CC BY
17
Налогообложение
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ В 2005 г.
Ю.Л.ДОНИН; кандидат экономических наук, налоговый консультант ООО «ПРОФИТ— Аудиторская фирма»
Как правило, образовательные организации создаются в форме некоммерческого образовательного учреждения. Согласно п. 1 ст. 50 Гражданского кодекса РФ извлечение прибыли не является основной целью такой организации, а полученная прибыль не подлежит распределению между участниками. Согласно п. 1 ст. 46 Закона РФ «Об образовании» от 10.07.1992 № 3266-1 негосударственное образовательное учреждение вправе взимать плату с обучающихся за образовательные услуги, в том числе за обучение в пределах государственных образовательных стандартов. Вместе с тем оно предоставляет платные дополнительные образовательные и иные услуги, предусмотренные уставом образовательного учреждения.
Иные виды деятельности, кроме основной образовательной, должны быть четко определены в Уставе. Так, в частности, в нем могут быть зафиксированы такие виды деятельности, как проведение спортивных, учебно-тренировочных занятий, оказание информационно-консультационных услуг и т. п.
Что касается лицензирования, то необходимо отметить следующее: Федеральный закон «О лицензировании отдельных видов деятельности» от 25.09.1998 № 158-ФЗ (ст. 17) не содержит в перечне видов, на осуществление которых требуются лицензии, образовательную деятельность. Однако ст. 2 данного закона определила: «лицензируемый вид деятельности — вид деятельности, на осуществление которого на территории РФ требуется получение лицензии в соответствии с настоящим Федеральным законом и вступившим в силу до момента вступления в силу настоящего Федерального закона иными Федеральными законами». Если же мы обратимся к закону «Об образовании», то п. 3 ст. 21 прямо указывает: «Профессиональная подготовка может быть получена в образовательных учреждениях..., а также в образовательных подразделениях организа-
ций, имеющих соответствующие лицензии...». Таким образом, у образовательных учреждений должна быть соответствующая лицензия.
Положение о лицензировании образовательной деятельности утверждено постановлением Правительства РФ от 18.10.2000 № 796.
Несмотря на положения закона «Об образовании», связанные с льготами по налогообложению, налоговые органы по отношению к образовательным организациям руководствовались исключительно налоговыми законами. Однако в арбитражных судах они проигрывали соответствующие процессы. Точку в этом вопросе поставило постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ» (п. 15), где указывалось:«... впредь до введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке закона касающиеся налоговых льгот, независимо оттого, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения».
Второй частью НК РФ введены в действие следующие главы, связанные с образовательной деятельностью (по состоянию на начало 2005 г.): гл. 21. Налог на добавленную стоимость; гл. 23. Налог на доходы физических лиц; гл. 24. Единый социальный налог; гл. 25. Налог на прибыль организаций; гл. 26.2. Упрощенная система налогообложения; гл. 28. Транспортный налог; гл. 30. Налог на имущество организаций; гл. 31. Земельный налог.
Что касается указанных выше налогов, то образовательным учреждениям следует руководствоваться в части налогообложения положениями этих глав. По остальным налогам образовательные учреждения вправе использовать льготы, определенные законом «Об образовании», что будет описано в соответствующих разделах.
Возможность использования упрощенной системы налогообложения
В соответствии с гл. 26.2 НК РФ, начиная с 2003 г., стала действовать упрощенная система налогообложения. Образовательные учреждения, изъявившие желание перейти на такую систему, подают заявление в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году перехода, и получают разрешение, если выполнили условие, определенное ст. 346.12 НКРФ (п. 2).
Вновь созданные учреждения вправе подать заявление о применении системы одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. В связи с этим встает вопрос, вправе ли некоммерческая организация перейти на упрощенную систему налогообложения, если выполняются все условия, определенные ст. 346.12 НК РФ? Обратим внимание, что при этом не вправе перейти на такую систему организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%. Поскольку у некоммерческих организаций отсутствует уставный капитал, то они вправе перейти на упрощенную систему при соблюдении остальных условий.
На какие еще ограничения для применения упрощенной системы следует обратить внимание? У образовательного учреждения не должно быть филиалов и представительств, а средняя численность за отчетный период не должна превышать 100 человек. Эту численность необходимо определять в порядке, установленном постановлением Госкомстата России от 04.08.2003 № 72.
В случае применения упрощенной системы не придется уплачивать НДС, налог на прибыль, единый социальный налог и налог на имущество.
Учитывая получаемые льготы по ряду вышеназванных налогов, особый интерес представляет освобождение от налога на прибыль и от единого социального налога. Упрощенная система не освобождает образовательные учреждения от региональных и местных налогов, например, таких как транспортный и земельный. Уплачиваются также страховые
взносы на обязательное пенсионное страхование. Сравнительная таблица уплаты налогов (табл. 1) приведена далее.
Единый налог, который уплачивают образовательные учреждения вместо перечисленных выше налогов, по выбору налогоплательщика уплачивается либо с доходов, либо с доходов, уменьшенных на величину расходов.
Если учреждение решило платить единый налог с доходов, то ставка налога составит 6%; если же с доходов, уменьшенных на расходы — 15%. Такие ставки налога установлены в ст. 346.20 НК РФ. Причем при налогообложении учитываются все доходы организации: как от платных образовательных услуг, так и внереализационные доходы (например, от продажи имущества).
Если учреждение решило уплачивать единый налог с дохода, уменьшенного на величину расходов, то ей следует руководствоваться ст. 346.16 НК РФ. В ней приведен перечень расходов, на которые можно уменьшить свои доходы в целях налогообложения. Этот перечень является закрытым. В него не вошли, например, такие виды расходов, как информационные, консультационные, юридические услуги, повышение квалификации, добровольное страхование имущества.
Расходы на приобретение основных средств в полной величине их стоимости включаются в расходы в момент ввода основных средств в эксплуатацию. Если основные средства приобретались до перехода на упрощенную систему, то их стоимость включается в расходы в порядке, определенном ст. 346.16 (п. 3) НК РФ.
Для учреждений, выбравших в качестве объектов налогообложения доходы, уменьшенные на расходы, может создаться такая ситуация, когда расходы будут соизмеримы с доходами. Для этих случаев ст. 346.18 НКРФ установила минимальную величину единого налога, подлежащего уплате в бюджет -1 % от полученных доходов. При этом способе уплаты единого налога на полученные убытки в налоговом периоде (годе) можно уменьшить доходы в следующем году, но в пределах 30% налоговой базы.
