CC BY
92
Учет в некоммерческих организациях
ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОПЕРАЦИЙ ПО ДОГОВОРУ ДАРЕНИЯ
Г. И. АЛЕКСЕЕВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета в коммерческих организациях Финансового университета при Правительстве Российской Федерации
Осуществляя финансово-хозяйственную деятельность, некоммерческие организации заключают с контрагентами различные договоры. Один из таких договоров — договор дарения.
В статье рассматриваются правовое регулирование договора дарения, налогообложение и бухгалтерский учет операций по договору дарения у сторон договора.
Ключевые слова: Гоажданский кодекс Российской Федерации, договор дарения, даритель, имущественное право, имущественная обязанность сделки дарения, некоммерческие организации, коммерческие организации, Налоговый кодекса Российской Федерации
Правовое регулирование отношений по договору дарения
Правоотношения, вытекающие из договора дарения, регулируются гл. 32 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).
В соответствии со ст. 572 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от
имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.
Гражданский кодекс Российской Федерации ограничивает безвозмездные сделки между коммерческими организациями. Подпунктом 4 п. 1 ст. 575 Гражданского кодекса Российской Федерации для них установлен прямой запрет на дарение. При этом на сделки дарения между коммерческими и некоммерческими организациями, а также между коммерческими организациями и физическими лицами никакого запрета не установлено.
Из ст. 1, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 11.08.1995 № 1Э5-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» (далее — Закон № 1Э5-ФЗ) следует, что безвозмездная передача продукции интернату для детей-сирот признается благотворительной деятельностью.
Дарение вещи воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям является пожертвованием (п. 1 ст. 582 Гражданского кодекса Российской Федерации). При этом согласно п. 3 ст. 582 Гражданского кодекса Российской Федерации пожертвование имущества юридическим лицам может быть обусловлено жертвователем использованием этого имущества по определенному назначению.
Заключение договора дарения между коммерческой организацией и физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, не противоречит действующему законодательству (п. 1 ст. 572, подп. 4 п. 1 ст. 575, п. 3 ст. 23 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Сделки между российскими организациями и иностранными организациями не всегда регулируются российским законодательством.
Налогообложение операций по договору дарения
Налог на добавленную стоимость. В соответствии с абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 146, подп. 1 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации при безвозмездной передаче имущества дарителю необходимо начислить налог на добавленную стоимость (НДС). Исключением являются случаи, когда такая передача не признается объектом обложения НДС, т. е. не признается реализацией товаров, работ, услуг, а именно:
— передача товаров, выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Законом №№ 135-Ф3 (подп. 12 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации);
— передача на безвозмездной основе, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным унитарным предприятиям (подп. 5 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации);
— осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (подп. 1 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации);
— передача основных средств, нематериальных активов или иного имущества организации ее правопреемнику при реорганизации (подп. 2 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации);
— передача основных средств, нематериальных активов или иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью (подп. 3 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации);
— передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (вклады в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ,
вклады по договору простого товарищества, договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов) (подп. 4 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации)
— другие случаи, перечисленные в п. 3 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно п. 2 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по НДС определяется как рыночная стоимость переданного имущества без НДС. При передаче объекта недвижимости НДС следует начислять на дату государственной регистрации права собственности на объект (п. 3 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации).
Если организация безвозмездно передает имущество некоммерческой организации для осуществления ею предпринимательской деятельности, то НДС в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146, подп. 3 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации даритель в общеустановленном порядке начисляет. Кроме того, согласно подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации организация начисляет НДС и на стоимость безвозмездно оказанных услуг по доставке объекта основных средств, определяемой в порядке, установленном ст. 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации.
Передача ценностей в рамках благотворительной деятельности согласно подп. 12 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации освобождена от налогообложения НДС. В связи с этим суммы НДС, принятые к вычету при приобретении ценностей, использованных в производстве продукции, переданной в благотворительных целях, на основании подп. 2 п. 3, подп. 1 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат восстановлению.
