CC BY
141
Налогообложение
ОБЩИЕ ПРИНЦИПЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
АВТОШКОЛ
Ю.Л. ДОНИН, кандидат экономических наук, налоговый консультант ООО «ПРОФИТ — Аудиторская фирма»
Рассмотрение проблемы необходимо начать с вопроса о форме создания автошкол. Как правило, они представляют собой некоммерческую образовательную организацию. Согласно п. 1 ст. 50 Гражданского кодекса РФ извлечение прибыли не является основной целью такой организации, а полученная прибыль не подлежит распределению между участниками. В соответствии с п. 1 ст. 46 Федерального закона «Об образовании» негосударственное образовательное учреждение вправе взимать плату с обучающихся за образовательные услуги, в том числе за обучение в пределах государственных образовательных стандартов. Вместе с тем образовательное учреждение предоставляет платные дополнительные образовательные и иные услуги, предусмотренные уставом образовательного учреждения.
Необходимо обратить внимание на то, что те или иные виды деятельности, кроме основной образовательной, должны быть четко определены в Уставе автошкол. Так, в частности, в нем могут быть зафиксированы такие виды деятельности, как проведение спортивных, учебно-тренировочных занятий, оказание информационно-консультационных услуг и др.
Что касается основного вида деятельности автошкол, то рекомендуется кроме начальной подготовки водителей предусмотреть еще и профессиональную подготовку и различные специальные курсы, в том числе и по повышению квалификации водителей. Лицам, закончившим обучение, должны быть выданы соответствующие документы.
Являются ли услуги по подготовке водителей и повышению их мастерства образовательными? Ответ на этот вопрос дает Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОКДП), утвержденный постановлением Госстандарта от 06.08.1993 № 17. Так, код 8000000 «Услуги в области образования» в числе прочих содержит следующее:
8022000 — Услуги в области начального и среднего профессионального образования;
8040020 — Услуги курсов по повышению квалификации;
8040030 — Услуги курсов по профессиональной ориентации;
8040040 — Услуги курсов по получению дополнительных рабочих специальностей;
8040050 — Услуги курсов повышения профессионального мастерства;
8040059 — Услуги по повышению профессионального мастерства прочие;
8090000 — Услуги в области образования прочие.
Если же мы обратимся к Закону «Об образовании», то ст. 21 п. 3 прямо указывает: «Профессиональная подготовка может быть получена в образовательных учреждениях..., а также в образовательных подразделениях организаций, имеющих соответствующие лицензии.». Таким образом, у организации по подготовке водителей должна быть соответствующая лицензия.
Положение о лицензировании образовательной деятельности утверждено постановлением Правительства РФ от 18.10.2000 № 796.
Несмотря на положения Закона «Об образовании», связанные с льготами по налогообложению, налоговые органы по отношению к образовательным организациям руководствовались исключительно налоговыми законами. Однако в арбитражных судах они проигрывали соответствующие процессы. Более того, в постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ» (п. 15) указывалось: «. впредь до введения в действие соответствующих глав части второй налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) судам надлежит применять принятые в установленном порядке законы касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены:
связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения».
Таким образом, ВАС РФ поставил точку в споре между налогоплательщиками и налоговыми органами.
Второй частью НК РФ введены в действие следующие главы, связанные с образовательной деятельностью (по состоянию на начало 2006 г.):
Глава 21 — Налог на добавленную стоимость;
Глава 23 — Налог на доходы физических лиц;
Глава 24 — Единый социальный налог;
Глава 25 — Налог на прибыль организаций;
Глава 26-2 — Упрощенная система налогообложения;
Глава 28 — Транспортный налог;
Глава 30 — Налог на имущество организаций;
Глава 31 — Земельный налог.
Что касается указанных выше налогов, то автошколам следует руководствоваться в части налогообложения положениями этих глав. По остальным налогам автошколы как образовательные организации вправе использовать льготы, определенные законом «Об образовании», что будет описано в соответствующих разделах.
Возможность использования упрощенной системы налогообложения (УСН)
В соответствии с гл. 26.2 НК РФ, начиная с 2003 г., действует упрощенная система налогообложения. Автошколы, изъявившие желание перейти на такую систему, подают заявление в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году перехода, и получают разрешение, если выполнили условие, определенное ст. 346.12 НК РФ.
Вновь созданные автошколы вправе подать заявление о применении системы одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. В связи с этим встает вопрос, вправе ли некоммерческая организация перейти на упрощенную систему налогообложения, если выполняются все условия, определенные ст. 346.12 НК РФ?
Обращу внимание, что перейти на такую систему не вправе организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 %. Поскольку у некоммерческих организаций отсутствует уставный капитал, то они вправе перейти на упрощенную систему при соблюдении остальных условий.
На какие еще ограничения для применения упрощенной системы следует обратить внимание? У автошколы не должно быть филиалов, а средняя численность за отчетный период не должна пре-
вышать 100 человек. Эту численность необходимо определять в порядке, установленном постановлением Госкомстата России от 04.08.2003 № 72.
В случае применения упрощенной системы автошколе не придется уплачивать НДС, налог на прибыль, единый социальный налог и налог на имущество.
Учитывая получаемые льготы по ряду вышеназванных налогов, особый интерес для автошкол представляет освобождение от налога на прибыль и от единого социального налога. Упрощенная система не освобождает автошколы от региональных и местных налогов, например таких как транспортный. Уплачиваются также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (см. сравнительную таблицу уплаты налогов (табл. 1).
Единый налог, который уплачивают автошколы вместо перечисленных выше налогов, по выбору налогоплательщика уплачивается либо с доходов, либо доходов, уменьшенных на величину расходов.
Если организация решила платить единый налог с доходов, то ставка налога составит 6 %; если же с доходов, уменьшенных на расходы, — 15 %. Такие ставки налога установлены в ст. 346.20 НК РФ. Причем при налогообложении учитываются все доходы организации: как от платных образовательных услуг, так и внереализационные доходы (например, от продажи имущества).