Таблица 1
Уплата налогов и взносов для организаций при обычной и упрощенной системах налогообложения (УСН)
Вид налога и взноса Обычная система УСН
Налог на прибыль Да Нет
НДС Да Нет
Налог на доходы физических лиц Да Да
ЕСН Да Нет
Взносы в ПФР Да Да
Взносы в ФСС на страхование от несчастных случаев Да Да
Налог на имущество Да Нет
Транспортный налог Да Да
Налог на землю Да Да
Единый налог уплачивается в виде авансовых платежей. Если учреждение уплачивает единый налог от дохода, то ей нужно будет исчислять авансовый платеж по итогам каждого квартала, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов. Доходы рассчитываются нарастающим итогом. Рассчитав сумму квартального авансового платежа, организация вправе уменьшить ее на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, но не более чем на 50%.
Пример. Образовательное учреждение уплачивает единый налог от доходов. В первом полугодии 2005г. ее доход составил 120 тыс. руб. Сумма авансового платежа составит 6% от 120тыс. руб., т. е. 7,2тыс. руб. За первое полугодие начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в размере 5 тыс. руб. Тогда за первое полугодие 2005года авансовый платеж составит 3,6тыс. руб., или 50% от суммы авансового платежа. Таким образом, при определенном уровне страховых взносов на обязательное пенсионное страхование размер единого налога может постоянно составлять 3% получаемого образовательным учреждением дохода.
Следует учесть, что при уплате единого налога с доходов, уменьшенных на величину расходов, вся сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование включается в расходы. Это определено ст. 346.16 (п. 1, подп. 7) НК РФ.
Что касается страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности, то следует руководствоваться положениями Федерального закона от 31.12.2002 № 190-ФЗ «Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые системы, и некоторых других категорий граждан», а также постановлением Правительства РФ от 05.03.2003 № 144 «О порядке добровольной уплаты в ФСС РФ отдельными категориями страхователей страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством».
Исчисление и порядок уплаты налога на прибыль
С 1 января 2002 г. вступила в силу гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций». В ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль признаны российские организации, включая, естественно, и образовательные. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину производственных расходов (ст. 247). К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы. Доходы определяются на основа-
нии первичных документов и документов налогового учета (ст. 248). Согласно п. 3 ст. 249 особенности налогообложения образовательных организаций определяются положениями гл. 25 Кодекса.
Для образовательных учреждений отменены все льготы по налогу на прибыль.
Разъяснения по этому вопросу содержатся в п. 15 постановления Высшего арбитражного суда РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», в котором указано, что до тех пор, пока главы Налогового кодекса по отдельным налогам не введены в действие, арбитражные суды могут руководствоваться нормами других законов, если они касаются льгот по этим налогам. Таким образом, с вступлением в силу гл. 25 следует руководствоваться только ее положениями.
В соответствии с пп. 4 и 8 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся, в частности, доходы от сдачи имущества в аренду (п. 4), в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), за исключением случаев, изложенных в ст. 251. Подпункт 22 п. 1 данной статьи устанавливает, что при определении налоговой базы не учитывается безвозмездно полученное государственными и муниципальными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, оборудование, используемое исключительно в образовательных целях.
В ст. 251 указан ряд других ситуаций, в которых доход не возникает, в частности, когда имущество получено согласно п. 11 от учредителей (юридических и физических лиц), в рамках целевого финансирования (п. 14), когда к целевым поступлениям относятся и использованные по целевому назначению поступления от собственников созданных ими учреждений (подп. 7 п. 2).
Амортизация основных средств определяется ст. 256-259 и 322-323 НК РФ. Принципиальны следующие моменты (ст. 257, п. 1):
• любое имущество организаций является основными средствами;
• из основных средств выделено амортизируемое имущество, если его срок полезного использования более 12 месяцев и первоначальная стоимость более 10 тыс. рублей.
В соответствии с редакцией подп. 2 п. 2 ст. 256 не подлежит амортизации: «...имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности...».
Какие выводы необходимо сделать из содержания данного подпункта?
Если образовательная организация действует в форме коммерческой, то имущество подлежит амортизации; если в форме некоммерческой организации, то не подлежит амортизации имущество, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений.
Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения (ст. 251, п. 1, подп. 14).
Если же речь идет об амортизируемом имуществе, то следует учитывать следующие моменты.
Амортизация исчисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества (ст. 259, п. 2). Указанные выше статьи Кодекса дают возможность начислить амортизацию в том случае, если основные средства приобретались в 2002 г. и позже. Что касается основных средств, приобретенных до вступления в силу гл. 25, то порядок их амортизации определяется ст. 322 НК РФ.
По амортизируемым основным средствам, приобретенным начиная с 1 января 2002 г., амортизация образовательными учреждениями начисляется в порядке, установленном НК РФ.
В группах по амортизации достаточно большой разброс в сроках полезного использования. Так, в пятой группе разброс составляет 3 года, в шестой-девя-той - 5 лет. В п. 1 ст. 258 Н К РФ указывается, что срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно. Однако необходимо обратить внимание на следующее. В каждой амортизационной группе (кроме первой и десятой) срок полезного использования указывается в следующей редакции: «Свыше.....до.....лет включительно». Срок
полезного использования в пятой группе свыше 7 лет до 10 лет включительно, т. е. минимальный срок может составлять 85 месяцев. Зачастую организации не обращают внимания на слово «свыше» и устанавливают срок, ориентируясь на 7 лет, т. е. 84 месяца.
Сложной является проблема исчисления амортизации основного средства в случае его достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации. В п. 2 ст. 257 НК РФ говорится только о том, что в этих ситуациях первоначальная стоимость основных средств изменяется, а как исчислять амортизацию, не определено. На наш взгляд, измененная остаточная стоимость должна быть самортизирована в течение срока полезного использования, принятого для данного основного средства.
