CC BY
27
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ И АВТОТРАНСПОРТ
В. В. СЕМЕНИХИН,
руководитель «Экспертбюро Семенихина»
Собственные или арендованные автотранспортные средства используют в своей деятельности очень большое число фирм и предпринимателей, многие из которых используют традиционную систему налогообложения и, соответственно, являются плательщиками налога на прибыль организаций.
Регистрация автотранспортньх средств. На собственников и владельцев транспортных средств законодательством Российской Федерации возложена обязанность по регистрации транспортных средств, которая осуществляется в целях обеспечения полноты и учета названных объектов на территории Российской Федерации.
Об этом говорится в постановлении Правительства Российской Федерации от 12.08.1994 № 938 «О государственной регистрации автомото-транспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации».
Правила регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения (ГИБДД) утверждены приказом МВД России от 24.11.2008 № 1001. Регистрация конкретного транспортного средства производится только за одним юридическим или физическим лицом. На зарегистрированные автотранспортные средства выдаются:
• свидетельство о регистрации транспортного средства;
• паспорт транспортного средства;
• регистрационные знаки, соответствующие государственным стандартам Российской Федерации.
Размеры государственной пошлины за государственную регистрацию, а также за совершение прочих юридически значимых действий, установлены ст. 333.33 гл. 25.3 «Государственная пошлина» Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
За государственную регистрацию транспортных средств государственная пошлина на основании подп. 36 п. 1 ст. 333.33 НК РФ взимается в следующих размерах:
• с выдачей государственных регистрационных знаков на автомобили, в том числе взамен утраченных или пришедших в негодность, — 1 500 руб.;
• с выдачей государственных регистрационных знаков на мототранспортные средства, прицепы, тракторы, самоходные дорожно-строительные и иные самоходные машины, в том числе взамен утраченных или пришедших в негодность, — 1 000 руб.;
• с выдачей паспорта транспортного средства, в том числе взамен утраченного или пришедшего в негодность, — 500 руб.;
• с выдачей свидетельства о регистрации транспортного средства, в том числе взамен утраченного или пришедшего в негодность, — 300 руб.
Расходы по уплате государственной пошлины за государственную регистрацию транспортных средств в целях налогообложения прибыли организаций следует учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, к которым на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленных в установленном законодательством Российской Федерации порядке.
Лицензирование перевозок. Лицензирование в Российской Федерации осуществляется на основании целого ряда законодательных актов, одним из которых является Федеральный закон от 04.05.2011 № 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (далее — Закон № 99-ФЗ), вступивший в силу с 03.11.2011.
В соответствии с подп. 24 п. 1 ст. 12 Закона № 99-ФЗ подлежит лицензированию деятельность
по перевозкам пассажиров автомобильным транспортом, оборудованным для перевозок более 8 чел. Исключение составляют случаи, когда указанная деятельность осуществляется по заказам либо для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя.
Положение о лицензировании перевозок пассажиров автомобильным транспортом, оборудованным для перевозок более 8 чел. (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя), утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 30.10.2006 № 637.
За действия уполномоченных органов, связанные с лицензированием, государственная пошлина взимается в следующих размерах (подп. 92 п. 1 ст. 333.33 НК РФ):
• предоставление лицензии — 2 600 руб.;
• переоформление документа, подтверждающего наличие лицензии и (или) приложения к такому документу в связи с внесением дополнений в сведения об адресах мест осуществления лицензируемого вида деятельности, о выполняемых работах и об оказываемых услугах в составе лицензируемого вида деятельности — 2 600 руб.;
• переоформление документа, подтверждающего наличие лицензии, и (или) приложения к такому документу в других случаях — 200 руб.;
• выдача дубликата документа, подтверждающего наличие лицензии, — 200 руб.;
• продление срока действия лицензии — 200 руб. Суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке согласно подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией.
Датой осуществления прочих расходов в соответствии с подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ признается дата начисления налогов и сборов в виде сумм налогов, сборов и иных обязательных платежей.
При кассовом методе признания доходов и расходов расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Страхование автотранспортных средств.
Гражданским законодательством Российской Федерации предусмотрено обязательное и добровольное страхование. Независимо от вида страхования оно осуществляется на основании договоров имущественного и личного страхования, которые заклю-
чаются юридическим лицом или гражданином со страховой организацией.
Страхование автотранспортных средств осуществляется на добровольной основе.
