CC BY
47
УДК 336.21
Приоритет экономического содержания операций над юридической формой
В статье рассмотрены последствия внесения изменений в главу 25 Налогового кодекса Российской Федерации в части учета амортизируемого имущества в рамках работы по сближению налогового и бухгалтерского учета, в том числе согласно МСФО, которые позволили получить в налогообложении приоритет экономического содержания операций над юридической формой.
Ключевые слова: налогообложение прибыли; амортизируемое имущество; приоритет экономического содержания над юридической формой
This article describes effects of changes in chapter 25 of the Russian Federation tax code in the part covering depreciation in relation to convergence of accounting and tax accounting issues, according to IFRS, which gets priority to taxing operations based on their economic meaning over their legal form.
Keywords: taxation of profits; amortization; priority of economic sense over legal form
Сотникова Людмила Викторовна
д-р экон. наук, профессор кафедры «Бухгалтерский учет в коммерческих организациях»
Финансового университета E-mail: Prof.Sotnikova@mait.ru
Момент начисления амортизации до 1 января 2013 г.
Федеральным законом от 29.11.2012 № 206-ФЗ «О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» 1 января 2013 г. признан утратившим силу п. 11 ст. 258 «Амортизационные группы (подгруппы). Особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп (подгрупп)» Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
Согласно отмененному п. 11 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат го-
сударственной регистрации на основании законодательства Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
До 2009 г. в соответствии с п. 8 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежали государственной регистрации, включались в амортизационную группу с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Одновременно в п. 2 ст. 259 НК РФ указывалось, что амортизацию можно было начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта основных средств в эксплуатацию.
После 2009 г. в связи с поправками, внесенными в гл. 25 НК РФ, аналогичные положения, т. е. без изменения их сущности, стали устанавливаться п. 11 ст. 258 и п. 4 ст. 259 настоящего Кодекса.
Несмотря на наличие, казалось бы, прямых норм, до 1 января 2013 г. у налогоплательщиков возникал вопрос, с какого момента начисляется амортизация по основному средству, право на которое подлежит государственной регистрации.
Специалисты имели два мнения по данной проблеме.
Первая точка зрения (официальная): для основных средств, права на которые должны быть зарегистрированы, должны выполняться оба установленных НК РФ условия:
• организацией поданы документы на государственную регистрацию основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с действующим законодательством (ст. 8.1 Гражданского кодекса Российской Федерации);
• объект основных средств фактически введен в эксплуатацию.
Вторая точка зрения: амортизация начисляется с момента ввода основного средства в эксплуатацию. Но эту точку зрения налогоплательщикам приходилось отстаивать в суде.
Судебная практика по установлению момента начисления амортизации складывалась по-разному. И далеко не всегда суды под давлением убедительных доводов налогоплательщиков поддерживали официальную точку зрения. За истекшее с даты вступления в силу гл. 25 НК РФ время судами принимались отдельные решения, согласно которым налогоплательщик не имел права начислять амортизацию по незарегистрированному недвижимому имуществу (письма Минфина России от 17.08.2012 № 03-03-06/1/421; от 08.06.2012 № 03-05-05-01/31; от 04.03.2011 № 03-03-06/1/116).
Причем в некоторых случаях финансовое ведомство в своих письмах:
1) добавляло подробности, отсутствовавшие в тексте НК РФ. Так, Минфин России уточнял, что амортизация основного средства, права на которое подлежат государственной регистрации, начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода этого объекта в эксплуатацию, но не ранее 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором получено подтверждение подачи документов на государственную регистрацию прав (письмо Минфина России от
14.02.2011 г. № 03-03-06/1/96);
2) уточняло, в каком именно порядке должна быть проведена государственная регистрация и какими документами подверждена. Так, начисление амортизации по приобретенному воздушному судну должно было начинаться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его введения в эксплуатацию, но не ранее подтверждения факта подачи документов на регистрацию объекта в Едином государственном реестре прав на воз-
душные суда. При этом дата ввода в эксплуатацию воздушного судна не могла быть ранее даты выдачи сертификата летной годности (п. 1 ст. 36 Воздушного кодекса Российской Федерации) (письмо Минфина России от 07.12.2009 № 03-03-06/2/231).
Придерживаясь официальной позиции, суды указывали во многих случаях, что для начала начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат государственной регистрации, необходимо выполнение двух условий:
• включение данного объекта в амортизационную группу (именно для этого необходимо наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав),
• ввод объекта в эксплуатацию.