Пример. Срок полезного использования для грузовой автомашины, приобретенной в 2004г., принят 100 месяцев. В пятой группе срок полезного использования может быть принят от 85 до 120месяцев. Первоначальная стоимость автомашины - 100 тыс. руб. Амортизация ежемесячно составляет 1 тыс. руб. Через год машина модернизируется, на нее ставится более мощный мотор стоимостью 30тыс. рублей. Срок полезного использования остается тем же. Однако в течение оставшегося срока — 88месяцев ( 100 — 12), амортизацию следует начислять следующим образом: остаточная стоимость автомобиля без учета модернизации — 88 тыс. руб. ; то же с учетом модернизации — 118тыс. руб.; оставшийся срок полезного использования — 88месяцев. Ежемесячная амортизация составит: 118 тыс. руб. : 88мес. = 1,34 тыс. руб.
Здесь необходимо отметить, что в п. 1 ст. 258 НК РФ есть следующее указание: «Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования... Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования».
При такой постановке вопроса сам налогоплательщик должен решить, произошло или нет увеличение срока полезного использования, хотя увеличение срока происходит только в пределах той же группы, в которую было включено данное средство. Понятно, что если речь идет о реконструкции здания, то срок полезного использования может быть увеличен, в нашем же примере можно не увеличивать срок полезного использования.
Позиция Минфина России по этой проблеме отражена в письме от 04.08.2003 № 04-02-05/3/65.
Бывают ситуации, когда образовательные организации в силу тех или иных причин ликвидируют определенные основные средства. С 2002 г. в отношении недоамортизируемой стоимости ликвидируемых основных средств произошли следующие положительные изменения. В соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ говорится: «В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, в том числе суммы, недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации...».
На наш взгляд, для выведения из эксплуатации должны быть более или менее серьезные основания. Безусловно, не вызовут возражений у налоговой
службы ситуации, когда ликвидирована автомашина, попавшая в серьезную аварию, когда в организации произошел пожар и т.п. С другой стороны, сомнительно, чтобы налоговая служба согласилась с тем, что организация ликвидировала через полгода после приобретения основное средство вследствие морального износа или в силу аналогичных причин.
Рекомендуется следующий вариант: возможность ликвидации определяет комиссия организации. При этом составляется акт по форме ОС-4. Необходимо также оприходовать стоимость запасных частей и включить их в базу по налогу на прибыль (ст. 250, п. 13).
Что касается НДС, то позиция налоговой службы в этой ситуации такова. В случае ликвидации основного средства следует восстановить НДС с остаточной стоимости (исчисленной по бухгалтерскому учету). В частности, такая позиция содержится в письме МНС РФ от 30.07.2004 № 03-1-08/1711/15® и в письме УМНС по г. Москве от 12.08.2004 № 24-14/53006.
В соответствии со ст. 259 НК РФ налогоплательщики начисляют амортизацию двумя методами: линейным и нелинейным.
Права выбора метода у налогоплательщика нет только в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую-десятую амортизационные группы, поскольку есть четкое указание об этом в п. 3 данной статьи: «налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов».
Что касается остальных основных средств, то предприятия и организации встают перед достаточно сложной проблемой: какой же выбрать метод амортизации? Какие плюсы и минусы возникают при каждом из методов?
Проведем сравнительный анализ начисления амортизации линейным и нелинейным методами.
В случае принятия решения о начислении амортизации линейным методом возникают как положительный момент - амортизация будет начисляться равномерно, исходя из первоначальной стоимости, если основное средство приобретено в 2002 г. и позднее; так и отрицательный момент — более медленный темп начисления амортизации на первом этапе по сравнению с нелинейным методом.
Нелинейный метод имеет преимущество в том плане, что он на первоначальном этапе начисления амортизации позволяет использовать более ускоренный механизм. Это происходит за счет того, что при нелинейном методе норма амортизации определяется по следующей формуле:
К = 2/п х 100 %,
где: К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости; п - срок полезного использования в месяцах.
Начисление амортизации делится при этом на два этапа. На первом этапе основные средства амортизируются указанным выше методом до достижения амортизации в размере 80% стоимости данного объекта.
С месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% первоначальной стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке (п. 5 ст. 259):
1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
2) сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется делением базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
Особое внимание следует обратить на основные средства, фактический срок использования которых по состоянию на 01.01.2002 больше, чем срок полезного использования, установленный в соответствии с требованиями ст. 258 НК РФ. Их необходимо выделить в отдельную амортизационную группу в оценке по остаточной стоимости. Амортизация по этой группе включается в состав расходов в целях налогообложения равномерно, в течение срока, определенного самостоятельно, но не менее 7 лет с 1 января 2002 г.
Поскольку у учреждений могут оказаться на балансе такие основные средства, следует обратить внимание на п. 12 ст. 259 НК РФ, где говорится:
«Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.
Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемым классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ в соответствии с настоящей главой, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов».
Таким образом, в случае продажи основного средства новому собственнику, он вправе самостоятельно решить вопрос о сроке его амортизации.
Как определяется ситуация с расходами на ремонт основных средств?
Начиная с 2002 г., расходы на ремонт основных средств признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ).
Иногда образовательные учреждения арендуют имущество у физических и юридических лиц. Если договором не предусмотрено возмещение затрат по ремонту арендодателем, то расходы по ремонту амортизируемых основных средств включаются в расходы арендатора (п. 2 ст. 260 НК РФ).
Департамент налоговой политики Минфина России в письме от 05.01.2003 № 04-02-06/2/127 указал, что если арендодателем является физическое лицо, то расходы по ремонту основных средств правомерно включаются в расходы, поскольку соответствуют критериям ст. 252 НК РФ.
В соответствии с гл. 25 НК РФ доходы признаются в тех периодах, когда они имели место, независимо от фактического поступления средств или имущества, т. е. определяются по методу начисления (п. 1 ст. 271 НК РФ). Право на использование кассового метода (по оплате) имеют только те организации, у которых выручка без учета НДС и налога с продаж в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273). Аналогичным образом определяется и порядок признания расходов.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно под п. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии.
На основании п. 1 ст. 260 и п. 5 ст. 272 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как
прочие расходы и признаются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств установлен ст. 324 НК РФ. Согласно п. 1 этой статьи в аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.
Таким образом, учет расходов организации для целей налогообложения прибыли на ремонт основного средства, включая установку запасных частей, производится в соответствии со ст. 260, 272, 324 и п. 1 ст. 252 НК РФ.