В целях налогообложения прибыли расходы на добровольное страхование включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией, что установлено подп. 5 п. 1 ст. 253 НК РФ.
Расходы на добровольное имущественное страхование включают в себя, в частности, расходы по добровольному страхованию средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 263 НК РФ). Таким образом, расходы на добровольное страхование автотранспорта в целях налогообложения прибыли признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией. Расходы по добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п. 3 ст. 263 НК РФ).
Если организация для признания доходов и расходов применяет метод начисления, то в этом случае расходы по добровольному страхованию автотранспорта признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов.
Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ).
По общему правилу, договор страхования вступает в силу в момент уплаты страховой премии или ее первого взноса. В письме Минфина России от
15.03.2010 № 03-03-06/1/133 рассмотрена ситуация, когда страховая организация, пойдя на уступки, выдала страховой полис на автомобиль без оплаты. Оплата страховой премии была произведена через
3 мес. после получения полиса в полной сумме, указанной в договоре. На вопрос о том, как учесть в данном случае расходы на страхование автомобиля за 3 мес. до уплаты страховой премии для целей налогообложения, в письме дан ответ, что страховую премию страхователю необходимо учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли равномерно в течение срока действия договора, начиная с момента ее оплаты.
Если организация для учета доходов и расходов применяет кассовый метод, то расходы на добровольное страхование имущества признаются в момент их оплаты независимо от срока действия договора страхования (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств. Если страхование автотранспорта осуществляется на добровольной основе, то страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств является обязательным видом страхования и регулируется Федеральным законом от 25.04.2002 № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств» (далее — Закон № 40-ФЗ).
Владельцы транспортных средств обязаны за свой счет страховать в качестве страхователей риск своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспортных средств (п. 1 ст. 4 Федерального закона № 40-ФЗ).
Объектом обязательного страхования являются имущественные интересы, связанные с риском гражданской ответственности владельца транспортного средства по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу потерпевших при использовании транспортного средства на территории Российской Федерации (п. 1 ст. 5 Закона № 40-ФЗ).
Страховые тарифы по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств, их структура и порядок применения страховщиками при определении страховой премии утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 08.12.2005 № 739. Правила обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 07.05.2003 № 263.
Расходы на обязательное страхование в целях налогообложения прибыли учитываются в порядке аналогично рассмотренному, разница лишь в том, что расходы по обязательным видам страхования
(установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. Если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п. 2 ст. 263 НК РФ).
Автотранспортные средства как объекты амортизируемого имущества. Амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признается, в частности, имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используемое им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Под имуществом в целях налогообложения в соответствии со ст. 38 НК РФ понимаются все виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ).
Под основными средствами в целях налогообложения понимается часть имущества первоначальной стоимостью более 40 000 руб., используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Таким образом, автотранспортные средства, удовлетворяющие перечисленным условиям, в целях налогообложения прибыли будут являться основными средствами, подлежащими амортизации.
Демонстрационные автомобили, используемые по программам «тест-драйв» и «подменный авто», относятся к амортизируемому имуществу в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ, как отмечено в письме Минфина России от 24.04.2007 № 07-05-06/105.
Амортизируемое имущество согласно п. 9 ст. 25 8 НК РФ принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ, если иной порядок не предусмотрен гл. 25 НК РФ.
Поступление автотранспортных средств. В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление,
доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за минусом НДС и акцизов, что установлено п. 1 ст. 257 НК РФ. Указанный порядок формирования первоначальной стоимости распространяется как на новые основные средства, так и на бывшие в эксплуатации, на что обращено внимание в письме Минфина России от 18.03.2011 № 03-03-06/1/144.
Наибольшее число вопросов возникает по поводу включения в первоначальную стоимость автотранспорта процентов за пользование кредитом (займом), привлеченным для его приобретения, а также сумм таможенных пошлин и сборов, сумм уплаченной государственной пошлины.
По мнению некоторых специалистов, проценты по кредитным и заемным средствам не должны включаться в первоначальную стоимость основных средств. Свою позицию они обосновывают тем, что согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.
В частности, в письме Минфина России от 19.01.2009 № 03-03-06/1/20 отмечено, что проценты за пользование кредитом, привлеченным для приобретения (создания) объекта основных средств, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов налогоплательщика в размере, установленном ст. 269 НК РФ.