Следовательно, по объектам недвижимости, которые не зарегистрированы, но введены в эксплуатацию, начисление амортизации следует производить с момента подачи документов на государственную регистрацию. Суды указывали, что налогоплательщик не вправе начислять амортизацию по незарегистрированному недвижимому имуществу, введенному в эксплуатацию [постановления ФАС Поволжского округа от 31.05.2011 по делу № А06-4719/2010; ФАС Поволжского округа от 05.10.2012 по делу № А65-34738/2011; ФАС Волго-Вятского округа от
23.05.2008 по делу № А29-3550/2007 (определением ВАС РФ от 20.10.2008 № 10372/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)].
В то же время были приняты судебные решения, в том числе постановление Президиума ВАС РФ, в которых говорится, что начисление амортизации начинается с момента введения объекта в эксплуатацию, а не с даты его государственной регистрации. И такие решения, несомненно, были основаны на принципе приоритета экономического содержания над юридической формой, согласно которому факт использования объекта в деятельности налогоплательщика, направленной на извлечение прибыли, важнее, чем формальный акт регистрации прав на объект (письмо Минфина России от 27.08.2010 № 03-03-06/1/570).
Мало того, в одном из решений суд высказал мнение, что налогоплательщик может амортизировать жилые и нежилые помещения с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию права собственности на указанное имущество, но не раньше, чем
он станет использовать его для получения дохода (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.10.2012 по делу № А03-17670/2011).
ВАС РФ в своем постановлении указал, что возникновение права на начисление амортизации связано только с моментом ввода основного средства в эксплуатацию и не зависит от условий, обозначенных в п. 11 ст. 258 НК РФ, которые регулируют только механизм распределения имущества по амортизационным группам, и в настоящем Кодексе не содержится положений о том, что неподача документов на государственную регистрацию прав на амортизируемое имущество препятствует началу начисления амортизации.
Во многих случаях суды указывали, что налогоплательщики правомерно начисляли амортизацию по введенным в эксплуатацию основным средствам до момента государственной регистрации прав на них, так как факт подачи документов на регистрацию связан исключительно с моментом включения основных средств в ту или иную амортизационную группу, а не с моментом начала начисления амортизации (постановление Президиума ВАС РФ от 30.10.2012 № 6909/12 по делу N А27-6735/2011).
К такому же выводы приходили суды и в других делах. Так, только за 2012 и 2011 гг. — это постановления ФАС Уральского округа от 02.11.2012 № Ф09-9420/12 по делу № А50-23794/2011, ФАС Северо-Кавказского округа от 28.08.2012 по делу № А32-22683/2011, ФАС Московского округа от
07.08.2012 по делу № А40-87766/11-90-383, ФАС Волго-Вятского округа от 03.03.2011 по делу № А28-93/2010.
Например, в годовой отчетности ОАО «Газпром» за 2011 г. в разделе 2 «Существенные аспекты учетной политики и представления информации в бухгалтерской отчетности» указано: «Завершенные строительством, принятые в эксплуатацию и фактически используемые объекты недвижимости, права собственности по которым не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, учитываются в составе основных средств обособленно»1.
В разделе 3 «Изменения учетной политики» отмечено следующее: «С 2011 г. объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения и которые сданы в эксплуатацию, но права собственности на которые не зарегистрированы в
1 Ц^: www.gazprom.financial-report-2011-rus.pdf.
установленном порядке, обособленно учитываются в составе основных средств, включая объекты, документы по которым не переданы на государственную регистрацию. До 2011 г. в составе основных средств не учитывались объекты, документы по которым не были переданы на государственную регистрацию прав собственности».
Следовательно, в 2011 г. ОАО «Газпром» перевело в состав основных средств из незавершенных капитальных вложений все объекты капитальных вложений, законченные и фактически эксплуатируемые, которые до 2011 г. оно не могло включить в состав основных средств, а значит, и амортизировать их, так как права собственности по ним не только не были зарегистрированы, но даже не подавались на государственную регистрацию. Почему? Потому что для прохождения процедуры государственной регистрации необходим определенный набор документов, которыми не всегда располагают предприятия, прошедшие в 1990-е гг. процедуру приватизации и акционирования и которым «в наследство» достались многочисленные объекты, построенные в те времена, когда объекты недвижимости не подлежали обязательной государственной регистрации в ее современном понимании.
До 1 января 2011 г. по фактически эксплуатируемым объектам недвижимости, по которым:
• закончены капитальные вложения;
• оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче;
• документы переданы на государственную регистрацию;
• амортизация начислялась в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию.
Допускалось принимать вышеуказанные объекты недвижимости к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н).
Момент начисления амортизации после 1 января 2013 г.
Пункт 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств в редакции, действующих с 1 января 2013 г. в редакции приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н, разрешает начислять амортизацию в общем порядке
(т. е. с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету) по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения.
Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
В бухгалтерском учете амортизация была начислена по объектам, переведенным в состав основных средств, за все периоды, в течение которых в соответствии с п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее — Положение), оснований для этого у предприятий не было.
