Автомобиль в налоговой политике организации Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Налогообложение

АВТОМОБИЛЬ КАК ОБъЕКТ УЧЕТА В НАЛОГОВОЙ ПОЛИТИКЕ ОРГАНИЗАЦИИ

В. В. СЕМЕНИХИН, руководитель «Экспертбюро Семенихина»

Главой 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ (НК РФ) определен порядок ведения налогового учета основных средств, между тем некоторые положения этой главы предоставляют налогоплательщикам возможность выбора либо вовсе не содержат определенного порядка учета и обязывают использовать свой вариант. Это, в свою очередь, означает, что порядок учета основных средств должен стать элементом налоговой политики для налогообложения (далее — налоговая политика).

В налоговом учете под основными средствами понимаются средства труда, используемые налогоплательщиком для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Такое определение содержит п. 1 ст. 257 НК РФ. Причем в отличие от правил бухгалтерского законодательства налоговый учет содержит стоимостный критерий отнесения имущества в состав основных средств — таковым в налоговом учете признается только имущество, первоначальная стоимость которого превышает 40 000 руб.

Малоценное имущество, стоимость которого не превышает указанный лимит, включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию, на что указывает п. 1 ст. 254 НК РФ. По мнению автора, это положение вряд ли может быть применимо к таким объектам основных средств, как автомобили, поскольку их стоимость значительно превышает указанный предел.

По общему правилу, установленному п. 1 ст. 257 НК РФ, первоначальная стоимость основных средств определяется как сумма расходов организации на его приобретение (сооружение, изготовле-

ние), доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Причем по общему правилу сумма возмещаемых налогов (налога на добавленную стоимость (НДС) и акцизов) в первоначальную стоимость основных средств не включается.

Вместе с тем анализ гл. 25 НК РФ показывает, что не все расходы организации, связанные с приобретением основных средств, могут включаться в его первоначальную стоимость. Примером тому может служить такой вид расходов, как проценты по заемным обязательствам налогоплательщика, взятым на приобретение основных средств.

Судите сами. Кредит (заем) целевой взят непосредственно под приобретение основных средств, значит, связь процентов с приобретением основных средств налицо, и, следовательно, налогоплательщик должен включить их в первоначальную стоимость основных средств.

Вместе с тем гл. 25 НК РФ относит такие расходы в состав внереализационных расходов, на что указывает ст. 265 НК РФ, т. е. в части таких расходов предусмотрены специальные правила учета. Следовательно, на основании указанной нормы компания может включить данные расходы в состав внереализационных.

Пунктом 4 ст. 252 НК РФ определено, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Данный вывод сформулирован в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 23.11.2010 N° 6029/10, на что указано в письме ФНС России от 12.08.2011 № СА-4-7/13193@.

Отметим, что Минфин России настаивает на том, что суммы начисленных процентов на основании подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ должны учитываться налогоплательщиком в составе прочих внереализационных расходов, причем с учетом особенностей, установленных ст. 269 НК РФ. В частности, такое мнение изложено в письмах Минфина России от 24.09.2008 № 03-03-06/1/541, от 14.10.2008 № 03-03-06/1/577 и в др.

Согласны с Минфином России и столичные налоговые органы, о чем свидетельствует письмо УФНС России по г. Москве от 16.02.2007 № 2012/014641. Такой подход поддерживают и суды, на что указывает постановление ФАС Уральского округа от 28.06.2010 № Ф09-4668/10-С3 по делу № А50-31503/2009, постановление ФАС Московского округа от 20.08.2009 № КА-А40/6713-09 по делу № А40-81169/08-35-358.

С одной стороны, такая точка зрения контролирующих органов выгодна для организации, поскольку она сразу может включить сумму начисленных процентов за пользование чужими средствами в состав налогооблагаемых расходов, ведь при включении процентов в первоначальную стоимость основных средств они будут списываться в течение длительного времени через механизм амортизации.