Налоговая ставка по налогу на прибыль установлена в размере 24% (п. 1 ст. 284 НК РФ), из них в 2005 г. в федеральный бюджет зачисляется 6,5%, в бюджеты субъектов РФ — 17,5%.
Особое внимание следует обратить на то, что законодательные (представительные) органы субъектов РФ вправе снижать для отдельных категорий налоговую ставку не более чем на 4%. Представляется, что в первую очередь имеют право на такое снижение образовательные учреждения.
Серьезные изменения произошли в составе расходов с введением в действие гл. 25 НК РФ. Остановимся на тех из них, которые в большей степени влияют на деятельность образовательных учреждений.
Без ограничений включается в расходы добровольное страхование средств транспорта (затраты на содержание которого входят в расходы, связанные с производством и реализацией), грузов, основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), иного имущества, используемого при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода (ст. 263 НК РФ).
Однако следует обратить внимание на один аспект, связанный со страхованием. До 1 июля 2003 г. страхование гражданской ответственности носило добровольный характер. Позиция налоговой службы заключалась в том, что такое страхование не являлось страхованием имущества. Поэтому и в расходы оплату этого страхования включать было нельзя.
Однако с 1 июля 2003 г. страхование гражданской ответственности перешло в разряд обязательного страхования, а согласно п. 2 ст. 263 НК РФ следует: «Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством РФ) включают-
ся в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ...». Таким образом, расходы на страхование гражданской ответственности в пределах тарифов, установленных Правительством РФ, включаются в расходы, начиная с 1 июля 2003 г.
В определенных размерах (ст. 255, п. 16) можно включать в расходы затраты на добровольное страхование работников, в том числе страхование жизни, медицинское страхование, страхование на случай смерти или нетрудоспособности. Последний вид страхования включается в расходы, только если договор страхования заключен исключительно в связи с исполнением работником трудовых обязанностей.
Расходы на повышение квалификации включаются без ограничений (п. 3 ст. 263). Также без ограничений включаются расходы на рекламу в СМИ, на световую и наружную рекламу, участие в выставках, изготовление рекламных брошюр и каталогов.
Срок представления налоговой декларации — не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, а за налоговый период — не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Соответственно и уплата налога за отчетные периоды перенесена на 28-е число месяца, следующего за отчетным.
Некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют налоговую декларацию по упрощенной форме по истечении налогового периода.
Порядок уплаты ежемесячных авансовых платежей изложен в п. 2 ст. 286 НК РФ. Следует обратить внимание на то, что если по предшествующему кварталу получилась отрицательная сумма, то в следующем квартале оплачивать ежемесячные авансовые платежи не нужно.
Пример. Образовательное учреждение уплачивает ежемесячные авансовые платежи. Сумма платежа по налогу на прибыль по итогам первого полугодия — 72 тыс. руб., за I квартал 2005 г. — 30 тыс. руб. Рассчитаем сумму ежемесячных авансовых платежей, которую нужно уплачивать в III квартале. Для этого найдем разницу между суммой авансового платежа за полугодие и суммой за I квартал. Она составила 42 тыс. руб. (72 тыс. рублей — 30 тыс. руб.). Одна треть этой суммы составит 14 тыс. руб. (42 тыс. рублей: 3). В результате в III квартале нужно уплачивать ежемесячные авансовые платежи: за июль — не позднее 28июля — 14тыс. руб.; за август — не позднее 28 августа — 14 тыс. руб.; за сентябрь — не позднее 28 сентября — 14 тыс. руб.
Серьезным для образовательных учреждений является вопрос: в каком периоде возникают доходы и расходы?
Что касается доходов, то согласно пч 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. Как указано в п. 3 данной статьи, для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реа-лизации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств. Согласно данному пункту реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому. Для более четкого понимания этой ситуации следует обратиться к п. 5 ст. 38, где под услугой для целей налогообложения понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Таким образом, средства, полученные образовательным учреждением в одном отчетном (налоговом) периоде, но относящиеся в соответствии с вышесказанным к следующему периоду, подлежат отнесению в налогооблагаемую базу того периода, к которому они относятся согласно условиям договора между обучающимся и образовательным учреждением.
При исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются суммы авансов (предоплат) за услуги, которые на конец отчетного (налогового) периода предоставлены не были.
Что касается расходов, то в соответствии с п. 1 ст. 272: «Расходы ... признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств...». И далее: «В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, расходы перераспределяются налогоплательщиками самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов».
В соответствии со ст. 323 положительная разница от реализации признается прибылью, подлежащей включению в состав налоговой базы в отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.
Согласно ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
В соответствии с п. 1 ст. 252 налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270). При этом расходами признаются обосно-
ванные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; поддокументально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252).
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 264 к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы организации в виде суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением случаев, перечисленных в ст. 270.
В состав расходов включаются все налоги и сборы, начисляемые организацией в соответствии с законодательством о налогах и сборах (единый социальный налог, налог на имущество и др.), по которым она является налогоплательщиком, за исключением налога на добавленную стоимость, предъявленного налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Основанием для учета подобных расходов будут суммы, отражаемые в налоговых декларациях по соответствующему налогу, подлежащие уплате в бюджет. Подобные расходы учитываются в том периоде, за который представляются расчеты (декларации). При этом следует иметь в виду, что не включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, налоги, уплачиваемые (начисленные) в связи с осуществлением налогоплательщиком специальных налоговых режимов, либо в связи с осуществлением деятельности, доходы и расходы от которой не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Налоги и сборы учитываются в составе расходов для целей налогообложения прибыли вне зависимости оттого, определен ли источник уплаты подобных налогов и сборов в законодательном акте, устанавливающем порядок их уплаты.
Таковы основные положения, связанные с налогообложением прибыли.
Налог на добавленную стоимость
Второй частью НК РФ (подп. 14 п. 2 ст. 149) определено, что не подлежит налогообложению реализация услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям
основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса.
Как указано в ст. 144 (п. 1), организация подлежит обязательной постановке на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика по месту нахождения организации и по месту нахождения каждого ее обособленного подразделения. Нужно ли это делать образовательным учреждениям, ведь они освобождены от уплаты налога?