Если имущество безвозмездно передается органу местного самоуправления, то у организации не возникает объекта налогообложения НДС на основании подп. 5 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (письмо ФНС России от 07.09.2009 ММ-20-3/1313). Следовательно, в соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации при безвозмездной передаче имущества организация должна восстановить сумму «входного» НДС со стоимости передаваемого имущества.
Налог на прибыль организаций
Даритель. Даритель согласно п. 16 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации стоимость
имущества, переданного безвозмездно, включить в расходы при расчете налога на прибыль не может, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации передача имущества на безвозмездной основе не признается реализацией и не является объектом обложения по налогу на прибыль. Из письма Минфина России от 11.03.2010 03-03-06/1/123 следует, что начисленная при безвозмездной передаче имущества сумма НДС в составе расходов не учитывается.
Одаряемый. Независимо от применяемого в налоговом учете метода признания доходов и расходов на дату подписания сторонами акта приемки-сдачи имущества по договору дарения организация признает в составе внереализационных доходов рыночную стоимость полученного имущества. Рыночная стоимость полученного имущества определяется с учетом положений ст. 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации и подтверждается документально или путем проведения независимой оценки.
Поскольку внереализационный доход в размере рыночной стоимости полученного имущества признается единовременно в месяце подписания акта приемки-передачи имущества, в то время как в бухгалтерском учете прочий доход признается по мере начисления амортизации (по безвозмездно полученным основным средствам) либо по мере списания стоимости иных безвозмездно полученных материальных ценностей на счета учета затрат на производство (расходов на продажу), то в месяце подписания названного акта в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА). Указанные ВВР и ОНА в соответствии с требованиями пп. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, уменьшаются (погашаются) по мере признания прочего дохода в бухгалтерском учете.
В месяце признания в бухгалтерском учете расходов в виде стоимости безвозмездно полученных материальных ценностей, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (независимо от применяемого одаряемым в налоговом учете метода признания доходов и расходов), согласно пп. 4, 7 ПБУ 18/02 возникает постоянная разница (ПР) и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО).
Бухгалтерский учет операций по договору дарения
Учет у дарителя. При безвозмездной передаче стоимость передаваемого объекта подлежит списанию с бухгалтерского учета дарителя.
При передаче имущества по договору дарения его стоимость, а также иные расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества, в бухгалтерском учете признаются в составе прочих расходов, для учета которых предназначен сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы». В бухгалтерском учете оформляется следующая запись: Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 01 «Основные средства» и др. — списана балансовая стоимость имущества, переданного по договору дарения.
Если при передаче имущества возникает обязанность по начислению НДС, оформляется бухгалтерская запись: Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС».
Если при передаче имущества не возникает обязанности по начислению НДС:
Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» — восстановлен НДС по передаваемому имуществу;
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» — восстановленный НДС признан в составе прочих расходов.
При безвозмездной передаче (дарении) имущества даритель может нести расходы по доставке этого имущества до одаряемого как собственными силами (силами вспомогательного производства), так и силами стороннего перевозчика.
Расходы по доставке имущества одаряемому в бухгалтерском учете признаются в составе прочих расходов, для учета которых предназначен сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы».
Если при безвозмездной передаче имущества у дарителя возникает обязанность по начислению НДС с такой передачи, то суммы «входного» НДС по горюче-смазочным материалам (ГСМ), услугам привлеченного перевозчика и другие даритель может принять к вычету.
Если при передаче имущества не возникает обязанности по начислению НДС, даритель не
имеет права на вычет сумм «входного» НДС по ГСМ, услугам привлеченного перевозчика и др. В данном случае суммы НДС включаются в расходы по доставке имущества.
В бухгалтерском учете оформляются следующие записи:
Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства» К-т сч. 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — отражены затраты по доставке имущества одаряемому собственными силами;
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 23 «Вспомогательные производства» — затраты по доставке имущества признаны в составе прочих расходов.
При осуществлении доставки силами сторонней организации (транспортной организацией) отражаются следующие бухгалтерские проводки:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражены расходы по доставке имущества одаряемому;
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражен НДС, предъявленный транспортной организацией;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — принят к вычету НДС.
При отсутствии у дарителя права на вычет суммы НДС: Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — включена сумма НДС в состав прочих расходов.