Если автошкола решила уплачивать единый налог с дохода, уменьшенного на величину расходов, то ей следует руководствоваться ст. 346.16 НК РФ. В ней приведен перечень расходов, на которые автошкола может уменьшить свои доходы в целях налогообложения. Этот перечень является закрытым. В него не вошли, например, такие виды расходов, важные для специфики деятельности ав-
Таблица 1
Уплата налогов и взносов для организаций при обычной и упрощенной системах налогообложения
Вид налога и взноса Обычная Упрощенная
Налог на прибыль Да Нет
НДС Да Нет
Налог на доходы физичес- Да Да
ких лиц
ЕСН Да Нет
Взносы в ПФР Да Да
Взносы в ФСС на Да Да
страхование от
несчастных случаев
Налог на имущество Да Нет
Транспортный налог Да Да
Налог на землю Да Да
тошкол, как информационные, консультационные, добровольное страхование имущества.
Расходы на приобретение основных средств в полной величине их стоимости включаются в расходы в момент ввода основных средств в эксплуатацию. Если основные средства приобретались до перехода на упрощенную систему, то их стоимость включается в расходы в порядке, определенном ст. 346.16 (п. 3) НК РФ.
Для автошкол, выбравших в качестве объектов налогообложения доходы, уменьшенные на расходы, может создаться такая ситуация, когда расходы будут соизмеримы с доходами. Для этих случаев ст. 346.18 НК РФ установила минимальную величину единого налога, подлежащего уплате в бюджет, — 1 % от полученных доходов. При таком способе уплаты единого налога на полученные убытки в налоговом периоде (годе), можно уменьшить доходы в следующем году, но в пределах 30 % налоговой базы.
Единый налог уплачивается в виде авансовых платежей. Если автошкола уплачивает единый налог от дохода, то ей нужно будет исчислять авансовый платеж по итогам каждого квартала, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов. Доходы рассчитываются нарастающим итогом. Рассчитав сумму квартального авансового платежа, организация вправе уменьшить ее на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, но не более чем на 50 процентов.
Пример 1. Автошкола уплачивает единый налог от доходов. В первом полугодии 2006г. ее доход составил 120тыс. руб. Сумма авансового платежа составит 120тыс. руб. 6 % = 7, 2тыс. руб. За первое полугодие автошкола начислила страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в размере 5тыс. руб. Тогда за первое полугодие 2006г. авансовый платеж составит 3,6тыс. руб., поскольку 50 % суммы авансового платежа составят 3,6 тыс. руб.
Таким образом, при определенном уровне страховых взносов на обязательное пенсионное страхование размер единого налога может постоянно составлять 3 % получаемого автошколой дохода.
Следует учесть, что при уплате единого налога с доходов, уменьшенных на величину расходов, вся сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование включается в расходы. Это определено ст. 346.16 (п. 1 подп. 7) НК РФ.
Что касается страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности, то следует руководствоваться положениями Федерального закона от 31.12.2002 № 190-ФЗ «Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных
предпринимателей, применяющих специальные налоговые системы, и некоторых других категорий граждан», а также постановлением Правительства Российской Федерации от 05.03.2003 № 144 «О порядке добровольной уплаты в ФСС РФ отдельными категориями страхователей страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством».
Исчисление и порядок уплаты налога на прибыль
С 1 января 2002 г. вступила в силу гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».
В ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль признаны российские организации, включая, естественно, и образовательные. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину производственных расходов (ст. 247). К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы. Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные доходы, и документов налогового учета (ст. 248). Согласно п. 3 ст. 249 особенности налогообложения образовательных организаций определяются положениями гл. 25 Кодекса.
Для автошкол отменены все льготы по налогу на прибыль.
Разъяснения по этому вопросу содержатся в п. 15 постановления Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», в котором указано, что до тех пор пока главы НК РФ по отдельным налогам не введены в действие, арбитражные суды могут руководствоваться нормами других законов, если они касаются льгот по этим налогам.
Таким образом, с вступлением в силу гл. 25 следует руководствоваться только ее положениями.
В соответствии с пп. 4 и 8 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся, в частности, доходы от сдачи имущества в аренду (п. 4), в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) , за исключением случаев, изложенных в ст. 251. Подпункт 22 п. 1 данной статьи устанавливает, что при определении налоговой базы не учитывается безвозмездно полученное оборудование, используемое исключительно в образовательных целях государственными и муниципальными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности.
В ст. 251 указан ряд других ситуаций, в которых доход не возникает, в частности, когда имущество получено от учредителей (юридических и физических лиц) (п. 11), в рамках целевого финансирования (п. 14), когда к целевым поступлениям относятся и использованные по целевому назначению поступления от собственников созданных ими учреждений (подп. 7 п. 2).
Таким образом, если имущество автошколами получено по целевому назначению, то оно налогом на прибыль не облагается.
Особо следует обратить внимание на подп. 23 п. 1 ст. 251 автошколам системы РОСТО, где говорится, что не учитываются доходы: «...в виде основных средств, полученных организациями, входящими в структуру РОСТО (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО).».
Амортизация основных средств определяется ст. 256-259 и 322-323 НК РФ. Принципиальны следующие моменты (ст. 257, п. 1):
• любое имущество организаций является основными средствами;
• из основных средств выделено амортизируемое имущество, если его срок полезного использования более 12 мес и первоначальная стоимость более 10 тыс. руб.
В соответствии с редакцией подп. 2 п. 2 ст. 256 не подлежит амортизации: «.имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности.».
Какие выводы необходимо сделать из содержания данного подпункта?
Если автошкола действует в форме коммерческой организации, то имущество подлежит амортизации; если в форме некоммерческой организации, то не подлежит амортизации имущество, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений.