С другой стороны, подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ обязывает налогоплательщика нормировать проценты по долговым обязательствам, включаемые в состав внереализационных расходов. Но в ст. 257 НК РФ ничего не говорится о том, что расходы, связанные с приобретением основных средств, включаются в их первоначальную стоимость с учетом норм. Следовательно, можно предположить, что в первоначальной стоимости основных средств суммы процентов могут быть учтены в полном объеме.

Причем в качестве расходов, которые с равными основаниями могут включаться в первоначальную стоимость основных средств или учитываться в составе иных расходов, могут выступать:

— таможенные пошлины, уплачиваемые при ввозе имущества в РФ, или государственная пошлина, уплачиваемая за регистрацию права собственности (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ);

— оплата юридических, информационных, консультационных услуг или оплата услуг нотариуса (подп. 14, 15, 16 п. 1 ст. 264 НК РФ);

— оплата услуг посредников (подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ) и некоторые иные расходы.

Отдельно следует упомянуть о государственной пошлине, которую организация уплачивает при регистрации автомобиля в органах Главного управления по обеспечению безопасности дорожного движения МВД России (далее — ГИБДД МВД России) при его приобретении.

Как отмечалось, в первоначальную стоимость основных средств включаются затраты, связанные с приобретением объекта. Но на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Иными словами, сумму государственной пошлины, уплаченной организацией при регистрации автомобиля, согласно одной норме следует включить в первоначальную стоимость приобретенного автомобиля, а согласно другой норме — в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Ранее, в 2005—2006 гг. Минфин России указывал, что государственная пошлина как федеральный сбор, учитываемый в составе прочих расходов, не включается в первоначальную стоимость основных средств (письма Минфина России от 30.06.2005 № 03-03-04/2/14, от 16.02.2006 № 03-03-04/1/116).

Затем мнение специалистов Минфина России поменялось и уже в письме от 01.06.2007 № 03-0306/2/101 сказано, что в целях налогообложения прибыли суммы государственной пошлины за регистрацию в связи с постановкой на учет в ГИБДД МВД России по приобретенным основным средствам учитываются в первоначальной стоимости этих объектов. Аналогичное мнение содержат письма Минфина России от 27.03.2009 № 03-03-06/1/195, от 18.05.2009 № 03-05-05-01/26.

Словом, компания должна решить сама, как она будет формировать первоначальную стоимость основных средств, и закрепить в налоговой политике свой состав расходов, включаемых в их первоначальную стоимость.

Здесь же необходимо привести состав налоговых регистров с указанием ответственных за их составление, в которых будет отражаться информация о первоначальной стоимости основных средств. Как правило, для этих целей используются следующие налоговые регистры:

— регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав;

— регистр-расчет «Формирование стоимости объекта учета»;

— регистр информации об объекте основных средств.

Обратите внимание, чтобы сократить количество возможных претензий при проверках, организации следует учитывать порядок формирования бухгалтерской первоначальной стоимости основных средств, а также официальное мнение контролирующих органов в части тех или иных расходов.

Так, в письме Минфина России от 22.04.2008 № 03-03-06/1/286 сказано, что таможенные пошлины, уплачиваемые при ввозе на территорию РФ лизингового имущества, являются расходами, непосредственно связанными с приобретением лизингодателем указанного имущества. Таким образом, расходы лизингодателя по уплате таможенных пошлин при ввозе предмета лизинга на территорию РФ для целей налогообложения прибыли подлежат включению в первоначальную стоимость предмета лизинга. В то же время на основании постановления ФАС Поволжского округа от 14.01.2010 по делу № А65-12101/2009 можно сделать вывод, что мнение финансистов не является бесспорным, поскольку прямой ссылки на то, что таможенная пошлина, уплаченная при приобретении основного средства, включается в первоначальную стоимость основных средств, ст. 257 НК РФ не содержит.

Кроме того, в разделе налоговой политики, касающемся учета основных средств, следует указать, как организация будет подтверждать информацию о ценах в случае безвозмездного их получения. Как следует из гл. 25 НК РФ, первоначальная стоимость таких основных средств определяется исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости основных средств по амортизируемому имуществу по данным налогового учета передающей стороны. Причем в п. 8 ст. 250 НК РФ сказано, что организация — получатель такого имущества должна документально или путем проведения независимой оценки подтвердить информацию о ценах.

