлежит восстановлению у передающей стороны в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости основного средства без учета переоценок (подп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации).
В то же время, как сказано в письмах Минфина России от 30.04.2015 № 03-03-06/4/25270, от 21.08.2009 № 03-03-06/1/542, операции по передаче имущества некоммерческим
организациям для осуществления ими предпринимательской деятельности указанными нормами не предусмотрены. Поэтому передача некоммерческой организации имущества для использования одновременно при осуществлении как основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, так и предпринимательской деятельности, подлежит налогообложению НДС.
Налог на прибыль организаций
Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (п. 1 ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации). Соответственно, налоговой базой по налогу на прибыль организаций для указанной категории налогоплательщиков признается денежное выражение прибыли, определяемой как разница между полученными ими доходами и произведенными расходами (п. 1 ст. 274 Налогового кодекса Российской Федерации).
К доходам в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации относятся, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и
имущественных прав, которые определяются в порядке, установленном ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации (подп. 1 п. 1 ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации, п. 1 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации).
Так, доходом от реализации признается выручка от реализации имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Исходя из этого, передача имущества (в том числе объекта недвижимости) на безвозмездной основе, которая не влечет получения экономической выгоды, не признается реализацией в целях гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации и, соответственно, не является объектом налогообложения по налогу на прибыль (см. письма Минфина России от 26.11.2013
№ 03-03-06/1/51112, от 27.01.2012 № 03-11-11/13, УФНС России по г. Москве от 15.01.2009 № 19-12/001789).
Для целей налогообложения прибыли остаточная стоимость безвозмездно переданных основных средств и расходы, которые несет организация при такой передаче, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации, письма Минфина России от 26.11.2013 № 03-03-06/1/51112, от 27.02.2012 № 03-0306/1/103, от 16.04.2009 № 03-07-08/90).
При этом суммы НДС, подлежащие восстановлению, могут быть учтены в составе расходов. Датой осуществления прочих расходов признается дата начисления налогов (сборов) (подп. 1 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации). Смотрите также письмо Минфина России от 19.08.2008 № 03-03-06/1/469.
Налог на имущество организаций
Согласно п. 1 ст. 374 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное
не предусмотрено ст. 378, 378.1 и 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации.
Таким образом, при безвозмездной передаче основного средства начисление налога на имущество прекращается с даты списания данного основного средства с бухгалтерского баланса.
В случае списания с учета недвижимого имущества начисление налога на имущество прекращается с даты подачи документов на государственную регистрацию (письма Минфина России от 27.06.2006 № 03-06-01-02/28, от 09.08.2006 № 03-06-01-04/154, от 03.08.2006 № 03-06-01-04/151, определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.02.2008 № 758/08, п. 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.11.2011 № 148).
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
Согласно п. 1 ст. 50 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее - Закон № 7-ФЗ) некоммерческая организация представляет собой юридическое лицо, не имеющее извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющее полученную прибыль между участниками.
Одной из форм некоммерческой организации, не имеющей членства, является автономная некоммерческая организация (АНО), которая создается в целях предоставления услуг в сфере образования, здравоохранения, культуры, науки, права, физической культуры и спорта и иных сферах в результате ее учреждения гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - путем преобразования юридического лица другой организационно-правовой формы (п. 3 ст. 2, п. 1 ст. 10 Закона № 7-ФЗ).
Любая организация, в том числе АНО, должна вести бухгалтерский учет и формировать отчетность в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 402-ФЗ).
В силу п. 1 ст. 30 Закона № 402-ФЗ до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом № 402-ФЗ, применяются правила ведения
бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Центральным банком Российской Федерации, в части, не противоречащей Закону № 402-ФЗ (информация Минфина России № ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
На основании п. 29 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, п. 75, 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее - Методические указания), при безвозмездной передаче объекта недвижимости по договору дарения производится его выбытие, поэтому необходимо списать стоимость объекта основных средств с бухгалтерского учета.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, далее - План счетов и Инструкция) предусмотрено, что при списании стоимости объекта основных средств производится списание первоначальной стоимости объекта с кредита счета 01 в дебет счета 01, субсчет «Выбытие основных средств», а также суммы накопленных амортизационных отчислений с дебета счета 02 «Амортизация основных средств» в кредит счета 01, субсчет «Выбытие основных средств», с последующим отнесением остаточной стоимости с кредита этого счета в дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы». Это согласуется с требованиями п. 11, 17, абз. 4 п. 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, п. 31 ПБУ 6/01.
В состав прочих расходов на основании п. 4, 12, 16 ПБУ 10/99 относятся расходы, связанные с безвозмездной передачей объекта недвижимости, в случае, если они имели место.