Для автошкол системы РОСТО возможны и целевые поступления имущества, и приобретение имущества за счет целевых поступлений. В данном случае амортизации имущество не подлежит. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения (ст. 251, п. 1, подп. 14).
Если же речь идет об амортизируемом имуществе, то следует учитывать следующие моменты.
Амортизация исчисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества (ст. 259, п. 2). Указанные выше статьи Кодекса дают возможность начислить амортизацию в том случае, если основные средства приобретались в 2002 г. и позже. Что касается основных средств, приобретенных до вступления в силу гл. 25, то порядок их амортизации определяется ст. 322 НК РФ.
По амортизируемым основным средствам, приобретенным начиная с 1 января 2002 г., амортизация негосударственными образовательными учреждениями начисляется в порядке, установленном НК РФ.
В пункте 1 ст. 258 НК РФ указывается, что срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно. Однако необходимо обратить внимание на следующее. В каждой амортизационной группе (кроме первой и десятой) срок полезного использования указывается в следующей редакции:
«Свыше.....до.....лет включительно». Срок полезного
использования в пятой группе, например свыше 7 лет до 10 лет включительно, т. е. минимальный срок может быть установлен 85 мес. Зачастую организации не обращают внимания на слово «свыше» и устанавливают срок, ориентируясь на 7 лет, т. е. 84 мес.
Сложной является проблема исчисления амортизации основного средства в случае его достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации. В пункте 2 ст. 257 НК РФ указывается только, что в этих ситуациях первоначальная стоимость основных средств изменяется, а как исчислять амортизацию, не определено. На наш взгляд, измененная остаточная стоимость должна быть самортизирована в течение срока полезного использования, принятого для данного основного средства.
Пример 2. Срок полезного использования для грузовой автомашины, приобретенной в 2004г., принят 100мес. В пятой группе срок полезного использования может быть принят от 85до 120 мес. Первоначальная стоимость автомашины — 100тыс. руб. Амортизация ежемесячно составляет 1 тыс. руб. Через год машина модернизируется, на нее ставится более мощный мотор стоимостью 30тыс. руб. Срок полезного использования остается тем же. Однако в течение оставшегося срока — 88 мес в (100 —12), амортизацию следует начислять следующим образом:
• остаточная стоимость автомобиля без учета модернизации — 88тыс. руб.;
• то же с учетом модернизации — 118тыс. руб.;
• оставшийся срок полезного использования — 88 мес.
Ежемесячная амортизация составит:
118тыс. руб.: 88мес. = 1,34тыс. руб.
Здесь необходимо отметить, что в п. 1 ст. 258 НК РФ есть следующее указание: «Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличения срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования».
При такой постановке вопроса сам налогоплательщик должен решить, произошло или нет увеличение срока полезного использования, хотя увеличение срока происходит только в пределах той же группы, в которую было включено данное средство. Понятно, что если речь идет о реконструкции здания, то срок полезного использования может быть увеличен, в нашем же примере можно не увеличивать срок полезного использования. Позиция Минфина России по этой проблеме отражена в письме от 04.08.2003 № 04-02-05/3/65.
Бывают ситуации, когда образовательные организации в силу тех или иных причин ликвидируют определенные основные средства. С 2002 г. в отношении недоамортизируемой стоимости ликвидируемых основных средств произошли следующие положительные изменения. В соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ говорится: «В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, в том числе суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации.».
На мой взгляд, для выведения из эксплуатации должны быть более или менее серьезные основания. Безусловно, не вызовут возражений у налоговой службы ситуации, когда ликвидирована автомашина, попавшая в серьезную аварию, когда в организации произошел пожар и т. п. С другой стороны, сомнительно, чтобы налоговая служба согласилась с тем, что организация ликвидировала через полгода после приобретения основное средство вследствие морального износа или в силу аналогичных причин.
Рекомендуется следующий вариант: возможность ликвидации определяет комиссия организации. При этом составляется акт по форме ОС-4.
Необходимо также оприходовать стоимость полученных материалов или иного имущества и включить их в базу по налогу на прибыль (ст. 250, п. 13).
В соответствии со ст. 259 НК РФ налогоплательщики начисляют амортизацию двумя методами: линейным и нелинейным.
Права выбора метода у налогоплательщика нет только в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую — десятую амортизационные группы, поскольку есть четкое указание об этом в п. 3 данной статьи: «налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую — десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов».
Что касается остальных основных средств, то предприятия и организации встают перед достаточно сложной проблемой: какой же выбрать метод амортизации? Какие плюсы и минусы возникают при каждом из методов?
Проведем сравнительный анализ начисления амортизации линейным и нелинейным методами.
В случае принятия решения о начислении амортизации линейным методом возникают как положительный момент — амортизация будет начисляться равномерно, исходя из первоначальной стоимости; так и отрицательный момент — более медленный темп начисления амортизации на первом этапе по сравнению с нелинейным методом.
Нелинейный метод имеет преимущество в том плане, что он на первоначальном этапе начисления амортизации позволяет использовать более ускоренный механизм. Это происходит за счет того, что норма амортизации определяется по следующей формуле:
К = (2 /п) 100 %, где К — норма амортизации в процентах к остаточной стоимости;
п — срок полезного использования в месяцах.
При нелинейном методе начисление амортизации делится на два этапа. На первом этапе основные средства амортизируются указанным выше методом до достижения 80 % стоимости данного объекта.
С месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 % первоначальной стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке (п. 5 ст. 259):
1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
2) сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется делением базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
Особое внимание следует обратить на основные средства, фактический срок использования которых больше, чем срок полезного использования, установленный в соответствии с требованиями ст. 258 НК РФ. Автошколы должны выделить их в отдельную амортизационную группу в оценке по остаточной стоимости. Амортизация по этой группе включается в состав расходов в целях налогообложения равномерно, в течение срока, определенного самостоятельно, но не менее 7 лет с 1 января 2002 г.