Другие авторы считают, что проценты по займам и кредитам, уплаченные до того момента как основное средство будет введено в эксплуатацию, могут быть включены в его первоначальную стоимость. Проценты, начисленные после ввода объекта основных средств в эксплуатацию, включению в его первоначальную стоимость не подлежат. Официального мнения контролирующих органов по этому вопросу, к сожалению, нет. Организация, решившая придерживаться такой позиции, несет определенные риски.
Суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ, в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
В письмах Минфина России от 09.11.2005 № 03-03-04/1/349 и от 27.12.2005 № 03-03-04/1/451 отмечено, что таможенные пошлины по приобретаемым основным средствам являются расходами, непосредственно связанными с приобретением дан-
ного основного средства, и включаются в первоначальную стоимость основных средств, подлежащих амортизации в порядке, установленном НК РФ.
Как отмечено в письме Минфина России от
22.04.2008 № 03-03-06/1/286, таможенные пошлины, уплачиваемые при ввозе на территорию Российской Федерации предмета лизинга, являются расходами, непосредственно связанными с приобретением лизингодателем указанного амортизируемого имущества. Таким образом, расходы лизингодателя по уплате таможенных пошлин при ввозе предмета лизинга на территорию Российской Федерации для целей налогообложения прибыли подлежат включению в первоначальную стоимость предмета лизинга.
Вернемся к государственной пошлине за регистрацию автотранспорта. В отношении сумм уплачиваемой государственной пошлины однозначной позиции также нет. В письме Минфина России от 16.02.2006 № 03-03-04/1/116 указано, что согласно подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата начисления налогов (сборов) — для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей. Следовательно, государственная пошлина как федеральный сбор, учитываемый в составе прочих расходов, не включается в первоначальную стоимость основных средств.
Аналогичного мнения придерживаются и суды. В качестве примера можно привести постановление ФАС Уральского округа от 25.11.2008 № Ф09-8694/08-С3 по делу № А07-18611/07, в котором суд указал, что налогоплательщик правомерно включил указанные затраты в состав прочих расходов, поскольку регистрация транспортных средств в органах ГИБДД не является доведением транспортного средства до состояния пригодности для использования. Следовательно, расходы на регистрацию не участвуют в формировании первоначальной стоимости транспортных средств.
Минфин России в письме от 01 .06.2007 № 03-03-06/2/101 высказал совершенно противоположное мнение, согласно которому в целях налогообложения прибыли суммы государственной пошлины за регистрацию права собственности на недвижимое имущество или в связи с постановкой транспортных средств на учет в ГИБДД учитываются в первоначальной стоимости основных средств. В письме Минфина России от 05.07.2006 № 03-06-01-04/138 отмечено, что в соответствии с Федеральным законом от 10.12.1995 № 196-ФЗ «О безопасности дорожного движения» допуск транс-
портных средств, предназначенных для участия в дорожном движении на территории Российской Федерации, осуществляется путем регистрации транспортных средств и выдачи соответствующих документов. Государственная пошлина представляет собой фактические затраты на его приобретение объекта основных средств и, соответственно, включается в его первоначальную стоимость.
В ситуации, когда однозначного мнения по поводу учета того или иного вида расходов нет, рекомендуем руководствоваться п. 4 ст. 252 НК РФ, согласно которому, в случае если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе сам определить, к какой группе он отнесет такие затраты. Принятое решение следует закрепить в приказе по учетной политике организации.
При определении первоначальной стоимости автотранспорта, внесенного в уставный капитал, следует руководствоваться подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ, согласно которому автотранспортное средство в целях исчисления налога на прибыль принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса автомобиля. Остаточная стоимость определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на имущество с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы также определены в качестве взноса в уставный капитал организации. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимости вносимого автотранспортного средства, его стоимость признается равной нулю.
Начисление амортизации. Автотранспортные средства в целях исчисления налога на прибыль признаются основными средствами, подлежащими амортизации.
Не подлежит амортизации в целях налогообложения имущество:
• бюджетных организаций (исключение составляет имущество, приобретенное в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемое для осуществления таковой в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ);
• некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности (подп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ);
• приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Данная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации (подп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ).
Исключаются из состава амортизируемого имущества следующие автотранспортные средства (п. 3 ст. 256 НК РФ):
• переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
• переведенные по решению руководства организации на консервацию, продолжительность которой превышает 3 мес.;
• находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 мес. Приобретая автомобиль, организация должна
определить срок его полезного использования, ведь именно в течение этого срока и начисляется амортизация.