Пример 11. ООО «Мир» передало оборудование по договору дарения некоммерческой организации для осуществления ею предпринимательской деятельности.
По данным бухгалтерского и налогового учета, первоначальная стоимость объекта составляет 96 000 руб., сумма начисленной амортизации на момент передачи — 40 000руб. Стоимость передаваемого оборудования, указанная в договоре и передаточных документах, равна 60 000руб. (без НДС).
1 Алексеева Г. И. Бухгалтерский финансовый учет. Отдельные виды обязательств: учебное пособие бакалавриата и магистратуры. М.: Юрайт, 2015. 268 с. Серия: Бакалавр и магистр. Модуль.
Доставка передаваемого оборудования до склада одаряемого произведена собственными силами (вспомогательным производством) ООО «Мир». Фактическая себестоимость доставки составляет 400 руб., при этом обычная цена реализации аналогичных услуг — 500 руб. (без учета НДС).
В бухгалтерском учете ООО «Мир» (дарителя) отражаются следующие записи:
Д-т сч. 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» К-т сч. 01 «Основные средства» — 96 000 руб. — списана первоначальная стоимость оборудования (первичный документ — акт о приеме-передаче объекта основных средств);
Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств» К-т сч. 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» — 40 000 руб. — списана накопленная амортизация (первичный документ — Акт о приеме-передаче объекта основных средств).
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочиерасходы» К-т сч. 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» — 56 000 руб. — списана остаточная стоимость оборудо-вания2 (первичный документ — акт о приеме-передаче объекта основных средств);
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» — 10 800руб. (60 000руб. х 18 %) — начислен НДС при безвозмездной передаче оборудования (первичный документ — Счет-фактура);
Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства» К-т сч. 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — 400 руб. — отражены затраты, связанные с доставкой оборудования одаряемому (первичные документы: распоряжение руководителя организации, требование-накладная, расчетно-платежная ведомость, бухгалтерская справка-расчет);
2 Поскольку в рассматриваемой ситуации организация безвозмездно передает объект основных средств некоммерческой организации для осуществления ею предпринимательской деятельности, организация (ООО «Мир») в общеустановленном порядке начисляет НДС в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146, подп. 3 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, согласно подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации, организация начисляет НДС и на стоимость безвозмездно оказанных услуг по доставке объекта основных средств, определяемой в порядке, установленном ст. 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации.
Д-т сч. 91«Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 23 «Вспомогательные производства» — 400 руб. — списаны затраты, связанные с доставкой оборудования одаряемому (первичный документ — акт приемки-сдачи оказанных услуг);
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочиерасходы» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» — 90 руб. (500 руб. х 18 %) — начислен НДС в связи с оказанием услуги на безвозмездной основе (первичный документ — счет-фактура).
Пример 23. ООО «Мир» в июне 2013 г. передало по договору дарения органу местного самоуправления оборудование.
Передаваемое оборудование приобретено и введено в эксплуатацию в январе 2014 г. Первоначальная стоимость оборудования составляет 96 000 руб. Для целей бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования объекта основных средств установлен равным четырем годам на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Начисление амортизации производится для целей как бухгалтерского, так и налогового учета линейным способом. В налоговом учете предусмотрено применение амортизационной премии в размере 30 % в отношении объектов основных средств, относящихся к третьей амортизационной группе.
Доставка оборудования осуществляется за счет ООО «Мир», для чего организация воспользовалась услугами автотранспортной компании. Договорная стоимость оказанных услуг составила 1 200руб., в том числе НДС — 183руб.
Ежемесячная сумма амортизации равна 2 000 руб. (96 000руб. / 4 г. /12 мес.) (пп. 17, 18, 19, 20, 21, 22 ПБУ 6/01). Соответственно, сумма начисленной амортизации на дату безвозмездной передачи объекта основных средств равна 10 000руб. (2 000руб. х х 5 мес., где 5 мес. — период, в течение которого организация начисляла амортизацию).
Поскольку ООО «Мир» применило в отношении безвозмездно передаваемого оборудования амортизационную премию, то:
3 Алексеева Г. И. Бухгалтерский финансовый учет. Отдельные виды обязательств: учебное пособие бакалавриата и
магистратуры. М.: Юрайт, 2015. 268 с. Серия: Бакалавр и магистр. Модуль.
