CC BY
266
Налогообложение
БУХГАЛТЕРСКИМ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ПОСТУПЛЕНИЯ И ВЫБЫТИЯ ОБРАЗЦОВ
О. Н. ГРАФКИН, В. Н. ГОРНОСТАЕВ, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
В статье рассматривается бухгалтерский и налоговый учет поступления и выбытия образцов, полученных безвозмездно российской организацией, находящейся на общем режиме налогообложения и применяющей в налоговом учете метод начисления.
Ключевые слова: затраты на хранение образцов, таможенный терминал, оформление таможенной декларации, таможенный брокер
Российская организация (находится на общем режиме налогообложения, в налоговом учете применяет метод начисления) безвозмездно получила от изготовителя пресс-форм образцы изготовленной с их помощью продукции и в дальнейшем безвозмездно передала образцы этой продукции покупателю для анализа и испытаний. Непосредственно таможенных расходов у организации не возникает, так как сумма задекларированной стоимости образцов меньше таможенного лимита. Рассмотрим, возникают ли затраты на хранение образцов на таможенном терминале (условно 10 000 руб.) и оформление таможенной декларации таможенным брокером (условно 10 000 руб.). Каков бухгалтерский и налоговый учет поступления и выбытия образцов?
Для целей бухгалтерского учета затраты, связанные с хранением образцов на таможне и оплатой услуг таможенного брокера, следует присоединить к рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов, т. е. учесть в себестоимости полученных образцов.
В рассматриваемой ситуации при переходе к организации права собственности на полученные образцы их рыночная стоимость должна быть учте-
на для целей обложения налогом на прибыль в составе внереализационных доходов. При дальнейшей безвозмездной передаче образцов товаров указанная рыночная стоимость, а также затраты, связанные с хранением образцов на таможне и оплатой услуг таможенного брокера, не учитываются в составе материальных расходов.
По общему правилу продавец и покупатель по договору купли-продажи имеют право проверять качество товара. В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 474 Гражданского кодекса Российской Федерации, если порядок проверки качества товара не установлен законом, иными правовыми актами, обязательными требованиями, установленными в соответствии с законодательством Российской Федерации о техническом регулировании, то он может быть установлен договором.
Государственной регистрации сделок по безвозмездной передаче материально-производственных запасов (МПЗ) не требуется, кроме предусмотренных законом случаев (п. 2 ст. 164 Гражданского кодекса Российской Федерации). Право собственности на переданные МПЗ возникает у получателя с момента их передачи.
Получение бесплатных образцов товара от иностранного поставщика. Бухгалтерский учет. Порядок бухгалтерского учета активов, которые предназначены для продажи, регулируется нормами Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, а также Методическими
указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее — Методические указания) (п. 2 ПБУ 5/01, п. 2 Методических указаний).
При безвозмездной передаче, как и при исполнении договора купли-продажи с учетом п. 1 ст. 454 Гражданского кодекса Российской Федерации, происходит передача права собственности на передаваемые ценности.
То есть образцы продукции, безвозмездно полученные организацией от иностранного поставщика для безвозмездной передачи в целях испытаний покупателю, соответствуют критериям признания их в качестве МПЗ.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — Инструкция), сч. 41 предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи. В свою очередь сч. 10 предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и т. п. ценностей организации (в том числе находящихся в пути и переработке). По мнению авторов, поскольку образцы не предполагается реализовывать покупателям, а планируется передавать безвозмездно, то при поступлении в организацию они могут быть учтены на сч. 10.
По общему правилу МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01).
При безвозмездном получении МПЗ их фактическая себестоимость определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи данных МПЗ (п. 9 ПБУ 5/01, абз. 2 п. 16, п. 66 Методических указаний). В фактическую себестоимость материалов также включаются суммы таможенных пошлин и сборов, за исключением налога на добавленную стоимость (НДС) и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ), а также затраты на доставку материалов до места их использования (п. 6 ПБУ 5/01).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации себестоимость полученных образцов товаров будет формироваться из следующих составляющих:
— текущая рыночная стоимость образцов товаров;
— затраты на хранение образцов на таможне;
— затраты, связанные с привлечением таможенного брокера.