Поскольку у автошкол могут оказаться на балансе такие основные средства, в частности автомобили, следует обратить внимание на п. 12 ст. 259 НК РФ, где говорится:
«Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.
Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемым классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации в соответствии с настоящей главой, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов».
Таким образом, в случае продажи основного средства новому собственнику он вправе самостоятельно решить вопрос о сроке его амортизации.
Автошколам необходимо обратить внимание на п. 9 ст. 259, где указано: «По легковым автомашинам и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5».
Как определяется ситуация с расходами на ремонт основных средств?
Это очень важно для автошкол, учитывая их потребность в ремонте автомобилей. Начиная с 2002 г. расходы на ремонт основных средств признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в
котором они были осуществлены в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ).
Достаточно часто автошколы арендуют автомобили и другое имущество у физических и юридических лиц. Если договором не предусмотрено возмещение затрат по ремонту арендодателем, то расходы по ремонту амортизируемых основных средств включаются в расходы арендатора (п. 2 ст. 260 НК РФ).
Департамент налоговой политики Минфина России в письме от 05.01.2003 № 04-02-06/2/127 указал, что если арендодателем является физическое лицо, то расходы по ремонту автомобиля правомерно включаются в прочие расходы, поскольку соответствуют критериям ст. 252 НК РФ.
Начиная с 2002 г. доходы признаются в тех периодах, когда они имели место, независимо от фактического поступления средств или имущества, т. е. определяются по методу начисления (п. 1 ст. 271 НК РФ). Право на использование кассового метода (по оплате) имеют только те организации, у которых выручка без учета НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273). Аналогичным образом определяется и порядок признания расходов.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Документально подтвержденными расходами называются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. С 2006 г. внесено в текст следующее дополнение: «. и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором». Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии.
На основании п. 1 ст. 260 и п. 5 ст. 272 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств установлен ст. 324 НК РФ. Согласно п. 1 этой статьи в аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.
Таким образом, учет расходов организации для целей налогообложения прибыли на ремонт основного средства (автомобиля), включая установку запасных частей, производится в соответствии со ст. 260, 272, 324 и п. 1 ст. 252 НК РФ.
Налоговая ставка по налогу на прибыль установлена в размере 24 % (п. 1 ст. 284 НК РФ), из них - в федеральный бюджет зачисляется 6,5 %, в бюджеты субъектов РФ — 17,5 %.
Особое внимание следует обратить на то, что законодательные (представительные) органы субъектов РФ вправе снижать для отдельных категорий налоговую ставку не более чем на 4 %. Представляется, что в первую очередь имеют право на такое снижение образовательные организации, в том числе и автошколы системы РОСТО.
Остановимся на расходах, которые в большей степени влияют на деятельность автошкол.
Без ограничений включается в расходы добровольное страхование средств транспорта (затраты на содержание которого входят в расходы, связанные с производством и реализацией), грузов, основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), иного имущества, используемого при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода (ст. 263 НК РФ). Это очень важно, учитывая специфику деятельности автошкол.
Однако следует обратить внимание на один аспект, связанный со страхованием. До 1 июля 2003 г. страхование гражданской ответственности носило добровольный характер. Позиция налоговой службы заключалось в том, что данное страхование не являлось страхованием имущества. Поэтому и в
расходы оплату такого вида страхования включать было нельзя. Однако с 1 июля 2003 г. страхование гражданской ответственности перешло в разряд обязательного страхования, а согласно п. 2 ст. 263 НК РФ указывается: «Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством РФ) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ.». Таким образом, расходы на страхование гражданской ответственности в пределах тарифов, установленных Правительством РФ, включаются в расходы, начиная с 1 июля 2003 г.
В определенных размерах (ст. 255 п. 16) можно включать в расходы затраты на добровольное страхование работников, в том числе страхование жизни, медицинское страхование, страхование на случай смерти или нетрудоспособности. Последний вид страхования включается в расходы, только если договор страхования заключен в связи с исполнением работником трудовых обязанностей.
Расходы на повышение квалификации включаются без ограничений (п. 3 ст. 263). Также без ограничений включаются расходы на рекламу в СМИ, на световую и наружную рекламу, участие в выставках, изготовление рекламных брошюр и каталогов.
Компенсацию за использование личных автомобилей можно включать только в пределах норматива. С 2002 г. в соответствии с постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 92 норматив повысился до 1 200 руб. в меС (для автомобилей с объемом двигателя до 2 000 см3) и до 1 500 руб. (для автомобилей с объемом двигателя свыше 2 000 см3).
Срок представления налоговой декларации
— не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, а за налоговый период
— не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Соответственно и уплата налога за отчетные периоды перенесена на 28-е число месяца, следующего за отчетным.
Порядок уплаты ежемесячных авансовых платежей изложен в п. 2 ст. 286 НК РФ. Следует обратить внимание на то, что если по предшествующему кварталу получилась отрицательная сумма, то в следующем квартале оплачивать ежемесячные авансовые платежи не нужно.
Пример 3. Автошкола уплачивает ежемесячные авансовые платежи. Сумма платежа по налогу на прибыль по итогам первого полугодия — 72тыс. руб., за I квартал 2006г. — 30тыс. руб.
Рассчитаем сумму ежемесячных авансовых платежей, которую нужно уплачивать в III квартале. Для этого найдем разницу между суммой авансового
платежа за полугодие и суммой за Iквартал. Она равна 42тыс. руб. (72тыс. руб. — 30тыс. руб.). Одна треть этой суммы составит 14тыс. руб. (42тыс. руб.: 3).
В результате в III квартале нужно уплачивать ежемесячные авансовые платежи:
• за июль — не позднее 28 июля — 14тыс. руб.;
• за август — не позднее 28августа — 14тыс. руб.;
• за сентябрь — не позднее 28 сентября —14 тыс. руб.