Вместе с тем согласно абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ при использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами. Указанный порядок определения стоимости основных средств собственного производства применяется в отношении тех из них, которые производятся налогоплательщиком на постоянной основе и входят в номенклатуру продукции, на что обращено внимание в письме Минфина России от 15.03.2010 № 03-03-06/1/135.

Пунктом 2 ст. 257 НК РФ определено, что в налоговом учете первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Несмотря на то, что таких объектов основных средств, как автомобили, это вряд ли может коснуться, отметим, что Минфин России позволяет расходы на модернизацию малоценных основных средств (стоимость которых с 01.01.2011 не превышает 40 000 руб.) единовременно списывать в состав расходов, учитываемых при налогообложении. На это указано в письмах Минфина России от 25.03.2010 № 03-03-06/1/173, от 02.04.2009 № 03-03-06/2/74.

Вместе с тем на местах налоговые органы часто настаивают на том, что малоценные модернизированные объекты, стоимость которых превысила установленный законом предел, должны учитываться в составе амортизируемого имущества. Поэтому автор рекомендует порядок учета расходов на модернизацию малоценных основных средств предусмотреть в налоговой политике.

Затем в налоговой политике нужно привести критерии отнесения основных средств в состав амортизируемого имущества.

В силу п. 1 ст. 256 НК РФ основное средство признается амортизируемым при одновременном выполнении следующих условий:

— если оно находится в собственности организации (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ);

— если срок полезного использования превышает 12 мес.;

— если первоначальная стоимость превышает 40 000 руб.;

— если оно используется в деятельности, направленной на получение дохода.

Напомним, что в налоговом учете под сроком полезного использования основного средства на основании п. 1 ст. 258 НК РФ признается период, в течение которого указанное имущество служит для выполнения целей деятельности компании. При этом он определяется организацией самостоятельно на дату ввода объекта в эксплуатацию, с учетом классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденных постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (далее — Классификация ОС).

Заметим, что в гл. 25 НК РФ ничего не сказано, какими документами фирма должна подтвердить факт ввода в эксплуатацию основного средства. Как известно, в бухгалтерском учете объект основного средства принимается на учет в момент, когда он приведен в состояние, пригодное для использования, независимо от фактического ввода в эксплуатацию. На это же указывает Минфин России в письме от 20.01.2010 № 03-05-05-01/01.

Следовательно, компании нужно в налоговой политике предусмотреть состав документов, которыми будет подтверждаться факт ввода основного средства в эксплуатацию. Это может быть приказ или распоряжение руководителя организации или иной распорядительный документ фирмы.

На эту дату компания должна самостоятельно определить срок полезного использования в соответствии с указанной Классификацией ОС, разделившей все основные средства на 10 групп, в каждую из которых входит имущество со сроком полезного использования:

— все недолговечное имущество (от 1 года до 2 лет включительно) — 1-я группа;

— свыше 2 лет до 3 лет включительно — 2-я группа;

— свыше 3 лет до 5 лет включительно — 3-я группа;

— свыше 5 лет до 7 лет включительно — 4-я группа;

— свыше 7 лет до 10 лет включительно — 5-я группа;

— свыше 10 лет до 15 лет включительно — 6-я группа;

— свыше 15 лет до 20 лет включительно — 7-я группа;

— свыше 20 лет до 25 лет включительно — 8-я группа;

— свыше 25 лет до 30 лет включительно — 9-я группа;

— свыше 30 лет — 10-я группа.

Если приобретенное организацией основное средство не указано ни в одной из амортизационных групп, то при установлении срока его полезного использования следует руководствоваться техническими условиями или рекомендациями изготовителей, на это указывает п. 6 ст. 258 НК РФ.

Обращаем внимание, если основное средство представляет собой предмет лизинга, то в соответствующую амортизационную группу оно включается у той фирмы, у которой основное средство учитывается по условиям договора лизинга.