То есть затраты, связанные с хранением образцов на таможне и оплатой услуг таможенного брокера, следует присоединить к рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов по принципу, описанному в подп. «в» п. 83 Методических указаний.
На взгляд авторов, образцы следует принять к учету в качестве МПЗ на дату фактического поступления в организацию (дату получения контроля над ними), если в договоре поставки, заключенном с иностранным поставщиком, не предусмотрено иное.
В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, активы, полученные организацией безвозмездно, относятся к прочим доходам. При этом данные о ценах, действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы (п. 10.3 ПБУ 9/99).
Согласно Инструкции рыночная стоимость материалов, полученных организацией безвозмездно, отражается по дебету сч. 10 и кредиту сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления». Аналитический учет на сч. 98 «Доходы будущих периодов» ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей.
Принимая во внимание все ранее сказанное, рассмотрим на условном примере принятие к учету образцов товаров, полученных безвозмездно.
Пример. Российская организация получает от иностранного поставщика на безвозмездной основе 10 единиц образцов товаров. Товары поступили в организацию 11.05.2015. Их рыночная стоимость на дату поступления составила 415руб. за единицу. Стоимость услуг по хранению образцов на таможне — 10 000 руб., стоимость услуг таможенного брокера — 10 000руб. Допустим, что оплата услуг по хранению товара и услуг таможенного брокера произведена 13.05.2015.
Ввиду того, что в рассматриваемой ситуации расчеты ведутся по нескольким основаниям, то, по
мнению авторов, целесообразно предусмотреть на сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» отдельный субсчет (аналитический признак) для каждого вида расчетов. Например, могут быть выделены следующие субсчета (аналитические признаки):
— «Расчеты по хранению товара»;
— «Расчеты с таможенным брокером».
Таким образом, операции по оприходованию
бесплатных образцов МПЗ оформляются в учете следующими бухгалтерскими проводками:
11.05.2015:
Д-т сч. 10 «Материалы» К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления» — 4150руб. (415руб. х 10) — отражено оприходование материалов в качестве безвозмездно полученных по рыночной стоимости;
Д-т сч. 10 «Материалы» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по хранению товара» — 10 000 руб. — сумма затрат на хранение образцов на таможне включена в стоимость МПЗ;
Д-т сч. 10 «Материалы» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с таможенным брокером» — 10 000руб. — стоимость затрат по привлечению таможенного брокера включена в стоимость МПЗ;
Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на прибыль» — 830руб. (4150руб. х 20 %) — отражен отложенный налоговый актив;
13.05.2015:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по хранению товара», К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 10 000 руб.— уплачена сумма, предъявленная на таможне за хранение товара;
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с таможенным брокером» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 10 000 руб. — уплачена сумма, предъявленная таможенным брокером.
Налог на прибыль. Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, определяемая как разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации).
При формировании налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщики учитывают подлежащие налогообложению доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (п. 1 ст. 274, п. 1 ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации).
Внереализационными доходами налогоплательщика признаются в том числе доходы в виде безвозмездно полученного имущества, за исключением случаев, указанных в ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации (п. 8 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации). Моментом признания внереализационного дохода при методе начисления считается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущественных прав (подп. 1 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации). Если в данном случае никакого акта приемки-передачи сторонами не подписывалось, то, по мнению авторов, в такой ситуации внереализационный доход в размере рыночной стоимости полученных образцов товаров должен быть отражен в налоговом учете на дату оприходования данных образцов организацией.
Для целей налогообложения прибыли имущество считается полученным безвозмездно, если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации).
Оценка полученного дохода в данном случае производится исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации, но не ниже затрат на приобретение данного имущества (образцов товаров).
Согласно п. 6 ст. 274 Налогового кодекса Российской Федерации рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному ст. 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза).
В данном случае рыночные цены определяются на момент совершения операции (принятия к учету бесплатных образцов продукции).
При этом информация о ценах должна быть подтверждена организацией документально или
путем проведения независимой оценки (п. 8 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации).
В соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации, п. 2 ПБУ 5/01, п. 2 Методических указаний к МПЗ в целях налогообложения относятся и товары, в данном случае безвозмездно полученные от иностранного поставщика для безвозмездной передачи в целях испытаний покупателю.
С 01.01.2015 стоимость МПЗ и (или) имущества, полученного безвозмездно, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (абз. 2 п. 2 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации, подп. «б» п. 7 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»).
Соответственно, рыночная стоимость безвозмездно полученных МПЗ и прочего имущества может быть учтена в расходах для целей налогообложения прибыли при применении в налоговом учете метода начисления:
— по мере их отпуска в производство (п. 2 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации),
— по мере реализации (подп. 2 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса Российской Федерации).
Однако в рассматриваемом случае безвозмездно полученные МПЗ не будут отпускаться в производство и реализовываться, поскольку приобретены для безвозмездной передачи покупателю. Следовательно, в данном случае норма абз. 2 п. 2 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации применяться не будет.
В отношении расходов, связанных с поступлением образцов продукции, сообщаем следующее.
Согласно п. 2 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации (по общему правилу) стоимость МПЗ, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.
По материалам, полученным безвозмездно,
стоимость формируется исходя из фактически понесенных расходов (в данном случае — затрат, связанных с хранением товара на таможне и оплатой услуг таможенного брокера) (см. также письмо Минфина России от 26.09.2011 № 03-03-06/1/590).
Однако учесть эту стоимость в расходах при налогообложении возможно только в случаях, описанных ранее.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02. Если доход, связанный с безвозмездным поступлением МПЗ и равный их рыночной стоимости, в налоговом учете отражается в отчетном (налоговом) периоде их поступления, а в бухгалтерском учете — позже, в периоде их передачи покупателю, то в периоде поступления МПЗ организации следует отразить в учете вычитаемую временную разницу (пп. 8—11 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н), которая приводит к образованию отложенного налогового актива (ОНА) (п. 14 ПБУ 18/02).
В соответствии с Инструкцией возникновение ОНА отражается по дебету сч. 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам». По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться ОНА. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде ОНА, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту сч. 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с дебетом сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (п. 17 ПБУ 18/02, Инструкция). В рассматриваемой ситуации погашение вычитаемой временной разницы и соответствующей ей суммы ОНА происходит в месяце списания материалов в состав расходов.
Налог на добавленную стоимость. Поскольку в рассматриваемой ситуации стоимость задекларированного товара меньше таможенного лимита, у организации не возникло обязательств по уплате таможенной пошлины и таможенного НДС. Следовательно, у организации нет оснований для налогового вычета по НДС.
Документооборот. В бухгалтерском и налоговом учете первичными документами, являющимися основанием для принятия к учету образцов товаров, полученных безвозмездно, могут быть:
— договор дарения;
— акт приема-передачи имущества;
— товарная накладная.
Иными словами, для принятия к учету бесплатно полученных образцов товаров необходимо наличие документа, подтверждающего факт перехода права собственности на них от иностранного поставщика к организации, или включение соответствующего условия в договор поставки. При отказе иностранного поставщика представить соответствующие документы полагаем, что основанием для принятия к учету полученных образцов могут послужить акт, составленный в произвольной форме при поступлении данных образцов, и бухгалтерская справка.
Перечень и формы документов, подтверждающих рыночную стоимость товаров, действующим законодательством не установлены.
Специалистами Минфина России разъяснялось, что организация вправе предъявить налоговому органу любые документы для подтверждения соответствия цен товаров, примененных в сделках, уровню рыночных цен (см. письмо Минфина России от 18.07.2005 № 03-02-07/1-190). При определении рыночных цен, в частности, может быть использована информация о ценах, опубликованная в официальных изданиях уполномоченных органов, в том числе органов статистики и ценообразования (см. письмо Минфина России от 31.12.2009 № 0302-08/95).
Иными словами, документальным подтверждением рыночной стоимости безвозмездно полученных товаров (материалов) могут служить:
— заключение оценщика;
— прайс-листы фирм, реализующих аналогичные материалы;
— сведения из Интернета, печатных изданий, СМИ и т. д.