Те автошколы, которые перешли на уплату
ежемесячных платежей от фактически полученной прибыли, уплачивают их не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчетным. Налоговую декларацию они сдают помесячно нарастающим итогом. Срок сдачи такой же, как и срок уплаты налога, — не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчетным.
Серьезным для автошкол является вопрос: в каком периоде возникают доходы и расходы?
Что касается доходов, то согласно п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. Как указано в п. 3 данной статьи, для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств. Согласно данному пункту реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому. Для более четкого понимания этой ситуации следует обратиться к п. 5 ст. 38, где под услугой для целей налогообложения понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Таким образом, средства, полученные автошколами в одном отчетном (налоговом) периоде, но относящиеся в соответствии с вышесказанным к следующему периоду, подлежат отнесению в налогооблагаемую базу того периода, к которому они относятся согласно условиям договора между обучающимся и автошколой.
При исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются суммы авансов (предоплат) за услуги, которые на конец отчетного (налогового) периода предоставлены не были.
Что касается расходов, то в соответствии с п. 1 ст. 272: «Расходы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.». И далее: «В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного
периода, расходы перераспределяются налогоплательщиками самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов».
В силу специфики своей деятельности автошколы часто реализуют свое имущество и, в первую очередь, автомашины. Порядок определения результатов этой деятельности определен ст. 323 «Особенности ведения учета операций с амортизируемым имуществом» НК РФ.
Прибыль (убыток) от реализации амортизируемого имущества определяется в соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ:
«Если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в подп. 1 п. 1 настоящей статьи , с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации».
В соответствии со ст. 323 НК РФ положительная разница от реализации признается прибылью, подлежащей включению в состав налоговой базы в отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.
Согласно ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
В состав расходов включаются все налоги и сборы, начисляемые организацией в соответствии с законодательством о налогах и сборах (единый социальный налог, налог на имущество и т. д.), по которым она является налогоплательщиком, за исключением налога на добавленную стоимость, предъявленного налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Основанием для учета подобных расходов будут суммы, отражаемые в налоговых декларациях по соответствующему налогу, подлежащие уплате в бюджет. Подобные расходы учитываются в том периоде, за который представляются расчеты (декларации). При этом следует иметь в виду, что не включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, налоги, уплачиваемые (начислен-
ные) в связи с осуществлением налогоплательщиком специальных налоговых режимов либо в связи с осуществлением деятельности, доходы и расходы от которой не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Налоги и сборы учитываются в составе расходов для целей налогообложения прибыли вне зависимости от того, определен ли источник уплаты подобных налогов и сборов в законодательном акте, устанавливающем порядок их уплаты.
Таковы основные положения, связанные с налогообложением прибыли автошкол.
Налог на добавленную стоимость
Второй частью Налогового кодекса (подп. 14 п. 2 ст. 149) определено, что не подлежит налогообложению реализация услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса.
На что необходимо обратить внимание автошколам системы РОСТО в гл. 21 НК РФ, посвященной НДС?
Как указано в п. 1 ст. 144 НК РФ, организация подлежит обязательной постановке на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика по местам нахождения организации и каждого ее обособленного подразделения.
В деятельности автошкол бывают ситуации, когда они осуществляют операции, подлежащие налогообложению. В этом случае они обязаны вести раздельный учет по операциям, не подлежащим и подлежащим налогообложению (ст. 149, п. 4).
Как известно, образовательная деятельность подлежит лицензированию. Поэтому льгота, предусмотренная для автошкол по НДС, действует только при наличии лицензии и только в том периоде, который определен лицензией (ст. 149, п. 6).
Налоговый период в ст. 163 НК РФ установлен как календарный месяц.
Автошколы, которые осуществляют деятельность, облагаемую налогом, могут воспользоваться положением п. 6 ст. 174, где указано: «Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога с продаж, не превышающими 2 млн руб., вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнении, в том числе для собственных нужд, работ, оказании, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа
месяца, следующего за истекшим кварталом».
Есть также возможность получить освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии с положениями ст. 145 НК РФ. Пунктом 1 этой статьи определено, что организации имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если в течение предшествующих трех последовательных налоговых периодов сумма выручки этих организаций, исчисленная по операциям, признаваемым объектом налогообложения, без учета НДС не превысила 2 млн руб.
С 2002 г. действует не разрешительный порядок получения освобождения в соответствии со ст. 145 НК РФ, а уведомительный. Автошколы, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в п. 6 ст. 145 до 20-го числа месяца, начиная с которого используется право на освобождение.
Все авансовые и иные платежи, полученные в счет предстоящего оказания услуг, облагаются налогом. Однако это положение не распространяется в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению. То есть авансы, полученные в виде платы за обучение, не облагаются НДС.
Если автошколы оказывают услуги физическим лицам, необходимости выставления счетов-фактур не возникает. Если же услуги оказываются юридическим лицам, то расчетные и первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)» (ст. 168 п. 5).
Часто возникает вопрос: должны ли автошколы вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж, ведь они плательщиками налога не являются?
Согласно п. 3 ст. 169 налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 настоящего Кодекса. Напомним, что освобождение от налогообложения услуг в сфере образования определено именно ст. 149.
Требования, предъявляемые к счетам-фактурам, установлены ст. 169 НК РФ.
Организациям следует учесть изменения, которые внесло постановление Правительства РФ от 11.05.2006 № 283 в порядок заполнения счетов-фактур.
В соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).
Согласно п. 3 ст. 154 при реализации имущества, учтенного с НДС (а в образовательных организациях все имущество учтено с НДС), налоговая база определяется как разница между продажной ценой этого имущества (с учетом НДС) и его остаточной стоимостью с учетом переоценок.
Доходы от сдачи имущества в аренду автошколами облагаются НДС. В подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ особо оговаривается необходимость исчисления НДС с доходов от сдачи в аренду помещений и консультационных услуг.