— в составе расходов единовременно учтена амортизационная премия в сумме 28 800 руб. (96 000 х 30 %);
— после ввода в эксплуатацию оборудование включается в амортизационную группу по своей первоначальной стоимости за вычетом суммы амортизационной премии, отнесенной в состав расходов отчетного (налогового) периода (п. 9 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации). Поэтому ежемесячная сумма амортизационных отчислений в период эксплуатации оборудования ООО «Мир», исчисленная исходя из нормы амортизации, определенной при принятии к налоговому учету, равной 2,083 %% [1 / (4г. х 12 мес.) х х 100 %], составит в соответствии с подп. 1 п. 1, п. 4 ст. 259, п. 2 ст. 259.1, п. 3 ст. 272НКРФ1 400 руб. [(96 000 руб. — 28 800 руб.) х 2,083 %];
— поскольку в целях гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации безвозмездная передача имущества не признается реализацией (п. 1 ст. 39, ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации, письмо Минфина России от 20.03.2009 № 03-0306/1/169), при безвозмездной передаче оборудования ООО «Мир» не применяет нормы абз. 4 п. 9 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации о восстановлении амортизационной премии;
— расходы в виде остаточной стоимости передаваемого объекта, а также иные расходы, связанные с его передачей (расходы по доставке объекта основных средств до одаряемого и сумма «входного» НДС, восстановленная в связи с безвозмездной передачей), не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации, письмо Минфина России от 16.04.2009 № 03-07-08/90) 4;
— в месяце начала начисления амортизации по объекту основных средств у организации возникли
4 В рассматриваемой ситуации исходим из того, что сумму восстановленного НДС организация не учитывает для целей налогообложения прибыли (см. также письма Минфина России от 08.12.2009 № 03-03-06/1/792, от 28.11.2008 № 03-0711/371, от 22.09.2006 № 03-04-11/178).
В то же время отметим, что у Минфина России нет однозначной точки зрения об учете для целей налогообложения прибыли восстановленной суммы НДС. Так, из письма Минфина России от 19.08.2008 № 03-03-06/1/469, консультации консультанта отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Е. Н. Вихляевой от 20.06.2008 следует, что восстановленную сумму НДС организация может включить в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации).
налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) 5 640руб. [(28 800 + 1 400) — 2 000] х 20 %%.
В бухгалтерском учете ООО «Мир» (даритель) отражаются следующие записи:
Д-т сч. 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» К-т сч. 01 «Основные средства» — 96 000 руб. — списана первоначальная стоимость оборудования (первичный документ — акт о приеме-передаче объекта основных средств);
Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств» К-т сч. 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» — 10 000 руб. — списана накопленная амортизация (первичный документ — акт о приеме-передаче объекта основных средств);
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочиерасходы»К-т сч. 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» — 86 000 руб. — списана остаточная стоимость оборудования (первичный документ — акт о приеме-передаче объекта основных средств);
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» — 15 480 руб. (86 000 руб. х 18 %%) — отражена сумма НДС, восстановленного с остаточной стоимости передаваемого оборудования (первичный документ — бухгалтерская справка-расчет);
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» — 15 480руб. — включена в состав прочих расходов сумма восстановленного НДС5 (первичный документ — бухгалтерская справка);
Д-т сч. 77«Отложенные налоговые обязательства» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» — 5 160 руб. (5 640руб. — 120 руб6. х 4 мес. 7) — списано ОНО с
5 Поскольку в рассматриваемой ситуации объект основных средств безвозмездно передается органу местного самоуправления, у организации не возникает объекта налогообложения НДС на основании подп. 5 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (письмо ФНС России от 07.09.2009 №№ ММ-20-3/1313). Поэтому в соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации при передаче объекта основных средств организация должна восстановить сумму «входного» НДС с остаточной стоимости этого объекта.
6 По мере начисления по объекту основных средств амортизации ежемесячно уменьшается (погашается) ОНО в размере 120 руб. ((2 000 руб. — 1 400 руб.) х 20 %)
7 7 мес. — период, в течение которого организация умень-
шала ОНО.