В бухгалтерском учете амортизацию по переданному безвозмездно объекту прекращают начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания основного средства (п. 22 ПБУ 6/01).
При безвозмездной передаче основных средств увеличения экономических выгод у организации
не происходит, соответственно, доход в бухгалтерском учете не отражается (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н).
На основании вышеизложенного в бухгалтерском учете организации будут произведены следующие записи по счетам:
Дебет счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» Кредит счета 01, субсчет «Основные средства в эксплуатации» - списана балансовая стоимость объекта ОС;
Дебет счета 02 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств» - списана сумма начисленной амортизации по переданному объекту ОС;
Дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» -отражена в составе прочих расходов остаточная стоимость переданного объекта ОС.
Применение ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»
Согласно новой редакции п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, вступившей в силу с 17.05.2015, ПБУ 18/02 может не применяться организациями, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (подп. 1 п. 5 приказа Минфина России от 06.04.2015 № 57н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету», п. 14 Информации Минфина России от 03.06.2015 № ПЗ-3/2015 «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности»).
Таким образом, если организация (в данном случае некоммерческая организация) не применяет упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, то она не освобождается от применения ПБУ 18/02.
В силу п. 3 ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должна учитываться путем
отражения в бухгалтерском учете постоянных и временных разниц.
В связи с тем, что в бухгалтерском учете расходы в виде остаточной стоимости безвозмездно переданного объекта недвижимости формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, в бухгалтерском учете организации возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. 4, 7 ПБУ 18/02).
С учетом изложенного в бухгалтерском учете на дату признания расхода в виде остаточной стоимости передаваемого объекта ОС на основании бухгалтерской справки расчета будет произведена следующая запись:
Дебет счета 99 Кредит счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - отражено ПНО в размере остаточной стоимости ОС, умноженной на ставку налога на прибыль.
Документальное оформление
Правила документального оформления передачи недвижимости установлены в п. 1 ст. 556 Гражданского кодекса Российской Федерации. Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляется по подписываемому сторонами двустороннему передаточному акту или иному документу о передаче.
Обязательство продавца передать имущество покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче, если иное не предусмотрено законом или договором.
В соответствии с п. 81 Методических указаний передача объекта основного средства в собственность других лиц оформляется актом приемки-передачи основных средств. За основу для разработки акта можно принять унифицированные формы ОС-1, ОС-1а, ОС-1б, которые утверждены постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7.
Указанные акты заполняются обеими организациями (получателем и сдатчиком) с целью включения объектов в состав основных средств или отражения их выбытия из состава основных средств (письмо Федеральной службы государственной статистики от 31.03.2005 № 01-02-09/205).
К акту прилагается и техническая документация, относящаяся к передаваемому объекту.
На основании акта приемки-передачи основных средств производится соответствующая запись в инвентарной карточке (инвентарной книге) (за основу для их разработки могут быть приняты унифицированные формы № ОС-6, № ОС-6а, № ОС-6б) переданного объекта основных средств.
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
3. Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.11.2011 № 148.
4. Информация Минфина России № ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
5. Информации Минфина России от 03.06.2015 № ПЗ-3/2015 «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности».
6. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
7. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
8. О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.04.2015 № 57н.
9. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
10. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ.
11. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
12. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
13. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
14. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
15. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
16. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
17. Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.02.2008 № 758/08.
18. Письмо Минфина России от 27.06.2006 № 03-06-01-02/28.
19. Письмо Минфина России от 09.08.2006 № 03-06-01-04/154.
20. Письмо Минфина России от 03.08.2006 № 03-06-01-04/151.
21. Письмо Минфина России от 19.08.2008 № 03-03-06/1/469.
22. Письмо Минфина России от 16.04.2009 № 03-07-08/90.
23. Письмо Минфина России от 21.08.2009 № 03-03-06/1/542.
24. Письмо Минфина России от 19.10.2010 № 03-07-11/413.
25. Письмо Минфина России от 27.01.2012 № 03-11-11/13.
26. Письмо Минфина России от 27.02.2012 № 03-03-06/1/103.
27. Письмо Минфина России от 26.11.2013 № 03-03-06/1/51112.
28. Письмо Минфина России от 30.04.2015 № 03-03-06/4/25270.
29. Письмо УФНС России по г. Москве от 15.01.2009 № 19-12/001789.
30. Письмо Федеральной службы государственной статистики от 31.03.2005 № 01-02-09/205.
31. Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.03.2013 № 19АП-7264/12.
32. Постановление ФАС Московского округа от 26.01.2009 № КА-А40/13294-08.
33. Унифицированные формы ОС-1, ОС-1а, ОС-1б: утверждены постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7.
