CC BY
139способы снижения налога
на имущество организаций
В.А. БУНЬКО,
кандидат экономических наук, доцент Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов — филиал в г. Пскове
В статье рассмотрены возможности снижения налога на имущество организаций за счет сокращения числа объектов основных средств, учитываемых на балансе организации, уменьшения первоначальной стоимости объектов основных средств, переоценки основных средств, выбора метода начисления амортизации, использования налоговых льгот. Сделан акцент на исключение налоговых рисков.
Ключевые слова: имущество, специфика налогообложения, изменение законодательства, планирование без риска.
Налог на имущество организаций — региональный налог, взимаемый в соответствии с гл. 30 НК РФ1, имеет существенное значение для доходов регионального бюджета. Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378 НК РФ. Земельные участки, иные объекты природопользования не признаются объектом налогообложения. Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. В расчет налоговой базы основные средства включаются по остаточной стоимости.
Содержание элементов налога на имущество организаций обусловливают такие направления снижения уровня налогообложения, как сокращение числа основных средств, учитываемых на балансе; снижение первоначальной и остаточной стоимости объектов основных средств; использование налоговых льгот, установленных налоговым кодексом и законами субъектов РФ. Рассмотрим возможные способы реализации указанных путей снижения налога. Отметим при этом связь налога на имущество
1 Налоговый кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 31.07.1998 №146-ФЗ (в ред. последующих изменений и дополнений по состоянию на 15.01.2009). М.: «Омега-Л», 2009. 549с.
организаций с налогом на прибыль организаций. Снижение налога на имущество приводит к росту налога на прибыль организаций, поскольку уменьшается сумма прочих расходов, включаемых в расчет налоговой базы налога на прибыль организаций, и наоборот. Поэтому важно так применять мероприятия налогового планирования, чтобы достичь целей снижения налога на имущество организаций и при этом избежать налоговых рисков в части налога на прибыль организаций.
Постановка основных средств на баланс
Условия отнесения имущества к основным средствам установлены положением по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденных приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (в редакции от 27.11.2006 № 156н)2 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н3. Следует различать принятие объекта к учету, т. е. внесение записи в регистр бухгалтерского учета, и постановку основных средств на баланс — отражение стоимости в оборотах по сч. 01 или 03. Ранее Минфин России разъяснял, что основные средства, отраженные на сч. 03, не учитываются при исчислении налога на имущество, что создавало возможности для ухода от налога. Ситуация изменилась с января 2006 г. в связи с внесением поправок в п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» приказом Минфина России от 12.12.2005 № 147н. Если ранее действие ПБУ 6/01 распространялось на два вида актива — на собственно основные средства и на доходные вложения
2 Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н (в ред. от 18.09.2006).
3 Методические указания по бухгалтерскому учету основных
средств / С. Н. Старостин. Основные средства: налоговый и
бухгалтерский учет. М.: МЦФЭР, 2004. С. 379 - 409.
в материальные ценности, то теперь это активы одного вида и не важно, на каком счете — 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности» — учитывается объект долгосрочного пользования4. Впрочем, существует мнение, что понятия «учет на балансе» и «отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности» являются синонимами и что ни до, ни после 01.01.2006 активы, учитываемые на бухгалтерском сч. 03, не должны формировать налоговой базы по налогу на имущество5. В целях данной статьи будем следовать указаниям фискальных органов, поскольку рассмотрение теоретических аспектов данного вопроса выходит за ее рамки.
Налогоплательщику выгодно использовать основные средства, не отражая их на балансе. Какие основания существуют для этого? По общему правилу, на балансе организации учитываются не только основные средства, принадлежащие ей на праве собственности, находящиеся в оперативном управлении или хозяйственном ведении, но и имущество, переданное в аренду, в лизинг, в доверительное управление, с учетом некоторых особенностей.
Передача имущества в лизинг оставляет открытым вопрос о будущем налогоплательщике, поскольку имущество, переданное в лизинг, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя в зависимости от условий договора. Для лица, фактически использующего основные средства, выгоднее не принимать их на баланс, и тогда налогоплательщиком остается лизингодатель. Сходная ситуация возникает при получении основных средств в безвозмездное пользование, в этом случае основные средства будут учитываться на забалансовых счетах и не признаваться объектом налогообложения. Стоимость имущества в случае его передачи в безвозмездное пользование по договору ссуды не списывается с баланса ссудодателя, а подлежит отражению на сч. 01 «Основные средства», субсчет «Основные средства, переданные во временное безвозмездное пользование». То есть плательщиком налога на имущество является балансодержатель-ссудодатель. Однако у организации, использующей такое имущество, возникают налоговые риски в части налога на прибыль организаций, поскольку у нее образуется экономическая
4 О налогообложении налогом на имущество организаций основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности: письмо Федеральной налоговой службы от 17.02.2006 №ГВ-6-21/178 // Нормативные акты для бухгалтера. 2006. №6. С. 128.