В соответствии с п. 41 Положения в редакции до 01.01.2011 к незавершенным капитальным вложениям относились затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами, включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях.
Согласно приказу Минфина России от 24.12.2010 № 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. № 3» данный пункт утверждает, что к незавершенным капитальным вложениям относятся исключительно не оформленные актами приемки-передачи основные средства и иными документами затраты на строительномонтажные работы и приобретение зданий.
Такого условия, как наличие документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях, для перевода объекта из незавершенных капитальных вложений в основные средства с 1 января 2011 г. не требуется, что объясняется следующим.
Приоритет экономического содержания операций над их юридической формой
Начиная с 1994 г., когда в России впервые появилось первое и тогда единственное Положение
по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/94, утвержденное приказом Минфина России от 28.07.1994 № 100, п. 2.3 которого было установлено, что учетная политика предприятия должна обеспечивать в том числе отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования. Такое требование к учетной политике получило название требования приоритета содержания перед формой.
Действующий в настоящее время п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 108н, требует, чтобы учетная политика организации обеспечивала «отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой)».
Данное требование полностью согласуется с Концептуальной основой Международных стандартов финансовой отчетности (далее — МСФО), которая относит к качественным характеристикам бухгалтерской (финансовой) отчетности достоверность, которая обеспечивается в том числе отражением операций в учете не столько исходя из их юридической формы, сколько из их экономического содержания.
Юридическую форму совершаемых операций предприниматели могут менять, применяя притворные, мнимые и иные аналогичные сделки, экономическая же сущность остается неизменной, и именно она представляет интерес для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Требовать от предприятий документ о государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества, которое стоит на балансе этого предприятия, имеет определенную стоимость, фактически используется в деятельности, направленной на извлечение прибыли, означает нарушать принцип приоритета экономического содержания над юридической формой и не соответствовать принципам МСФО.
С 1 января 2013 г., независимо от факта подачи документов на государственную регистрацию объектов недвижимости, амортизация по ним
начисляется и в налоговом учете. Это означает, что с этой даты разниц между суммами бухгалтерской и налоговой амортизации, возникающих на этом основании, не будет. Но вот каким будет переходный период — от старого порядка к новому — законодатель не указал, а для налогоплательщиков, особенно если речь идет в основном о дорогостоящих объектах недвижимого имущества и суммах их амортизации за несколько лет, а то и десятилетий, этот вопрос является чрезвычайно важным.
Налогоплательщики с помощью своих консультантов, в качестве которых выступают крупнейшие консалтинговые и аудиторские компании, разработали несколько возможных способов разрешения сложившейся ситуации:
• списать всю накопленную в бухгалтерском учете разницу между начисленной в бухгалтерском учете амортизацией и отсутствующей в налоговом учете сразу, 1 января 2013 г., с отражением в налоговых расходах организации в налоговой декларации по налогу на прибыль за I квартал 2013 г.;
• списывать накопленную разницу равномерно в течение оставшегося по объекту основных средств срока полезного использования;
• списать накопленную разницу в конце срока полезного использования объекта основных средств или при его выбытии, если это произойдет до истечения срока полезного использования;
• подать уточненные декларации за предыдущие налоговые периоды, отразив в них налоговую амортизацию по объектам основных средств, которые стали амортизируемым имуществом фактически только с 1 января 2013 г.;
• принять иной порядок, который может быть разработан неким налогоплательщиком или предложен Минфином России.
К сожалению, Минфин России не только не дал ответа на вопрос, каким из вышеперечисленных способов регулировать сложившуюся ситуацию, но и усугубил ее своим письмом от 15.03.2013 № 03-03-06/1/7940, согласно которому не требуется наличия документов, подтверждающих подачу документов на государственную регистрацию, для отнесения объектов к амортизируемому имуществу, но только тех, которые приобретены после 1 января 2013 г.
А это означает, что на объекты, которые созданы в свое время в соответствии с законода-
тельством о приватизации, а таких в нашей стране тысячи, новые правила не распространяются. И проблема так и останется неразрешенной.
Разумеется, налогоплательщики, как и раньше, будут начислять амортизацию для целей налогообложения по фактически эксплуатируемым объектам, по которым они не имеют возможности подать документы на государственную регистрацию. Налоговые органы будут увеличивать на величину, по их мнению, излишне начисленных амортизационных отчислений по таким объектам налоговую базу по налогу на прибыль. Налогоплательщики будут обращаться в арбитражные суды за защитой своих интересов. Суды будут принимать решения о правомерности начисления амортизации, как они делали это и раньше.
А всего-то надо принять решение о методе списания амортизации, сумма которой уже рассчитана для целей бухгалтерского учета и представлена в бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, у которых есть незарегистрированная, но эксплуатируемая недвижимость, в составе отложенных налоговых активов.