Сроком полезного использования признается период, в течение которого автомобиль служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Этот срок определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию автомобиля с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1 (далее — Классификация ОС).
Все имущество, подлежащее амортизации, объединено в 10 амортизационных групп (п. 3 ст. 258 НК РФ). Если автотранспортное средство не указано ни в одной из них, срок его полезного использования следует установить самостоятельно в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителя (п. 5 ст. 258 НК РФ).
Организации нередко приобретают автотранспортные средства, бывшие в эксплуатации. Приобретая такие объекты, организации, руководствуясь п. 7 ст. 258 НК РФ, в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.
Как отмечено в письме Минфина России от
18.03.2011 № 03-03-06/1/144, срок эксплуатации имущества предыдущим собственником должен быть подтвержден документально. Если срок эксплуатации основного средства предыдущим собственником не может быть документально
подтвержден, то срок полезного использования по такому основному средству устанавливается в общем порядке.
Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Такой порядок предусмотрен п. 11 ст. 258 НК РФ, но должен ли он применяться в отношении автотранспортных средств? Для ответа на этот вопрос обратимся к письму Минфина России от 20.11.2007 № 03-03-06/1/816. Исходя из положений ст. 130 ГК РФ, автотранспортное средство является движимой вещью. В соответствии с п. 2 ст. 164 ГК РФ государственной регистрации сделок с движимым имуществом не требуется, кроме предусмотренных законом случаев. Необходимость регистрировать сделки с транспортными средствами, а также право собственности на транспортные средства законодательством не установлены. Постановление Правительства Российской Федерации от 12.08.1994 № 938 «О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации» регулирует порядок регистрации самого автотранспортного средства в государственных органах. Учитывая изложенное, начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества — транспортному средству начинается в общеустановленном порядке. Напомним, что начисление амортизации по амортизируемому имуществу в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ следует начинать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект амортизируемого имущества был введен в эксплуатацию.
Налоговым законодательством предусмотрены два метода начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества: линейный и нелинейный. Налогоплательщикам предоставлено право выбора одного из двух методов начисления амортизации, предлагаемых п. 1 ст. 259 НК РФ. Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества и отражается в учетной политике для целей налогообложения.
Установленный метод начисления амортизации применяется ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения.
При выборе налогоплательщиком линейного метода начисления амортизации сумма амортиза-
ции на основании п. 2 ст. 259 НК РФ определяется для целей налогообложения прибыли ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.
Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.1 НК РФ.
Налогоплательщики имеют право применять к основной норме амортизации специальные повышающие (понижающие) коэффициенты, порядок применения которых определен ст. 259.3 НК РФ.
Организация, применяющая метод начисления, расходы, принимаемые для целей налогообложения, признает таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяет с учетом положений ст. 318—320 НК РФ (п. 1 ст. 272 НК РФ). Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст. 259—259.2 и 322 НК РФ.
Расходами при использовании кассового метода признаются затраты после их фактической оплаты. Организации, имеющие право на определение доходов и расходов по кассовому методу, учитывают амортизацию в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период, при этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве (подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Ремонт автотранспортных средств. В целях налогообложения прибыли расходы на содержание, эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии, согласно подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ, включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией, которые в свою очередь подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.
Согласно п. 1 ст. 260 НК РФ, расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются в целях налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Нередко автотранспортные средства нуждаются в ремонте после дорожно-транспортных происшествий. Можно ли учесть в составе расходов затраты на ремонт основного средства, в повреждении которого установлено виновное лицо? Учесть
такие расходы можно, что подтверждает и арбитражная практика. Налоговая инспекция, проводя проверку налогоплательщика, доначислила налог на прибыль, мотивируя решение тем, что налогоплательщик необоснованно включил в расходы, уменьшающие доходы, сумму по оплате ремонта автомобиля, пострадавшего в ДТП. По мнению налогового органа, сумму, потраченную на ремонт, следовало взыскать с виновника ДТП и включить ее в состав внереализационных доходов.
В постановлении ФАС Уральского округа от
07.07.2008 № Ф09-4771/08-С3 по делу № А76-23428/08 указано, что произведенные затраты на ремонт автомобиля, являющегося основным средством налогоплательщика, документально подтверждены и экономически обоснованы, вывод об отсутствии оснований у налогового органа для доначисления налогоплательщику налога на прибыль является законным и обоснованным. Доводы налогового органа не основаны на нормах налогового законодательства и являются несостоятельными.