Пункт 3 ст. 144 четко дает ответ на этот вопрос: «Постановка на учет в налоговом органе организаций и индивидуальных предпринимателей в качестве налогоплательщиков осуществляется независимо от наличия обстоятельств, которые в соответствии с настоящей главой влекут возникновение обязанностей по исчислению и уплате налога».
В деятельности образовательных учреждений бывают ситуации, когда они осуществляют операции, подлежащие налогообложению. В этом случае они обязаны вести раздельный учет по операциям, не подлежащим и подлежащим налогообложению (ст. 149, п. 4).
Как известно, образовательная деятельность подлежитлицензированию. Поэтому льгота, предусмотренная для образовательных учреждений по НДС, действует только при наличии лицензии и только втом периоде, который определен лицензией (ст. 149, п. 6).
Налоговый период в ст. 163 Кодекса установлен как календарный месяц.
Образовательные учреждения, которые осуществляют деятельность, облагаемую налогом, могут воспользоваться положением п. 6 ст. 174, где указано: «Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога с продаж, не превышающими 1 млн руб., вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнении, втом числе для собственных нужд, работ, оказании, втом числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом».
Есть также возможность получить освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии с положениями ст. 145. Пунктом 1 этой статьи определено, что организации имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если в течение предшествующих трех последовательных налоговых периодов сумма выручки этих организаций, исчисленная по операциям, признаваемым объектом налогообложения, без учета НДС не превысила 1 млн руб.
С 2002 г. действует не разрешительный порядок получения освобождения в соответствии со ст. 145
НК РФ, а уведомительный. Образовательные учреждения, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в п. 6 ст. 145, до 20-го числа месяца, начиная с которого используется право на освобождение.
Все авансовые и иные платежи, полученные в счет предстоящего оказания услуг, облагаются налогом. Однако это положение не распространяется в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению, т.е. авансы, полученные в виде платы за обучение, не облагаются НДС.
Если образовательные учреждения оказывают услуги физическим лицам, необходимости выставления счетов-фактур не возникает. Если же услуги оказываются юридическим лицам, то расчетные и первичные учетные документы оформляются и сче-та-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)» (ст. 168, п. 5).
Часто возникает вопрос: должны ли образовательные учреждения вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж, ведь они плательщиками налога не являются?
Согласно п. 3 ст. 169 налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149. Напомним, что освобождение от налогообложения услуг в сфере образования определено именно ст. 149.
Требования, предъявляемые к счетам-факту-рам, установлены ст. 169 НК РФ.
Иначе решается и вопрос об отнесении НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг). В соответствии с п. 2 ст. 170 суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).
Согласно п. 3 ст. 154 при реализации имущества, учтенного с НДС (а в образовательных организациях все имущество учтено с НДС), налоговая база определяется как разница между продажной ценой этого имущества (с учетом НДС) и его остаточной стоимостью с учетом переоценок.
Доходы от сдачи имущества в аренду облагаются НДС. В подпункте 14 п. 2 ст. 149 особо оговаривается необходимость исчисления НДС с доходов от сдачи в аренду помещений.
Достаточно часто образовательные учреждения реализуют печатную продукцию, приобретенную по оптовым ценам у издателей. Для этой продукции действует 10-процентная ставка налога на учебную и научную книжную продукцию (подп. 3, п. 2 ст. 164).
Единый социальный налог
Руководящим документом для исчисления и уплаты единого социального налога (далее ЕСН) является гл. 24 НК РФ.
Образовательные учреждения часто используют договора гражданско-правового характера.
Следует четко различать характер таких договоров. Если их предметом является переход права собственности (в частности, договоров купли-продажи), аренды, то ЕСН не возникает. Если же по договорам гражданско-правового характера предоставляются услуги, работы, то стоимость таких договоров облагается ЕСН (кроме отчислений в ФСС - п. 3 ст. 238).
В связи с тем, что нагрузка на зарплату до 2005 г. являлась достаточно высокой (примерно 50% к реальным доходам работников), то давно уже стоял вопрос о ее снижении. В связи с этим с 2005 г. в соответствии с Федеральным законом от 20.07.2004 № 70-ФЗ ставки ЕСН снижены в следующих размерах (табл. 2):
• до 280 тыс. руб. - 26%;
• от 280 до 600 тыс. руб. - 10%;
• свыше 600 тыс. руб. - 2%.
При этом, как и ранее, сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Таким образом, при налоговой базе до 280 тыс. руб. в Пенсионный фонд уплачивается 14%, в Федеральный бюджет - 6%. С 2005 г. меняется порядок доступа к регрессивной шкале. Никаких ограничений к возможности использования регрессивной шкалы нет. Эта шкала действует для любого работника, если его доходы более 280 тыс. руб.
Значительно изменится порядок распределения отчислений в накопительную часть отчислений в Пенсионный фонд РФ. С 2005 г. доступ к регрессивной шкале открыт только для работников 1967 г. рождения и моложе, вне зависимости от пола. Для этих работников в 2005 — 2007 гг. сохраняется размер отчислений в накопительную часть в размере 4%, а 10% будет попадать в страховую часть. С 2008 г. для этой категории работников работодатели будут перечислять соответственно 6 и 8%.
Таблица 2
Тарифы страховых взносов для организаций
Налоговая база на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года Федеральный бюджет ФСС ФОМС, в том числе федеральный фонд Территориальный фонд Итого
До 280 000 руб. 20% 3,2% 0,8% 2,0% 26%
От 280 001 до 600 000 руб. 56 000 руб. + 7,9% с суммы, превышающей 280 000 руб. 8 960 руб. +1,1% с суммы, превышающей 280 000 руб. 2 240 руб. + 0,5% с суммы, превышающей 280 000 руб. 56 000 руб. + + 0,5% с суммы, превышающей 280 000 руб. 72 800 руб. + + 10,0% с суммы, превышающей 280 000 руб.
Свыше 600 000 руб. 81 280 руб. + + 2% с суммы, превышающей 600 000 руб. 12 480 руб. 3 840 руб. 7 200 руб. 104 800 руб. + 2% с суммы, превышающей 600 000 руб.
Таковы основные изменения в системе ЕСН, которые начали действовать с 2005 г.