непогашенной части (первичный документ — бухгалтерская справка-расчет);
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 1 017руб. — отражены затраты, связанные с доставкой оборудования одаряемому (первичный документ — акт приемки-сдачи оказанных услуг);
Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 183 руб. — отражена сумма НДС по услугам транспортировки (первичный документ — счет-фактура);
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоиость по приобретенным ценностям» — 183 руб. — не принимаемая к вычету сумма НДС включена в состав прочих расходов8 (первичный документ — бухгалтерская справка).
Учет у одаряемого. Имущество, полученное по договору дарения, принимается в соответствии с п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, пп. 7, 10 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, пп. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (фактической себестоимости), которой признается его текущая рыночная стоимость на дату оприходования9.
8 В рассматриваемой ситуации организация не имеет права принять к вычету сумму «входного» НДС, предъявленную автотранспортной компанией за оказанные услуги по доставке объекта основных средств до одаряемого, поскольку эти услуги используются для совершения операции, не подлежащей налогообложению по НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации). Поэтому согласно подп. 4 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации невозмещаемая сумма НДС включается в стоимость оказанных услуг.
9 Формирование текущей рыночной стоимости осуществляется на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученного имущества (п. 10.3 ПБУ 9/99, п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации № 34н, п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, п. 9 ПБУ 5/01).
В бухгалтерском учете одаряемого оформляются следующие записи:
— при получении материально-производственных запасов:
Д-т сч. 10 «Материалы», 41 «Товары», и т. п. К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — отражена рыночная стоимость полученного имущества;
— при получении объекта основных средств:
Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»
К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления» — отражено безвозмездное получение объекта основных средств.
Несмотря на то, что с 01.01.2011 в соответствии с подп. 19 п. 1 приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н утратил силу п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации № 34н, в котором устанавливалось понятие доходов будущих периодов, понятие доходов будущих периодов продолжает использоваться в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, а также в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. В связи с этим, на взгляд автора, организации вправе применять прежний порядок принятия к бухгалтерскому учету безвозмездно полученного объекта основных средств;
Д-т сч. 01 «Основные средства, 03 «Доходные вложения в материальные ценности» К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» — принят к учету объект основных средств.
Стоимость основных средств погашается путем начисления амортизации, которая признается в составе расходов ежемесячно (пп. 17, 18, 19, 20, 21 ПБУ 6/01, п. 5 ПБУ 10/99): Д-т сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» и т. п. К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» — начислена амортизация по объекту основных средств.
По мере признания в бухгалтерском учете указанных расходов одаряемый в соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств признает прочий доход, что отражается записью: Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».
Пример 310. ООО «Мир» в апреле 2014г. получило по договору дарения от физического лица, не являющегося учредителем данной организации и не зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, компьютер.
Рыночная стоимость компьютера (ранее не эксплуатировался) на дату принятия его к учету, по данным независимого оценщика, составила 45 000руб. Расходы на доставку и настройку компьютера, осуществленные собственными силами
000 «Мир», составили 1 800руб.
Компьютер введен в эксплуатацию в апреле
2014г. Срок полезного использования для целей бухгалтерского и налогового учета установлен равным трем годам. Начисление амортизации в бухгалтерском и налоговом учете производится линейным способом.
В бухгалтерском учете ООО «Мир» будут отражены следующие записи:
Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение объектов основных средств» К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления» — 45 000 руб. — отражена стоимость полученного компьютера (первичные документы: договор дарения, документы, подтверждающие рыночную стоимость, акт приема-передачи имущества);
Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 9 000 руб. 11 (45 000 х 20 %) — отражен ОНА (первичный документ — бухгалтерская справка-расчет);
Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение объектов основных средств» К-т сч. 10 «Материалы», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» —
1 800 руб. — отражены расходы по доставке и настройке компьютера (первичные документы: распоряжение руководителя организации, требование-накладная, расчетно-платежная ведомость, бухгалтерская справка-расчет);
10 Алексеева Г. И. Бухгалтерский финансовый учет. Отдельные виды обязательств: учебное пособие бакалавриата и магистратуры. М.: Юрайт, 2015. 268 с. Серия: Бакалавр и магистр. Модуль.