В аналитическом учете налогоплательщик, согласно п. 1 ст. 324 НК РФ, формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех произведенных расходов, включая:
• стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;
• расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;
• прочие расходы, связанные с осуществлением ремонта силами организации;
• затраты на оплату работ, выполненных сторонними организациями.
Пункт 3 ст. 260 НК РФ позволяет налогоплательщикам создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в целях обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств. Для признания расходов на ремонт предусмотрено два варианта — единовременное признание расходов в размере фактических затрат и равномерное признание расходов на проведение ремонта основных средств в целях налогообложения прибыли.
Организация должна самостоятельно определить, в каком порядке ей будут учитываться расходы на ремонт основных средств, и закрепить избранный порядок в приказе по учетной политике.
Порядок создания резерва под предстоящие ремонты основных средств установлен ст. 324 НК РФ.
Выбытие автотранспортного средства.
Реализацией основных средств организацией или
индивидуальным предпринимателем признается, в частности, передача основного средства на возмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Выручка от реализации товаров (работ, услуг), как собственного производства, так и ранее приобретенных, в целях налогообложения прибыли признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Таким образом, выручка от реализации автомобиля будет признаваться доходом от реализации.
При реализации амортизируемого имущества, каковым являются и автомобили, при соблюдении всех необходимых условий, предусмотренных НК РФ, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации на остаточную стоимость амортизируемого имущества (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Остаточная стоимость автомобиля определяется как разница между его первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Доходы от реализации можно уменьшить также на сумму расходов, связанных с реализацией, если произведенные расходы учитываются при налогообложении прибыли.
Хотя в статье и не говорилось о возможности применения амортизационной премии, несколько слов скажем о том, как учитывается в целях налогообложения реализация автомобиля, в отношении которого амортизационная премия была применена.
Напомним, что, руководствуясь п. 9 ст. 258 НК РФ, налогоплательщик имеет право включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере 10 % (не более 30 % — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств, за исключением основных средств, полученных безвозмездно (далее — амортизационная премия).
В случае реализации ранее, чем по истечении 5 лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия, указанная премия подлежит восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
По мнению Минфина России, содержащемуся в письме от 04.02.2011 № 03-03-06/1/61, при определении финансового результата от реализации ранее, чем по истечении 5 лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых применялась амортизационная премия, налоговая база определяется как доходы от реализации, уменьшенные на остаточную стоимость, исчислен-
ную в соответствии с положениями ст. 257 НК РФ. При этом в целях расчета остаточной стоимости основного средства в качестве значения его первоначальной стоимости принимается первоначальная стоимость, по которой основное средство было принято к учету, т. е. сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором основное средство пригодно для использования. Также обращено внимание на то, что в качестве значения амортизации, начисленной за период эксплуатации, принимается сумма ежемесячных расходов, рассчитанных в соответствии с порядком, установленным ст. 259—259.3 НК РФ. Амортизационная премия в целях расчета остаточной стоимости основного средства амортизационными отчислениями не является.
Сумма восстановленной амортизационной премии должна быть включена в состав внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Таким образом, амортизационная премия, т. е. расходы, признанные в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ и восстановленные в соответствии с абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ на момент реализации амортизируемого имущества, при определении налоговой базы по операции реализации амортизируемого имущества не учитываются.
Если остаточная стоимость реализуемого автомобиля с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования автомобиля и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).
Пунктом 13 ст. 258 НК РФ установлено, что применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования таких объектов.
Таким образом, убыток, полученный в связи с тем, что остаточная стоимость реализуемого амортизируемого имущества превышает доход от его реализации, включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сокращенным сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
По мнению Минфина России, указанный порядок учета убытка применяется в отношении основных средств, амортизация по которым начисляется как линейным, так и нелинейным методами.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 03.12.2011).
2. О государственной регистрации автомото-транспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации: постановление Правительства Российской Федерации от 12.08.1994 № 938.
3. О лицензировании отдельных видов деятельности: Федеральный закон от 04.05.2011 № 99-ФЗ.
4. Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств: Федеральный закон от 25.04.2002 № 40-ФЗ.
5. Письмо Минфина России от 01.06.2007 № 03-03-06/2/101.