В бухгалтерском учете амортизация по зданию начислялась с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода его в эксплуатацию, исходя из его первоначальной стоимости, указанной в акте по форме № ОС-1а.
Для целей налогообложения прибыли амортизировать здание возможно только с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи документов на регистрацию права собственности и получения расписки об этом (п. 6 ст. 16 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»).
Поэтому в бухгалтерском учете формируется отложенный налоговый актив (ОНА) (п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н). Формирование ОНА начнется с месяца, следующего за месяцем ввода здания в эксплуатацию, и до начала начисления амортизации в налоговом учете.
Ежемесячную сумму ОНА рассчитывают путем умножения ежемесячной суммы бухгалтерской амортизации на ставку налога на прибыль (20%).
Начисление ОНА отражается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по
налогам и сборам», субсчет «Текущий налог на прибыль».
Рассмотрим наиболее приемлемую, на наш взгляд, методику признания в налоговом учете расходов на амортизацию по объектам основных средств, которые давно эксплуатируются, но из-за отсутствия государственной регистрации не амортизировались до 1 января 2013 г.
Пример. ОАО в процессе приватизации в 1993 г. приняло на баланс объект недвижимого имущества - здание, построенное согласно дате на его фасаде в 1983 г.. Документация на объект не сохранилась. Срок начисления амортизации был установлен равным 50 лет, из которых 10 лет к моменту приватизации уже истекли.
После проведения обязательных переоценок основных средств к 1 января 2002 г. стоимость объекта в бухгалтерском и налоговом учете составила 12 000 тыс. руб. Амортизация по нему не начислялась несмотря на то, что здание находилось в эксплуатации.
Организация не подавала документов на регистрацию объекта недвижимости из-за отсутствия отдельных документов, необходимых для осуществления этой процедуры.
По состоянию на 1 января 2011 г. в связи с изменениями, внесенными в Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности и Методические рекомендации по учету основных средств, в бухгалтерском учете была начислена амортизация за 17 лет: 12 000 тыс. руб. : 40 лет х 17 лет = 5100 тыс. руб.
За 2011 г. была начислена амортизация в бухгалтерском учете в сумме 12 000 тыс. руб. : 40 лет = 300 тыс. руб.
В бухгалтерском балансе на 31 декабря 2011 г. отложенный налоговый актив составил 1080 тыс. руб. [(5100 тыс. руб. + 300 тыс. руб.) х 20% ].
За 2012 г. также была начислена амортизация в бухгалтерском учете в сумме 300 тыс. руб. (12 000 тыс. руб.: 40 лет).
В бухгалтерском балансе на 31 декабря 2012 г. отложенный налоговый актив составил уже 1140 тыс. руб. (5100 тыс. руб. + 300 тыс. руб. + 300 тыс. руб.) х 20%).
Начиная с 1 января 2013 г. оставшийся срок службы здания составляет 21 год (40 — 17 — 2).
Остаточная стоимость объекта в бухгалтерском учете на 1 января 2013 г. составляет 6300 тыс. руб. [12 000 тыс. руб. — (19 лет х 300 тыс. руб.)].
При вступлении в силу главы 25 НК РФ здание было отнесено к десятой амортизационной группе, в которой срок полезного использования составляет не менее 361 месяца или свыше 30 лет.
Фактически мы получаем объект амортизируемого имущества, налоговая стоимость которого составляет 12 000 тыс. руб. (фактическая стоимость объекта основных средств, которая налогоплательщиком должна быть признана для целей налогообложения), а срок амортизации — 21 год, равный оставшемуся сроку полезного использования.
В этом случае, налоговая амортизация, начисляемая линейным способом, составит 12 000 тыс. руб.: 21 год = 571,4 тыс. руб.
Таким образом, в 2013 г. (и последующие годы) по данному объекту будет начислена амортизация для целей налогообложения в сумме 571,4 тыс. руб. При этом в бухгалтерском учете сумма амортизационных отчислений за год составит 300 тыс. руб.
Разница между суммами налоговой и бухгалтерской амортизациями будет равна 271,4 (571,4 -300) тыс. руб.
Компенсация отложенного налогового актива, рассчитываемая путем умножения разницы на ставку налога на прибыль, составит 271,4 тыс. руб. х 20% = 54,28 тыс. руб. в год.
Отраженная в бухгалтерском балансе на 1 января 2013 г. по данному объекту сумма ОНА 1140 тыс. руб. будет списана (скомпенсирована) полностью в течение оставшегося срока полезного использования (21 год) по 54,28 тыс. руб. ежегодно: 1140 тыс. руб.: 21 год = 54,28 тыс. руб.2
Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации.
2. Федеральный закон от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утвержденное приказом Минфина России от
06.10.2008 № 106н.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
2 С учетом округления.