11 Поскольку в налоговом учете рыночная стоимость полученного компьютера признается в составе доходов в месяце подписания акта приемки-передачи имущества, а в бухгалтерском учете — по мере начисления амортизации, в месяце подписания акта в бухгалтерском учете возникают вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив.
Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 08
«Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение объектов основных средств» — 46 800 руб. — отражено принятие к учету компьютера (первичные документы: акт о приеме-передаче объекта основных средств, инвентарная карточка учета объекта основных средств).
Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию компьютера:
Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» — 1 300 руб.12 — отражена сумма начисленной амортизации (первичный документ — бухгалтерская справка-расчет);
Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — 1 250 руб. — признан прочий доход (первичный документ — бухгалтерская справка-расчет);
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» — 250 руб. (1 250 х 20 %) — уменьшен ОНА (первичный документ — бухгалтерская справка).
Затраты по доставке имущества, осуществленные одаряемым, включаются в фактические затраты, формирующие первоначальную стоимость полученного объекта основных средств, либо в фактическую себестоимость материально-производственных запасов.
Торговые организации могут не включать затрат на транспортировку безвозмездно полученных товаров в их фактическую себестоимость, а отнести стоимость доставки на расходы на продажу. Выбранный способ учета расходов на доставку закрепляется в учетной политике организации.
В случае доставки собственными силами в бухгалтерском учете отражаются следующие записи:
Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства», 44 «Расходы на продажу», 41 «Товары» К-т сч. 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты с внебюджетными фондами» и др. — отражены затраты по доставке имущества;
12 Поскольку компьютер получен безвозмездно, то в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации организация имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более
10 % первоначальной стоимости этого объекта.
Д-т сч. 10 «Материалы», 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т сч. 23 «Вспомогательные производства» — отражено включение затрат по доставке в состав фактических затрат, связанных с получением имущества по договору дарения.
Если доставка осуществлена транспортной организацией, оформляются следующие бухгалтерские проводки:
Д-т сч. 10 «Материалы», 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу», 08 «Вложения во внеоборотные активы» и др., К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражены затраты одаряемого по доставке имущества;
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражен НДС;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — принят к вычету НДС.
Список литературы
1. Алексеева Г. И. Бухгалтерский финансовый учет. Отдельные виды обязательств: учебное пособие бакалавриата и магистратуры. М.: Юрайт, 2015. 268 с. Серия: Бакалавр и магистр. Модуль.
2. Гражданский кодекс РФ (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
3. Гражданский кодекс РФ (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
4. Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы: утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
5. Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
6. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
7. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
8. О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним: Федеральный закон от 21.07.1997 № 122-ФЗ.
9. О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. № 3: приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186н.
10. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
11. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
12. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н (в ред. от 18.09.2006).
13. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
14. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н.
15. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
16. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль
организаций» (ПБУ 18/02): приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
17. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
18. Письмо Минфина России от 22.09.2006 № 03-04-11/178.
19. Письмо Минфина России от 19.08.2008 № 03-03-06/1/469.
20. Письмо Минфина России от 28.11.2008 № 03-07-11/371.
21. Письмо Минфина России от 20.03.2009 № 03-03-06/1/169.
22. Письмо Минфина России от 16.04.2009 № 03-07-08/90.
23. Письмо Минфина России от 08.12.2009 № 03-03-06/1/792.
24. Письмо Минфина России от 11.03.2010 № 03-03-06/1/123.
25. Письмо ФНС России от 07.09.2009 № ММ-20-3/1313.
«Тот, кто отказывается от рекламы, чтобы сэкономить деньги, действует подобно тем, кто останавливает часы, чтобы сэкономить время»
Генри Форд
РЕКЛАМНЫЙ БЛОК ТАКОГО РАЗМЕРА ОБОЙДЁТСЯ ВАМ ВСЕГО В 2 950 РУБ.
Тел.: (495) 989-9610, e-mail: post@fin-izdat.ru
rfr jm*