Налог на доходы физических лиц
Порядок уплаты налога на доходы физических лиц определяет гл. 23 второй части НК РФ. Из-под налогообложения в этой главе выведен целый ряд доходов, в том числе те, которые касаются образовательных организаций.
С 2001 г. в соответствии с п. 3 ст. 217 оплата повышения профессионального уровня работников отнесена к компенсационным выплатам, не подлежащим налогообложению.
Как правило, повышение квалификации проходит в специальных учреждениях по дополнительным программам, которые расширяют, углубляют и обновляют содержание основных программ.
Проводить повышение квалификации своих работников работодателя обязывает Трудовой кодекс РФ. Согласно ст. 196 этого Кодекса необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Поэтому при производственной необходимости можно направить своих работников осваивать смежные профессии, на профессиональную переподготовку, на курсы повышения квалификации, семинары и т.д. Стоимость такого обучения, оплаченного организацией, не включается в налогооблагаемый доход работника в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации.
Для того, чтобы определить, о каком виде обучения идет речь, необходимо дать определения каждому виду обучения:
• подготовка — первоначальное профессиональное обучение лиц, у которых ранее не было профессии;
• переподготовка (переобучение) — производится для освоения работниками, уже имеющими профессию, новых профессий с учетом потребностей учреждения;
• повышение квалификации - дальнейшее обучение работника по той же профессии в целях совершенствования профессиональных знаний, умений и навыков;
• обучение в вузах, техникумах — повышение образовательного уровня с получением соответствующего документа о среднем или высшем образовании.
Если образовательное учреждение оплачивает не повышение квалификации своего работника, а его новый образовательный уровень (то есть получение среднего специального образования или высшего профессионального образования), то стоимость этого обучения включается в налогооблагаемый доход этого работника.
Что касается приобретения книгоиздательской продукции, то из письма Минобразования России от 25.11.1998 № 20-58-4046/20-4 следует, что компенсация для приобретения книгоиздательской продукции должна выплачиваться ежемесячно всем педагогическим работникам, состоящим в трудовых отношениях с образовательным учреждением (в том числе во время очередных, дополнительных и других отпусков, в период временной нетрудоспособности и т.д.). Кроме того, она полагается и преподавателям, работающим на условиях совместительства, если, конечно, по основной работе у них отсутствуют права на компенсацию. Сумма компенсации не подлежит налогообложению и выплачивается преподавателям независимо от ведомственной подчиненности образовательных учреждений и без оправдательных документов.
В большинстве случаев налог на доходы исчисляют (в соответствии со ст. 226 НК РФ), удерживают и платят налоговые агенты. К агентам, в частности, относятся российские организации, в результате отношений с которыми налогоплательщик получает доходы (п. 1 ст. 226). Однако налоговый агент не всегда может удержать налог с налогоплательщика. И в этих случаях исчислить его и уплатить должен сам налогоплательщик. А налоговый агент в
течение одного месяца с того момента, когда налогоплательщик получил доход, обязан уведомить налоговый орган о том, что удержать налог невозможно, и сообщить сумму задолженности (п. 5 ст. 226).
С введением в 2002 г. в действие Трудового кодекса РФ (Федеральный закон от 30.12.2001 № 197-ФЗ) произошли изменения в начислении и выплате заработной платы работникам.
Так, с 1 февраля 2002 г. работодатель должен письменно сообщать каждому работнику о том, какая зарплата ему начислена, сколько с нее удержано и т.п. (ст. 136 ТК РФ).
Согласно Кодексу выплата заработной платы должна, как и раньше, производиться не реже чем каждые полмесяца (ст. 136), а выплата отпускных -не позднее трех дней до начала отпуска (ранее - не позднее одного дня до его начала).
Более того, ст. 236 ТК РФ установила, что работодатель несет материальную ответственность за нарушение сроков выплаты заработной платы. В случае такого нарушения работники могут претендовать на проценты не ниже 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки. Если же заработная плата не выплачивается более 15 дней, работники вправе прекратить работу. Но о своем решении они обязаны письменно известить работодателя (ст. 142 ТК РФ). Проценты же начисляются по день фактического расчета включительно, независимо от того, была ли прекращена работа или нет.
Месячная заработная плата работника, отработавшего норму рабочего времени и выполнившего нормы труда (трудовые обязанности), не может быть ниже минимального размера оплаты труда, установленного Федеральным законом.
Особого внимания заслуживают правила исчисления среднего заработка, которые содержит ст. 139 Кодекса.
Для всех случаев, кроме оплаты отпускных, необходимо рассчитывать среднюю заработную плату. Установлен единый порядок ее исчисления. При любом режиме работы средняя зарплата работника рассчитывается исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 месяцев, предшествующих моменту выплаты.
Следует обратить внимание на следующий момент с позиции налога на доходы физических лиц. Во многих вузах цена за обучение детей сотрудников значительно ниже, чем обычная цена. В некоторых случаях эта скидка составляет 50 — 70%. Иногда скидка устанавливается для особо одаренных студентов. Позицию налоговых органов в этой ситуации отразило письмо МНС РФ от 12.10.2004 № 04-5-05/153@ «О налогообложении доходов физичес-
ких лиц». В начале письма они сослались на право контроля за ценами в соответствии со ст. 40 Н К РФ. В ней закреплено право налоговых органов контролировать правильность установления цен в случаях, если цены на идентичные товары, работы, услуги отклоняются более чем на 20%. В этом случае налоговики могут доначислить налоги исходя из сложившихся рыночных цен. В рассматриваемой ситуации рыночной ценой будет цена обучения для обычных категорий студентов. С точки зрения налоговиков, освобождение студентов от части платы за обучение — это получение дохода в натуральной форме. Эта величина рассчитывается просто: из полной стоимости обучения необходимо вычесть сумму оплаты, которую уплачивает «льготник». Налог из этой налоговой базы уплачивается по ставке 13%. При этом студент должен подать декларацию о полученном доходе в налоговую инспекцию по месту проживания. Причем делать это он обязан ежегодно. Образовательное учреждение должно, будучи налоговым агентом, сообщить в свою налоговую инспекцию о невозможности удержать налог и сумму задолженности, которая возникла у студента перед бюджетом.