Заметим, что п. 1 ст. 258 НК РФ предоставляет налогоплательщику право увеличивать срок полезного использования основного средства, в отношении которого производились реконструкция, модернизация или техническое перевооружение. Использование данной возможности закрепляется в налоговой политике, при этом необходимо помнить, что увеличение срока их полезного использования производится только в пределах сроков, установленных для амортизационной группы, в которую включен объект.

Обратите внимание, в отношении основных средств, бывших в эксплуатации, налогоплательщик должен в налоговой политике указать, как он будет определять срок их полезного использования, а именно — с учетом уменьшения на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником или нет. Необходимость закрепления данного положения в налоговой политике существует только в отношении основных средств, амортизация по которым начисляется линейным методом.

Затем в налоговой политике следует привести перечень объектов основных средств, по которым амортизация не начисляется. К таковым относятся основные средства, перечисленные в п. 2 ст. 256 НК РФ, кроме того, на основании п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

— переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

— переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 мес.;

— находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 мес.;

— суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов на период нахождения в этом реестре.

Причем помимо перечня таких основных средств в налоговой политике следует закрепить периодичность его уточнения (ежемесячно или ежеквартально).

Кроме того, в налоговой политике необходимо утвердить состав документов, которыми подтверждается перевод амортизируемого основного средства в категорию исключаемых из состава амортизируемого имущества.

В налоговой политике должен быть утвержден метод начисления амортизации по основным средствам. Отметим, что ст. 259 НК РФ позволяет амор-

тизировать все основные средства, принадлежащие компании, линейным или нелинейным методом. Исключение касается лишь зданий, сооружений и передаточных устройств, входящих в 8—10-ю амортизационные группы, причем независимо от срока ввода их в эксплуатацию, по которым применяется исключительно линейный метод начисления амортизации.

Здесь же следует закрепить положение о возможности смены метода начисления амортизации, поскольку гл. 25 НК РФ позволяет менять метод начисления амортизации, но только с начала очередного налогового периода. Причем переход с нелинейного метода на линейный метод может осуществляться не чаще одного раза в 5 лет. В части перехода с линейного метода на нелинейный метод временных ограничений гл. 25 НК РФ не устанавливает.

При использовании линейного метода амортизация начисляется по каждому объекту отдельно.

В случае использования нелинейного метода амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) путем умножения суммарного баланса на норму амортизации. Сумма начисленной амортизации ежемесячно уменьшает суммарный баланс амортизационной группы. Если суммарный баланс амортизационной группы становится менее 20 000 руб., фирма получает возможность ликвидировать данную группу, а оставшийся суммарный баланс признается внереализационным расходом текущего периода, что установлено ст. 259.2 НК РФ. В силу этого при использовании нелинейного метода в налоговой политике налогоплательщик должен закрепить возможность ликвидации группы (подгруппы) по достижении суммарного баланса величины менее 20 000 руб.

Обратите внимание, несмотря на то, что стоимостной критерий отнесения имущества в состав амортизируемого существенно возрос, величина суммарного баланса, при которой амортизируемая группа основных средств может быть ликвидирована, осталась прежней и составляет 20 000 руб.

Если по истечении срока полезного использования имущество исключается из амортизационной группы с сохранением его суммарного баланса, то это также следует отметить в налоговой политике.

Пункт 9 ст. 258 НК РФ предоставляет налогоплательщику право на амортизационную премию, если она используется, то это положение организации нужно закрепить в своем нормативном документе. Так рекомендует поступать и Минфин России в своем письме от 06.05.2009 № 03-03-06/2/94.

Причем в налоговой политике следует закрепить и сам процент амортизационной премии. Отметим, что сегодня налоговое законодательство допускает следующие размеры амортизационной премии:

— по основным средствам, входящим в 1—2-ю, а также в 8—10-ю амортизационные группы, — не более 10 %;

— по основным средствам, входящим в 3—7-ю амортизационные группы, — не более 30 %.