5 Куликов А. А. Налог на имущество и изменения, внесенные в ПБУ 6/01 // Бух. 1с. 2006. №6. С. 29 - 30.
выгода в виде безвозмездно полученной услуги. Минфин России и ранее расценивал передачу в безвозмездное пользование основных средств безвозмездно оказываемой услугой. Президиум ВАС РФ в информационном письме от 22.12.2005 № 98 признал экономической выгодой безвозмездное пользование имуществом. Впоследствии Минфин России подтвердил свою позицию6.
По договору аренды налогоплательщиком остается арендодатель, но основных средств он не использует, поэтому можно предположить стихийный процесс переложения налога с его стороны за счет увеличения арендной платы. В случае такого переложения официальным налогоплательщиком остается арендодатель, а носителем налога — арендатор.
Арендатор может осуществлять капитальные вложения в арендованные основные средства. Отделимые улучшения по умолчанию являются собственностью арендатора, поэтому подлежат отражению на его балансе согласно п. 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. Неотделимые улучшения никак не могут стать собственностью арендатора, поэтому нужно уже в договоре аренды предусмотреть оплату арендодателем произведенных арендатором расходов по улучшению арендуемых основных средств. О. Г. Лапину, например удивляют публикации в средствах массовой информации, допускающие учет неотделимых улучшений на балансе арендатора7. Путаница возникает, потому что по налогу на прибыль организаций согласно п. 1 ст. 256 НК РФ такого ограничения нет, но налог на имущество организаций исчисляется в соответствии с правилами бухгалтерского учета, а не в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Вопрос о переложении налога решается в контексте экономической выгоды. Все-таки снижение налога на имущество - не самоцель, организация может пойти на его увеличение, если такое увеличение будет компенсироваться получением дополнительной прибыли. Поэтому необходим анализ показателей, характеризующих эффективность использования основных средств, в том числе в разрезе собственных и арендуемых.
Остановимся на проблеме распределения налоговой нагрузки между участниками совместной деятельности. Правила отражения операций в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в случае
6 Лапина О. Г. Годовой отчет за 2006 г. Сдаем в срок и без ошибок с учетом практики налоговых проверок. М.: ЭКСМО, 2007. С. 487.
7 То же, с.. 33.
совместной деятельности установлены положением по бухгалтерскому учету «Информация об участниках в совместной деятельности» ПБУ 20/03, утвержденного приказом Минфина России от 24.11.2003 № 105н. В соответствии со ст. 377 НК РФ при ведении совместной деятельности объект переходит на отдельный баланс участника, которому поручено ведение общих дел. Данный участник не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, сообщает сведения об остаточной стоимости имущества другим участникам для исчисления налога. Налогообложение имущества, приобретенного в процессе совместной деятельности, производится пропорционально стоимости вкладов участников в общее дело. Таким образом, у передающей стороны может возникнуть экономическая выгода, если соответствующие объекты самой организацией используются с меньшей нагрузкой, но налоговая экономия не образуется. Участники совместной деятельности в равной мере несут тяжесть налогообложения в части налога на имущество организаций.
Рассмотрим вопрос принятия к учету в качестве основных средств объектов недвижимости, требующих государственной регистрации. В практике нередки случаи, когда объект недвижимости эксплуатируется, но государственная регистрация не проводится, задерживается уплата налога на имущество. Как отмечает О. Сергеева, ссылаясь на соответствующие письма и постановления, Минфин России и суды смотрели на такую оптимизацию сквозь пальцы8. Новая позиция Минфина и налоговых органов заключается в следующем. Если сформирована первоначальная стоимость объекта, объект передан по акту приема-передачи в эксплуатацию, на данном объекте ведется хозяйственная деятельность, то он отвечает всем требованиям признания объекта в качестве основных средств и подлежит обложению налогом на имущество9.
Действительно, согласно п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств организация в соответствии с учетной политикой имеет право принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (с выделением на отдельных субсчетах) объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения; оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче; имеются первичные документы о вводе объекта в эксплуатацию, а документы переданы на государственную регист-
8 Сергеева О. Налог на имущество больше не зависит от регистрации недвижимости // Учет. Налоги. Право. 2006. №39. С. 10.
9 Там же С. 10.