Образовательным учреждениям следует в целях увеличения количества обучающихся ориентировать их на то, что, оплачивая обучение, они или их родители могут претендовать на так называемый социальный налоговый вычет. Вычет предоставляется в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 219, в котором говорится, что при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение социального налогового вычета в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях, — в размере фактически произведенных расходов на обучение, но не более 38 000 руб.
Условием для получения вычета является документальное подтверждение факта внесения денежных средств в счет оплаты за обучение с указанием реквизитов лицензии, а также договора.
Вычет предоставляется на основании письменного заявления обучающегося при подаче налоговой декларации в налоговую инспекцию с приложением документов, подтверждающих фактические расходы налогоплательщика за свое обучение.
Налог на имущество
До 2004 г. имущество образовательных учреждений не облагалось налогом на имущество.
В соответствии с Федеральным законом РФ от 11.11.2003 № 139-Ф3 вторая часть НК РФ дополнена гл. 30 «Налог на имущество». Статья 381 этой главы освободила от налогообложения (п. 7): «органи-
зации - в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения...». Льгота действует до конца 2005 г.
Если сравнивать редакцию льготы в действовавшем до 2004 г. законе РФ «О налоге на имущество» и в гл. 30 Н К РФ, то можно сделать вывод об их идентичности. Сравним эти две редакции:
Закон «О налоге на имущество»: «Данным налогом не облагается имущество: ...используемое исключительно для нужд образования и культуры...»
Глава 30 НК РФ (п. 7 ст. 381): «Освобождаются от налогообложения... организации - в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения».
Терминологически п. 7 ст. 381 шире, чем в ст. 4 Закона «О налоге на имущество».
Инструкция Госналогслужбы России от 08.06.1995 № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» в подпункте «г» п. 5 дала открытый перечень предприятий и организаций, относящихся к льготируемым. Однако рассчитывать на новую инструкцию не приходится, так как Налоговая служба перестает издавать инструкции, она будет издавать материалы только для служебного пользования.
По нашему мнению, в связи с совпадением смыслового значения прежней и новой редакций льготы можно использовать перечень организаций, перечисленных в Инструкции № 33.
Изменение с 2004 г. в положительном смысле коснулось ситуации с налогообложением образовательных учреждений. Как отмечалось выше, льгота по налогу на имущество у них возникала до 2004 г. только при наличии лицензии. С 2004 г. налогообложение имущества производится в соответствии с гл. 30 второй части НК РФ. Действуют ли в этой ситуации положения Закона «Об образовании»? Ответ на этот вопрос дает постановление Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ», где содержится следующая рекомендация: «...впредь до введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке положения закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от
того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения».
В ст. 40 закона «Об образовании» записано: «Образовательные учреждения, независимо от их организационно-правовых форм в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений, освобождаются от уплаты всех видов налогов, в том числе платы заземлю». С начала действия гл. 30 второй части НК РФ «Налог на имущество организаций» указанная норма действовать перестала.
Таким образом, закон «Об образовании» с 2004 г. в части налога на имущество больше никак не влияет на порядок налогообложения образовательных учреждений. В статье же 381 НК РФ получение льготы для образовательных организаций никак не увязывается с наличием или отсутствием лицензии на образовательную деятельность. Следует отметить, что когда законодатель придерживается иного принципа, то он прямо указывает на льготирование только при наличии лицензии. Так, в ст. 149 гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» (п. 2, подп.14)указывается: «Не подлежит налогообложению реализация... услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии)...»
Следует сделать вывод о том, что с 2004 г. льготирование по налогу на имущество никак не связано с лицензированием образовательных учреждений.
Льготу образовательные учреждения могут использовать при условии, что учредительные, распорядительные и первичные документы подтверждают использование объекта именно для образовательных целей. Для этого в учредительных документах деятельность должна быть указана как образовательная (цель создания учреждения). А первичные и распорядительные документы должны подтверждать, что учреждение использует имущество для нужд образования и другой деятельностью не занимается.
Все имущество образовательного учреждения подлежит льготированию (вне зависимости от источника финансирования), в том числе и отдельно стоящие административные здания, а также гаражи, склады и т.п., так как это единый имущественный комплекс для образовательного учреждения. Исключения составляют отдельно стоящие здания, которые сдаются в аренду. При этом, если в аренду сданы 50% и более площади здания, то его стоимость полностью облагается налогом на имущество, если менее 50% общей площади здания - тогда стоимость здания льготируется полностью по налогу на имущество. Такова позиция ФНС РФ. Если возни-
кают разногласия по этому поводу с территориальной налоговой инспекцией, то следует обратиться в Управление ФНС по субъекту Федерации или прямо в Федеральную налоговую службу РФ.
У ряда образовательных учреждений имеются на балансе объекты жилищно-коммунальной сферы. В соответствии со ст. 5 Закона РФ «О налоге на имущество предприятий», действовавшем до 2004 г. (п. «а»): «стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую стоимость объектов жилищно-коммунальной и соци-ально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика...»
Более подробную расшифровку давала Инструкция № 33 в п. 6 «а», где к таким объектам относились: «жилой фонд, гостиницы (без туристических); дома и общежития для приезжих...».
Что же изменилось с 2004 г.? С 2004 г. в соответствии со ст. 381 (п. 6) освобождаются от налогообложения: «... организации — в отношении объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджетов субъектов РФ и (или) местных бюджетов...»
Что касается состава объектов жилищно-коммунальной сферы, то он тот же, что и перечисленный в действовавшей ранее Инструкции № 33. Такой вывод можно сделать из письма УМНС по Московской области от 15.01.2004 № 03-16/24435/А627, где для условий гл. 30 НК РФ указано следующее: «К объектам жилищно-коммунальной сферы относятся: «жилой фонд, гостиницы (без туристических), дома и общежития для приезжих...». Налицо полное соответствие с редакцией Инструкции № 33.
Первое, на что необходимо обратить внимание, это то, что льгота в значительной степени сузилась. Если ранее льгота распространялась на любой жилой фонд, то теперь только на тот, который хотя бы частично финансируется за счет бюджетных средств. Нет финансирования из бюджета — нет льготы.