Достаточно часто автошколы реализуют печатную продукцию, приобретенную по оптовым ценам у издателей. Для этой продукции действует 10-процентная ставка налога на учебную и научную книжную продукцию (подп. 3, п. 2 ст. 164).
Законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ внесены изменения в гл. 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость». Они не коснулись освобождения от налогообложения НДС образовательных услуг.
Что касается операций, облагаемых НДС, то ряд изменений носит кардинальный характер. С 2006 г. нет возможности выбора порядка уплаты НДС: по отгрузке или по оплате. Статья 167, п. 1 так трактует эту ситуацию: «Налоговая база определяется в зависимости от того, что наступит раньше: отгрузка или оплата». Не имеет значения при этом переход права собственности. До 2006 г. для принятия НДС к вычету необходимо было выполнить четыре условия:
• работы, товары, услуги - выполнены, оприходованы;
• приобретены для операций, облагаемых НДС;
• имеются счета-фактуры;
• НДС оплачен.
С 2006 г. НДС можно принять к вычету и без оплаты при выполнении только трех вышеперечисленных условий.
До 2006 г. позиция налоговых служб в части безвозмездной раздачи рекламных материалов была четкой: эта операция признается реализацией с уплатой НДС. С 2006 г. в новой редакции подп. 25 п. 3 ст. 149 — не облагается НДС передача в рекламных целях товаров, работ, услуг, расходы на приобретение (создание) которых не превышают 100 руб.
До 2006 г. можно было не платить НДС, если общая сумма выручки за 3 мес, предшествующих освобождению, не превышала 1 млн руб. (ст. 145). С 2006 г. порог освобождения увеличивается до 2 млн руб. Аналогично до 2 млн руб. увеличен критерий для налогового периода по НДС (ст. 163 п. 2): «Для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров, (работ, услуг), не превышающими два миллиона рублей, налоговый период устанавливается как квартал».
Уже после принятия изменений в НК РФ изменилась ситуация с НДС у арендаторов и арендодателей. Эти изменения отражены в письмах Минфина России от 19.01.2006 № 03-03-04/1/43 и от 03.03.2006 № 03-04-15/52.
Позиция Минфина России следующая: операции по поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках договоров аренды, к операциям по реализации товаров для целей НДС не относятся. В связи с этим данные операции объектом налогообложения НДС не являются, и соответственно, счета-фактуры по электроэнергии, потребленной арендатором, арендодателем не выставляются. Однако расходы арендатора по оплате перевыставленных арендодателем счетов по оплате коммунальных услуг, электроэнергии, услуг связи в отношении арендованного имущества признаются в его налоговом учете в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией При этом обязательно наличие документов, подтверждающих осуществленные арендатором расходы.
Единый социальный налог
Руководящим документом для исчисления и уплаты единого социального налога (далее — ЕСН) является гл. 24 НК РФ.
В системе автошкол часто используются договора гражданско-правового характера. Следует четко различать характер таких договоров. Если их предметом является переход права собственности (в частности, договоров купли-продажи), аренды (кроме договоров аренды с экипажем), то ЕСН не возникает. Если же по договорам гражданско-правового
Таблица 2
Тарифы страховых взносов
Налоговая база на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года Федеральный бюджет ФСС ФОМС, в т. ч. федеральный фонд Территориальный фонд Итого
До 280 000 руб. 20 % 2,9 % 1,1 % 2,0 % 26 %
От 280 001 до 600 000 руб. 56 000 руб. + 7,9 % с суммы, превышающей 280 000 руб. 8 120 руб. + 1,0 % с суммы, превышающей 280 000 руб. 3 080 руб. + 0,6 % с суммы, превышающей 280 000 руб. 5 600 руб. + 0,5 % с суммы, превышающей 280 000 руб. 72 800 руб. + 10,0 % с суммы, превышающей 280 000 руб.
Свыше 600 000 руб. 81 280 руб. + 2 % с суммы, превышающей 600 000 руб. 11 320 руб. 5 000 руб. 7 200 руб. 104 800 руб. + 2 % с суммы, превышающей 600 000 руб.
характера предоставляются услуги, работы, то стоимость таких договоров облагается ЕСН (кроме отчислений в ФСС — п. 3 ст. 238).
В 2006 г. ставка ЕСН (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 06.12.2005 № 158-ФЗ) стала следующей (табл. 2).
При этом сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Таким образом, в Пенсионный фонд уплачивается 14 %, в Федеральный бюджет — 6 %.
С 2005 г. изменился порядок доступа к регрессивной шкале. Никаких ограничений возможности использования регрессивной шкалы не будет. Эта шкала действует для любого работника, если его доходы более 280 тыс. руб.
Значительно изменился порядок распределения отчислений в накопительную часть Пенсионного фонда РФ. С 2005 г. доступ к регрессивной шкале открыт только для работников 1967 г. рождения и моложе, вне зависимости от пола. Для этих работников в 2005—2007 гг. сохраняется размер отчислений в накопительную часть 4 %. 10 % попадет в страховую часть. С 2008 г. для этой категории работников работодатели будут перечислять соответственно 6 и 8 %.
Серьезные коррективы в порядок исчисления ЕСН внесло информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.03.2006 № 106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога».
В соответствии с этим письмом Суд выработал следующие рекомендации.
По п. 1 письма. Суд признал, что выплаты в возмещение издержек, понесенных исполнителем при исполнении договора возмездного оказания
услуг (подрядчиком при исполнении договора подряда), не подлежат обложению ЕСН, если эти издержки фактически понесены исполнителем (подрядчиком).
По п. 5письма. Выплаты, производимые работодателем на обучение работников, не подлежат обложению ЕСН, в случае если обучение осуществляется по инициативе работодателя в целях более эффективного выполнения работником трудовой функции.