рацию. То есть вопрос учетной политики - выбор момента отражения основного средства на балансе - до или после регистрации, а не сам факт такого отражения. Минфин исходит из того, что включение имущества в объект налогообложения не должно зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а определяется экономической сущностью объекта и вне зависимости от того, на каком счете учитывается до государственной регистрации. Звучит убедительно, трудно не согласиться. Подтверждением обоснованности такой позиции является порядок начисления амортизации. Факт начала эксплуатации свидетельствует о признании организацией капитальных вложений законченными. Разрешено начислять амортизацию по фактически эксплуатируемым объектам недвижимости до момента их государственной регистрации с месяца, следующего после введения в эксплуатацию. Если же ввод в эксплуатацию предшествовал подаче документов на государственную регистрацию, то начисляется амортизация с месяца подачи документов на государственную регистрацию. Значит, использование объекта и начисление амортизации по нему до момента подачи документов на государственную регистрацию - несовместимо. Поэтому и напрашивается заключение о недобросовестности налогоплательщика в ситуации использования объекта недвижимости и задержки государственной регистрации. Вывод: задержке государственной регистрации объектов недвижимости как способу переноса уплаты налога присущи высокие налоговые риски, применение такого способа снижения налога квалифицируется как уход от налога, а не налоговое планирование.
Отсрочить постановку на баланс основных средств можно и на вполне законных основаниях. Имеется в виду определение момента перехода права собственности при покупке основных средств. Если имущество передается на обычных условиях перехода права собственности (по отгрузке), то оно учитывается на балансе покупателя. Если имущество передается по договору купли-продажи с длительной рассрочкой платежа и переходом права собственности по факту оплаты, то оно учитывается до указанного момента на балансе продавца, что выгодно покупателю.
Сокращение числа налогооблагаемых объектов
Логичным выглядит решение организации о проведении анализа использования и выявлении
малоэффективного имущества в целях выведения его из эксплуатации. Налоговые последствия такого вывода разные, что зависит от дальнейшей судьбы выводимых из эксплуатации основных средств, их можно разобрать на запасные части, законсервировать, продать. В случае принятия решения о консервации основных средств они продолжают числиться на сч. 01 «Основные средства», просто временно переводятся из категории «объекты в эксплуатации» в категорию «объекты на консервации». То есть вывод объекта из эксплуатации на некоторое время не выводит его из состава подлежащих налогообложению. При этом следует учесть, что консервация сроком свыше 3 месяцев не уменьшает налога на имущество, поскольку в этом случае амортизация не начисляется, а значит, и не уменьшается остаточная стоимость основных средств. Дело в том, что согласно п. 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается в течение срока полезного использования объекта, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3 месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев. Лучше поставить вопрос о реализации выводимых из эксплуатации объектов, тогда возникает возможность оприходовать основное средство на сч. 41 «Товары», издав соответствующий приказ по организации. В этом случае неиспользуемый объект уже не отвечает требованиям отнесения его к основным средствам и, следовательно, не относится к объектам налогообложения.
В период 2002 — 2005 гг. не использовался стоимостной критерий для отнесения имущества в состав внеоборотных активов или средств в обороте, при этом малоценные основные средства можно было списывать единовременно. С 01.01.2006 действует новая редакция п. 5 ПБУ 6/01 в соответствии с приказом Минфина России от 12.12.2005 № 147н, теперь организациям предоставлено право не включать в состав основных средств предметы длительного использования стоимостью до 20 тыс. руб., тогда эти объекты учитываются в составе материально-производственных запасов. Свое решение организация должна отразить в учетный политике в целях бухгалтерского учета10. В целях
10 Основные средства стоимостью до 20 000 руб.: правила
бухучета: письмо Министерства финансов РФ от 20.03.2008 №03-05-05-01/17 //Нормативные акты для бухгалтера. 2008. №8. С. 42.
налогообложения прибыли действует стоимостный критерий 20 000 руб., поэтому реализация организацией указанного права уменьшает налоговую базу по налогу на имущество и сближает бухгалтерский и налоговый учет.
Единицей учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарный объект может быть обособленным предметом, иметь дополнительные приспособления и иные принадлежности или состоять из нескольких конструктивно сочлененных частей, обеспечивающих выполнение определенной работы. Согласно п. 6 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» в случае, если один объект включает в себя нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, то каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Использование данного правила выгодно налогоплательщику, оно позволяет стоимость каких-то составных частей объекта списать раньше и уменьшить налог на имущество в текущем периоде. Покажем это на следующем примере.
Предположим, комплексный объект стоимостью 120 000 руб. состоит из основной части стоимостью 100 000 руб. и дополнительной стоимостью 20 000 руб. Срок полезного использования основной части составляет 10 лет, дополнительной — 5 лет. Тогда по составному объекту за первый год его эксплуатации при условии применения линейного метода начисления амортизации и ставки налога 2,2 % было бы уплачено 2 508 руб. налога на имущество организаций. Если же разделить объект на составные части, то сумма налога, приходящаяся на основную часть объекта, составит 2 090 руб., а на вторую — 396 руб., что в сумме меньше, чем без разделения объекта.