Обратите внимание, если основное средство, по которому была применена амортизационная премия, реализуется ранее, чем по истечении 5 лет с момента ввода его в эксплуатацию, то амортизационная премия должна быть восстановлена, и в налоговой политике следует предусмотреть, в каком периоде организация будет восстанавливать амортизационную премию. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 02.06.2010 № 0303-06/1/364, сделать это нужно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором реализуется основное средство.

При реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. Такое право налогоплательщику предоставляет подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ. Имейте в виду, что, по мнению Минфина России, остаточная стоимость основных средств не включает амортизационную премию. Такое мнение изложено в письмах Минфина России от 27.07.2010 № 03-03-06/1/490, от 01.02.2010 № 03-03-06/1/34.

Статья 259.3 НК РФ предоставляет компании право начислять амортизацию с использованием повышающих коэффициентов. Если это право используется, то применение повышающих коэффициентов следует закрепить в налоговой политике организации.

В случае использования нелинейного метода начисления амортизации налогоплательщик должен отметить, что основные средства, по которым используется коэффициент, объединяются в отдельную подгруппу, норма амортизации по которой определяется с помощью повышающего коэффициента, на это указывает п. 13 ст. 258 НК РФ.

В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, налогоплательщик вправе установить к основной норме амортизации повышающий коэффициент не выше 2.

Следует иметь в виду, что этот коэффициент применяется только при начислении амортизации в отношении указанных объектов. Словом, в периоды, когда основные средства, используемые для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, исключены из состава амортизируемого имущества, амортизация по ним не начисляется, соответственно, и специальный коэффициент применяться не может.

Обратите внимание, этот коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к 1—3-й амортизационным группам в случае использования нелинейного метода амортизации.

Специальный коэффициент не выше 2 в отношении собственных амортизируемых основных средств могут применять следующие категории налогоплательщиков:

— сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);

— организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны.

Обратите внимание, применять повышенные нормы амортизации с коэффициентом не выше 2 налогоплательщики вправе и в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим:

— высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством РФ;

— высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством РФ предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.

Специальный коэффициент, но не выше 3, согласно подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ организации вправе применять в отношении амортизируемых основных средств — предметов лизинга. Причем этот коэффициент применяется теми налогоплательщиками, у которых основные средства учитываются в соответствии с условиями договора лизинга, и только в отношении основных средств, относящихся к 4—10-й амортизационным группам, т. е. в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 5 лет. При этом не имеет значения, какой метод начисления амортизации применяется — линейный или нелинейный. На это же указывает Минфин России в письме от 17.04.2009 № 03-03-06/1/255.

Специальный коэффициент не выше 3 к основной норме амортизации налогоплательщики вправе

применять в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности, что установлено подп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ.

Для применения коэффициента налогоплательщики должны обеспечить раздельный учет сумм начисленной амортизации путем налогового учета амортизации пообъектно либо по отдельным подгруппам. Какой способ учета сумм начисленной амортизации будет использовать организация, нужно указать в налоговой политике.

Если организация использует пониженные нормы начисления амортизации по основным средствам на основании п. 4 ст. 259.3 НК РФ, то это также нужно зафиксировать в налоговой политике налогоплательщика.

Напоминаем, что при реализации объекта основных средств, в отношении которого применялись пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемого основного средства определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.

В разделе налоговой политики, посвященном основным средствам, нужно указать порядок признания расходов на их ремонт. Поскольку налоговое законодательство предусматривает два варианта учета таких расходов — единовременное и равномерное (за счет созданного резерва), то в налоговой политике следует отметить избранный вариант учета. Такие же рекомендации дает Минфин России в письме от 31.05.2007 № 03-03-06/1/351.

Кроме того, нужно указать состав документов, на основании которых организация в налоговом учете будет признавать расходы на ремонт.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

2. О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы: постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

3. Письмо Минфина России от 31.05.2007 № 03-03-06/1/351.

4. Письмо Минфина России от 17.04.2009 № 03-03-06/1/255.

5. Письмо Минфина России от 06.05.2009 № 03-03-06/2/94.

6. Письмо Минфина России от 01.02.2010 № 03-03-06/1/34.

7. Письмо Минфина России от 27.07.2010 № 03-03-06/1/490.