По п. 6 письма. Не подлежат обложению ЕСН суточные, выплачиваемые работодателем работнику в случае направления в служебную командировку, в размере, определенном коллективным договором или локальным нормативным актом организации.
По п. 8 письма. Законодательством РФ не установлена ответственность за непредставление или несвоевременное представление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
Налог на доходы физических лиц
Порядок уплаты налога на доходы физических лиц определяет гл. 23 второй части НК РФ. Из-под налогообложения выведен целый ряд доходов, в том числе те, которые касаются образовательных организаций. С 2001 г. в соответствии с п. 3 ст. 217 оплата повышения профессионального уровня работников отнесена к компенсационным выплатам, не подлежащим налогообложению.
Как правило, повышение квалификации проходит в специальных учреждениях по дополнительным программам, которые расширяют, углубляют и обновляют содержание основных программ.
Проводить повышение квалификации своих работников работодателя обязывает Трудовой кодекс РФ (далее - ТК РФ).
Согласно ст. 196 ТК РФ необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Поэтому при производственной необходимости можно направить своих работников осваивать смежные профессии, на профессиональную переподготовку, на курсы повышения квалификации, семинары и т. д. Стоимость такого обучения, оплаченного организацией, не включается в налогооблагаемый доход работника.
Для того чтобы определить, о каком виде обучения идет речь, необходимо дать определения каждому виду обучения:
подготовка — первоначальное профессиональное обучение лиц, у которых ранее не было профессии;
переподготовка (переобучение) производится для освоения работниками, уже имеющими профессию, новых профессий с учетом потребностей данной автошколы;
повышение квалификации — дальнейшее обучение работника по той же профессии в целях совершенствования профессиональных знаний, умений и навыков;
обучение в вузах, техникумах — повышение образовательного уровня с получением соответствующего документа о среднем или высшем образовании.
Если автошкола оплачивает не повышение квалификации своего работника, а его новый образовательный уровень (т. е. получение среднего специального образования или высшего профессионального образования), то стоимость этого обучения включается в налогооблагаемый доход этого работника.
Что касается приобретения автошколами книгоиздательской продукции, то из письма Минобразования России от 25.11.1998 № 20-58-4046/20-4 следует, что компенсация для приобретения книгоиздательской продукции должна выплачиваться ежемесячно всем педагогическим работникам, состоящим в трудовых отношениях с образовательным учреждением (в том числе во время очередных, дополнительных и других отпусков, в период временной нетрудоспособности и т. д.). Кроме того, полагается она и преподавателям, работающим на условиях совместительства, если, конечно, по основной работе у них отсутствуют права на компенсацию. Сумма компенсации не подлежит налогообложению и выплачивается преподавателям независимо от ведомственной подчиненности образовательных учреждений и без оправдательных документов.
В большинстве случаев налог на доходы исчисляют (в соответствии со ст. 226 НК РФ), удер-
живают и платят налоговые агенты. К агентам, в частности, относятся российские организации, в результате отношений с которыми налогоплательщик получает доходы (п. 1 ст. 226 НК РФ). Однако налоговый агент не всегда может удержать налог с налогоплательщика. И в этих случаях исчислить его и уплатить должен сам налогоплательщик. А налоговый агент в течение одного месяца с того момента, когда налогоплательщик получил доход, обязан уведомить налоговый орган о том, что удержать налог невозможно, и сообщить сумму задолженности (п. 5 ст. 226).
С введением в 2002 г. в действие ТК РФ (Федеральный закон от 30.12.2001 № 197-ФЗ) произошли изменения в начислении и выплате заработной платы работникам.
Так, с 1 февраля 2002 г. работодатель должен письменно сообщать каждому работнику о том, какая зарплата ему начислена, сколько с нее удержано и т. п. (ст. 136 ТК РФ).
Согласно данному Кодексу выплата заработной платы должна, как и раньше, производиться не реже чем каждые полмесяца (ст. 136 ТК РФ), а выплата отпускных — не позднее трех дней до начала отпуска (ранее — не позднее одного дня до его начала).
Более того, ст. 236 ТК РФ установила, что работодатель несет материальную ответственность за нарушение сроков выплаты заработной платы. В случае такого нарушения работники могут претендовать на проценты не ниже 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки. Если же заработная плата не выплачивается более 15 дней, работники вправе прекратить работу. Но о своем решении они обязаны письменно известить работодателя (ст. 142 ТК РФ). Проценты же начисляются по день фактического расчета включительно, независимо от того, была ли прекращена работа или нет.
Месячная заработная плата работника, отработавшего норму рабочего времени и выполнившего нормы труда (трудовые обязанности), не может быть ниже минимального размера оплаты труда, установленного Федеральным законом.
Заработная плата в основном должна выплачиваться деньгами, причем в рублях. В то же время Кодекс допускает и неденежные выплаты, но при условии, что их доля не превышает 20 % общей суммы заработной платы (ст. 131 ТК РФ).
Особого внимания заслуживают правила исчисления среднего заработка, которые содержит ст. 139 Кодекса.
Для всех случаев, кроме оплаты отпускных и компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении, необходимо рассчитывать среднюю
заработную плату, единый порядок ее исчисления установлен. При любом режиме работы средняя зарплата работника рассчитывается исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 месяцев, предшествующие моменту выплаты.
Статья 132 ТК РФ закрепляет принцип оплаты по труду, при этом максимальный размер зарплаты не ограничивается.
Автошколам следует в целях увеличения количества обучающихся ориентировать их на то, что, обучаясь вождению, они могут претендовать на так называемый социальный налоговый вычет. Вычет предоставляется в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 219, в котором говорится, что при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение социального налогового вычета в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на обучение, но не более 38 000 руб. В 2007 г. предполагается увеличить эту сумму до 50 000 руб.
Условием для получения вычета является документальное подтверждение факта внесения денежных средств автошколе в счет оплаты за обучение с указанием лицензии автошколы, а также договора.