Второе — льгота распространяет свое действие на организации, финансируемые только за счет средств бюджетов субъектов РФ и (или) местных бюджетов. А как же образовательные учреждения, финансируемые полностью или частично за счет средств федерального бюджета? При строгом следовании ст. 381 НК льготы у них не возникает. Возникает вопрос — почему же законодатель лишил льготы по жилищному фонду образовательные учреждения, финансируемые из федерального бюджета? Возможно, это объясняется попыткой увеличить региональные бюджеты за счет федерального. Такое решение законодателя, ориентированное на пополнение региональных бюджетов за счет налога на
имущество студенческих общежитий, представляется, по меньшей мере, спорным.
Что касается Москвы, где сосредоточена большая часть образовательных учреждений, финансируемых из федерального бюджета, то ситуация облегчается льготой, которую получили все организации г. Москвы в части стоимости находящихся на их балансе объектов жилищного фонда (закон г. Москвы «О налоге на имущество организаций», ст. 4 п. 10). Однако ряд крупных образовательных учреждений, финансируемых из федерального бюджета, имеет обособленные подразделения на территории других субъектов РФ. Если эти подразделения имеют отдельный баланс, то они должны уплачивать налог по объектам жилищного фонда, исходя из налоговой ставки и наличия или отсутствия соответствующих льгот в соответствующем регионе.
Таковы основные изменения, возникшие с 2004 г. у образовательных учреждений в связи с началом действия гл. 30 второй части НК РФ.
Налог на землю
С 1 января 2005 г. вступила в силу гл. 31 НК РФ «Земельный налог», которая введена Федеральным законом от 29.11.2004 № 141-ФЗ. Новые правила взимания земельного налога устанавливают те муниципальные образования, которые готовы к этому, т. е. в которых полностью завершена оценка земель, прошли все подготовительные землеустроительные работы, выделены границы земельных участков.
На тех территориях, где местные власти не установили новый налог на землю в соответствии с гл. 31 НК РФ, в течение 2005 г. он будет взиматься по старым правилам, установленным Законом РФ от 11.10.1991 № 1738-1 «О плате заземлю».
Следует отметить, что таких территорий будет абсолютное большинство. Дело в том, что налог, исчисляемый по нормам гл. 31 НК РФ, обязателен к уплате на территории конкретного муниципального образования, только если он был принят и опубликован до 1 декабря 2004 к
Практически только Москва законом от 24.11.2004 № 74 ввела в действие новый земельный налог.
Закон о налоге на землю № 1738-1 «О плате за землю» утрачивает силу на территории РФ с 1 января 2006 г.
При установлении земельного налога в принимаемых законах органы муниципальных образований могут самостоятельно определять: налоговые ставки в пределах, установленных гл. 31 НК РФ; порядок и сроки уплаты налога; льготы по налогу; основания и порядок применения льгот.
Плательщиками налога признаются организации, обладающие земельными участками на праве собственности или на праве постоянного (бессрочного) пользования.
До 2005 г. образовательные организации освобождались от уплаты земельного налога, если они финансировались за счет бюджетных средств.
Здесь возникала коллизия между положениями законов РФ «О плате за землю» и «Об образовании». В законе «Об образовании» (ст. 40, п. 3) образовательные учреждения, независимо от их организаци-онно-правовых форм в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений, освобождались от уплаты всех видов налогов, в том числе платы за землю. Однако ст. 40 утратила силу с 2005 г. (закон от 22.08.2004 № 122-ФЗ).
Таким образом, поскольку ст. 395 гл. 31 «Земельный налог» не содержит льгот для образовательных организаций, то они являются плательщиками налога на землю с 2005 г. Однако ст. 387 (п. 2) позволяет, как было сказано выше, устанавливать налоговые льготы нормативными правовыми актами представительных образований (законами Москвы и Санкт-Петербурга).
Транспортный налог
Основные положения данного налога определены положениями гл. 28 второй части НК РФ «Транспортный налог». Указанный налог вступил в действие с 2003 г. Поскольку его уплата определена второй частью НК РФ, то образовательные организации являются его плательщиками.
Налог был введен вместо налога на пользователей автодорог и налога с владельцев транспортных средств. В регионах налог вводится законами субъектов РФ, при этом могут устанавливаться налоговые льготы (ст. 356 НК РФ).
Налогоплательщиками налога признаются лица (физические и юридические), на которых зарегистрированы транспортные средства. Объектом налогообложения, в числе прочих, признаются автомобили легковые и грузовые.
Для образовательных учреждений в гл. 28 НК РФ льгот не установлено. Глава 28 определила ряд
организаций, транспортные средства которых не являются объектом налогообложения. Образовательные организации в этот список не вошли, поэтому так важно получение льготы в региональных законах.
Следует обратить внимание на то, что в соответствии со ст. 358 (п. 1) объектом налогообложения являются не только автотранспортные средства, но и самоходные машины, и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу.
Налоговой базой является мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах.
Налоговым периодом признан календарный год.
Законодатель в ст. 361 НК РФ определил налоговые ставки в расчете на одну лошадиную силу мощности двигателя автомобиля. Так, налоговая ставка на 1 л. с. легкового автомобиля и грузового автомобиля с мощностью двигателя до 100 л.с. составляет 5 руб. Далее идут градации от 100 до 150, от 150 до 200, от 200 до 250 и свыше 250 л.с. В этой категории (свыше 250 л. с.) ставка для легкового автомобиля 30 руб., для грузового - 17 руб.
Однако следует обратить внимание на то, что законами субъектов РФ данные налоговые ставки могут быть увеличены (уменьшены), ноне более чем в 5 раз.
Иными словами, можно теоретически представить себе ситуацию, когда в одном регионе ставка налога на 1 л. с. двигателя до 100 л.с. составит 1 руб., в соседнем регионе эта ставка может быть 25 руб. Следует обратить внимание на то, что уплата налога производится налогоплательщиками не по месту расположения организации, а по месту нахождения транспортного средства. Организации исчисляют сумму налога самостоятельно.
В связи с введением транспортного налога образовательным учреждениям следует провести ревизию своего автопарка и реализовать ненужные или малоиспользуемые автомобили.
В случае утилизации (уничтожения) транспортных средств основанием для налоговых органов и налогоплательщиков не начислять транспортный налог является документ, устанавливающий факт и дату уничтожения (утилизации) транспортного средства, выданный организацией, фактически осуществившей данные действия (письмо ФНС РФ от 24.01.2005 № ММ-6-21-44 «Отранспортном налоге»).