По мнению авторов, в качестве одного из вариантов определения рыночной цены рассматриваемых образцов могут послужить данные об их таможенной стоимости.
Обоснование соответствия цены уровню рыночных цен (а соответственно, суммы прочего (внереализационного) дохода) с приложением такого рода документов можно оформить бухгалтерской справкой.
Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О
бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ).
Закон № 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ. При составлении собственных документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 6.30-2003 «Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов».
В информации Минфина России от 04.12.2012 № ПЗ-10/2012 разъяснено, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона № 402-ФЗ). Это значит, что если использование унифицированной формы предусмотрено, например, ЦБ РФ (кассовые документы), Уставом автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта и постановлением Правительства РФ (транспортная накладная) и т. п., то их использование по-прежнему обязательно.
При поступлении бесплатных образцов в организацию следует оформить первичный документ, который применяется в подобных случаях для учета поступивших от поставщиков МПЗ при их оприходовании на склад в соответствии с ч. 1 ст. 9, ч. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ (п. 10 Методических указаний). Таким документом может выступать, в частности, приходный ордер (форма № М-4, утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве»).
Передача бесплатных образцов товара покупателю. Бухгалтерский учет. Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и
страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, установлены Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
Расходами организации согласно п. 2 ПБУ 10/99 признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы (п. 4 ПБУ 10/99).
В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 прочими расходами являются расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции. Следовательно, расходы в виде сформированной стоимости образцов товаров, безвозмездно передаваемых покупателям, учитываются в составе прочих расходов.
При этом стоимость безвозмездно полученных материалов, учтенная на сч. 98, списывается с этого счета в кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы», по мере их списания в состав расходов.
Продолжая вышеприведенный условный пример, рассмотрим порядок отражения в учете передачи бесплатных образцов товара российским покупателям.
Предположим, что такая передача имела место 15.05.2015. На эту дату в учете следует сделать следующие проводки:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 10 «Материалы» — 24 150 руб.— отражено списание материалов;
Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — 4150 руб.—признан прочий доход в размере рыночной стоимости материалов;
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «НДС» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» — 4 347 руб. (24 150 руб. х х 18 %) — начислен НДС с безвозмездной передачи образцов;
Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» К-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» — 830 руб. — списан ОНА;
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 68
«Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 5 699,40руб. [(24150руб. + 4 347руб.) х 20 %%] — начислено ПНО.
Налог на прибыль. Выручка от реализации товаров как собственного производства, так и ранее приобретенных является доходом от реализации, учитываемым при налогообложении на дату перехода права собственности на товары к покупателю (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации).
Вместе с тем при безвозмездной передаче образцов товаров покупателям доход не возникает (п. 2 ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации).
В силу п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях налогообложения прибыли налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации), которыми признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Как уже было отмечено, в случае дальнейшей реализации образцов товара покупателю сумму, учтенную в составе внереализационных доходов, с которой фактически был уплачен налог на прибыль, организация может учесть в составе материальных расходов (абз. 2 п. 2 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации). Однако в рассматриваемом случае МПЗ не реализуются, а передаются безвозмездно.
Согласно п. 16 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации расходы организации в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с п. 16 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации (см. также письма Минфина России от 08.10.2012 № 03-03-06/1/523, от 19.10.2010 № 03-03-06/1/653, УМНС РФ по г. Москве от 06.02.2004 № 23-10/4/07499).
Сумма НДС, исчисленная организацией при безвозмездной передаче, также не включается в расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (см., например, письмо Минфина России от 22.09.2006 № 03-04-11/178).
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02. Принимая во внимание то обстоятельство, что при безвозмездной передаче стоимость материалов и сумма исчисленного НДС учитываются при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) отчетного периода и не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, в бухгалтерском учете необходимо отразить постоянное налоговое обязательство (пп. 4—7 ПБУ 18/02).
Налог на добавленную стоимость. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации в целях исчисления НДС передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения.
Налоговая база при безвозмездной передаче определяется исходя из рыночных цен в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации (п. 2 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации).
Так как при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) факт оплаты (частичной оплаты) отсутствует, то в таких случаях налоговая база по НДС всегда определяется в день отгрузки (передачи) материалов (п. 1 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации).