Вычет предоставляется на основании письменного заявления обучающегося при подаче налоговой декларации в налоговую инспекцию с приложением документов, подтверждающих фактические расходы налогоплательщика за свое обучение.
Налог на имущество
До 2004 г. имущество образовательных организаций не облагалось налогом на имущество.
В соответствии с Федеральным законом РФ от 11.11.2003 № 139-ФЗ, вторая часть Налогового кодекса дополнена гл. 30 «Налог на имущество». Статья 381 этой главы освободила от налогообложения (п. 7): «организации - в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения.». Льгота действовала до конца 2005 г.
С 2006 г. данная льгота в соответствии с НК РФ не действует. Однако в соответствии со ст. 372 (п. 2): «При установлении налога законами субъектов РФ могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками. Так, к примеру, законом г. Москвы от
05.10.2003 № 64 «О налоге на имущество» (ст. 4 п. 1, подп. 1) «освобождаются от уплаты налога учреждения, финансируемые из бюджета г. Москвы или бюджетов муниципальных образований в г. Москве на основе сметы доходов и расходов».
Таким образом, если финансирование, хотя бы и частичное, будет осуществляться из бюджета города, то школа будет освобождена от налога на имущество.
Налог на землю
С 1 января 2005 г. вступила в силу гл. 31 НК РФ «Земельный налог», которая введена Федеральным законом от 29.11.2004 № 141-ФЗ. Новые правила взимания земельного налога устанавливают те муниципальные образования, которые готовы к этому, т. е. в которых полностью завершена оценка земель, прошли все подготовительные землеустроительные работы, выделены границы земельных участков.
На тех территориях, где местные власти не установили нового налога на землю в соответствии с гл. 31 НК РФ, в течение 2005-2006 гг. он взимается по старым правилам, установленным Законом РФ от 11.10.1991 № 1738-1 «О плате за землю».
Следует отметить, что таких территорий будет большинство. Дело в том, что налог, исчисляемый по нормам гл. 31 НК РФ, обязателен к уплате на территории конкретного муниципального образования, только если он был принят и опубликован до 1 декабря 2005 г.
Практически только Москва законом от
24.11.2004 № 74 ввела в действие новый земельный налог (опубликован 30.11.2004).
При установлении земельного налога в принимаемых законах органы муниципальных образований могут самостоятельно определять:
• налоговые ставки в пределах, установленных
гл. 31 НК РФ;
• порядок и сроки уплаты налога;
• льготы по налогу;
• основания и порядок применения льгот.
Плательщиками налога признаются организации, обладающие земельными участками на праве собственности или на праве постоянного (бессрочного) пользования.
До 2005 г. образовательные организации освобождались от уплаты земельного налога, если они финансировались за счет бюджетных средств.
Таким образом, поскольку ст. 395 гл. 31 «Земельный налог» не содержит льгот для образовательных организаций, то они являются плательщиками налога на землю с 2005 г. Однако ст. 387 (п. 2)
позволяет, как было сказано выше, устанавливать налоговые льготы нормативными правовыми актами представительных образований (законами Москвы и Санкт-Петербурга).
Так, в соответствии с законом г. Москвы (ст. 3.1 п. 1 подп. 2) освобождены от уплаты налога учреждения образования.
Транспортный налог
Основные положения данного налога определены положениями гл. 28 второй части НК РФ «Транспортный налог». Указанный налог вступил в действие с 2003 г. Поскольку его уплата определена второй частью НК РФ, то образовательные организации являются его плательщиками.
Налог был введен вместо налога на пользователей автодорог и налога с владельцев транспортных средств. В регионах налог вводится законами субъектов РФ, при этом могут устанавливаться налоговые льготы (ст. 356 НК РФ).
Налогоплательщиками налога признаются лица (физические и юридические), на которых зарегистрированы транспортные средства. Объектом налогообложения, в числе прочих, признаются автомобили легковые и грузовые.
Глава 28 определила ряд организаций, транспортные средства которых не являются объектом налогообложения. Образовательные организации в этот список не вошли, поэтому так важно получение льготы для них в региональных законах. Автошколам следует обратить внимание на то, что в соответствии со ст. 358 (п. 1) объектом налогообложения являются не только автотранспортные средства, но и самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, а также водные и воздушные транспортные средства.
Налоговой базой является мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах (л. с.).
Налоговым периодом признан календарный
год.
Законодатель в ст. 361 НК РФ определил налоговые ставки в расчете на 1 л. с. мощности двигателя автомобиля. Так, налоговая ставка на 1 л. с. легкового автомобиля и грузового автомобиля с мощностью двигателя до 100 л. с. составляет 5 руб. Далее идут градации от 100 до 150, от 150 до 200, от 200 до 250 и свыше 250 л. с. В этой категории (свыше 250 л. с.) ставка для легкового автомобиля — 30 руб., для грузового — 17 руб.
Однако следует обратить внимание на то, что законами субъектов РФ данные налоговые ставки могут быть увеличены (уменьшены), но не более чем в 5 раз.
Иными словами, можно теоретически представить себе ситуацию, когда в одном регионе ставка налога на 1 л. с. двигателя до 100 л. с. составит 1 руб., в соседнем регионе эта ставка может быть 25 руб. Следует обратить внимание и на то, что уплата налога производится налогоплательщиками не по месту расположения организации, а по месту нахождения транспортного средства. Организации исчисляют сумму налога самостоятельно.
В связи с введением транспортного налога автошколам системы РОСТО необходимо регулярно проводить ревизию своего автопарка и реализовывать ненужные или малоиспользуемые автомобили. В этой ситуации возможен переход на использование для целей обучения арендуемых автомобилей.
В случае утилизации (уничтожения) транспортных средств основанием для налоговых органов и налогоплательщиков не начислять транспортный налог является документ, устанавливающий факт и дату уничтожения (утилизации) транспортного средства, выданный организацией, фактически осуществившей данные действия.