Налог на добавленную стоимость в данном случае исчисляется по ставке 18 % (п. 3 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, см. также письмо Минфина России от 15.02.2013 № 0307-09/4136).
Налогоплательщик при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС, обязан составить счет-фактуру, книгу покупок и книгу продаж в соответствии с пп. 3 и 3.1 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации, а также с правилами, утвержденными постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость»).
На основании п. 3 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (в том числе на безвозмездной основе) счета-фактуры
выставляются не позднее 5 дней со дня отгрузки товаров. Счет-фактура должен быть составлен в двух экземплярах, учитывая рассматриваемую ситуацию, в нем обязательно должны быть пометка «Безвозмездная передача», ставка налога, сумма налога.
В соответствии с п. 132 Методических указаний списание материалов, передаваемых безвозмездно, осуществляется на основании первичных документов на отпуск материалов (товарно-транспортных накладных, заявлений на отпуск материалов на сторону и др.).
Для разработки собственных первичных документов можно использовать унифицированные формы:
— накладную на отпуск материалов на сторону по форме № М-15, утвержденную постановлением Госкомстата от 30.10.1997 № 71а;
— товарную накладную по форме № ТОРГ-12, которая утверждена постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132.
Следует обратить внимание, что ФНС России выступила с инициативой о замене накладных и актов универсальным передаточным документом (УПД), составляемым на основе формы счета-фактуры, дополненной необходимыми реквизитами (см. письмо ФНС России от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96). Такой документ, поступивший от поставщика, может служить как подтверждением выставленной суммы НДС, так и подтверждением факта поставки. УПД может быть использован одновременно как для оформления операций по передаче материальных ценностей в целях бухгалтерского учета, так и для подтверждения права на налоговый вычет по НДС и подтверждения затрат в целях исчисления других налогов.
К сведению: В соответствии с п. 1 ст. 572 Гражданского кодекса Российской Федерации договор, согласно которому одна сторона безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне вещь в собственность, является договором дарения.
Согласно подп. 4 п. 1 ст. 575 Гражданского кодекса Российской Федерации дарение в отношениях между коммерческими организациями на сумму, превышающую 3 тыс. руб., запрещено.
При нарушении указанного условия сделка может быть признана недействительной как несоответствующая закону (ст. 168 Гражданского кодекса Российской Федерации), к ней могут быть применены последствия недействительности ничтожной сделки по иску любого заинтересованного лица в
течение трех лет с момента передачи (безвозмездно) имущества (п. 1 ст. 181 Гражданского кодекса Российской Федерации).
В то же время в соответствии с позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в определении от 28.09.2009 № ВАС-10263/09, признание гражданско-правовой сделки недействительной без проведения реституции (возвращения сторонами всего полученного по сделке) не может являться основанием для внесения изменений в декларации по налогу на прибыль и НДС (см. также постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2013 № 10АП-398/13).
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
5. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
6. О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации: Федеральный закон от 20.04.2014 № 81-ФЗ.
7. О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость: постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.
8. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: приказ Минфина России от 28.12.2001 № 119н.
9. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
10. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
11. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
12. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н.
13. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
14. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве: постановление Госкомстата РФ от 30.10.1997 № 71а.
15. Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.09.2009 № ВАС-10263/09.
16. Письмо Минфина России от 18.07.2005 № 03-02-07/1-190.
17. Письмо Минфина РФ от 22.09.2006 № 0304-11/178.
18. Письмо Минфина России от 31.12.2009 № 03-02-08/95.
19. Письмо Минфина России от 19.10.2010 № 03-03-06/1/653.
20. Письмо Минфина России от 26.09.2011 № 03-03-06/1/590.
21. Письмо Минфина России от 08.10.2012 № 03-03-06/1/523.
22. Письмо Минфина России от 15.02.2013 № 03-07-09/4136.
23. Письмо Минфина России УМНС РФ по г. Москве от 06.02.2004 № 23-10/4/07499.
24. Письмо ФНС России от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96.
25. Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2013 № 10АП-398/13.