Аналогичный подход можно реализовать в отношении обособленных объектов недвижимости. В соответствии со ст. 385 НК РФ организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящегося вне места нахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, должна уплачивать налог на имущество по месту нахождению каждого из указанных объектов недвижимости. В соответствии с разъяснениями Минфина и ФНС России под объектом недвижимого имущества, в отношении которого отдельно исчисляется налоговая база и уплачивается налог, необходимо понимать единый обособленный комплекс как совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением, конструктивно
обособленный как единое целое. Не включаются в его состав, а учитываются как отдельные инвентарные объекты основных средств, которые:
— не требуют монтажа;
— могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества;
— демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба их назначению;
— функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимости как единого обособленного комплекса (компьютеры, столы, транспортные средства, средства видеонаблюдения и др.) 11.
Подобные объекты могут находиться на территории различных субъектов РФ, а ставки налога на имущество организаций могут различаться, поэтому возникает задача рационального размещения объектов недвижимости и регулирования их стоимости.
Снижение первоначальной стоимости основных средств
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость объекта определяется исходя из всех фактических расходов на его приобретение (сооружение или изготовление) и доведение до состояния, пригодного к использованию.
Значительную часть стоимости объекта основных средств, кроме покупной цены, составляют суммы, уплачиваемые в соответствии с условиями договора купли-продажи. Необходим поиск оснований сокращения подобных расходов и отнесения их к прочим или к внереализационным расходам. Например, порядок учета таможенных пошлин, уплаченных в связи с приобретением основных средств, определяется налогоплательщиком в учетной политике, кстати, как в целях бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения прибыли указанные платежи могут быть отнесены на увеличение стоимости основных средств как невозмещаемые налоги, а могут включаться в состав прочих расходов. В налогообложении также действует такой принцип: если некоторые затраты с равным основанием могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он относит такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ).
11 О порядке учета налога на имущество организаций: письмо УМНС по г. Москве от 02.09.2004 №23-10/1/56741 // Налоги. 2004. №42. С. 19.
При определении первоначальной стоимости основных средств важно не допустить и завышения оценки. Так, если организация деньги, полученные на цели приобретения или строительства основных средств, временно предоставляет в пользование другим лицам, то расходы на обслуживание заемных средств должны быть уменьшены на величину доходов, полученных от предоставления займа.
Снижение первоначальной стоимости основных средств достигается уже описанным ранее способом разделения объекта на составные части, учитываемые как отдельные инвентарные объекты, если стоимость некоторых из них меньше 20 тыс. руб. Однако такой способ может встретить противодействие со стороны налоговых органов. Поэтому разделение имущества на части должно быть организационно-технически обосновано. Например, основанием раздельного учета составных частей электронно-вычислительных машин могут быть такие как принадлежность их к разным группам, указанным в Общероссийском классификаторе основных средств, утвержденных постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359; имеют разные сроки полезного использования12. Также считаем необходимым издание внутреннего распорядительного документа, которое бы четко показывало необходимость и возможность обособленного использования составных частей имущества. Наличие такого документа подтверждает обоснованность расходов, ведь налог на имущество тоже расход (условный расход, вспомним ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»), а расходы по налогу на прибыль должны быть обоснованы.
Переоценка основных средств
Цель переоценки — определение текущей (восстановительной) стоимости объекта, т. е. суммы денежных средств, которая была бы уплачена по состоянию на начало года в случае необходимости замены объекта. Если текущая стоимость основных средств становится ниже их первоначальной стоимости, то налогоплательщик «переплачивает» налог, он заинтересован в уценке подобных объектов. Как разъясняет Минфин России, результаты правильно проведенной переоценки основных средств (по группам) учитываются в целях исчисления налога
12 Шишлова Е. Ю. Комментарий к письму Минфина России об учете основного средства по частям // Нормативные акты для бухгалтера. 2008. С. 30 — 31.
на имущество организаций13. Для документального подтверждения полной восстановительной стоимости объектов могут быть использованы данные о ценах организации-изготовителя; данные органов статистики, торговых инспекций; публикации в специальной литературе; экспертные заключения оценщиков. Переоценка от случая к случаю не может влиять на балансовую стоимость, поэтому решение о проведении переоценки закрепляется организацией в учетной политике в целях бухгалтерского учета. Организация может выбрать один из возможных способов: или проводить переоценку ежегодно; или проводить переоценку ранее переоцениваемых объектов в случае, когда есть высокая доля вероятности, что их стоимость существенно изменилась. В соответствии с рекомендациями Минфина России размер существенности — 5 %. Таким образом, уценка уменьшает налог на имущество, так как уменьшается стоимость основных средств, лежащая в основе расчета налоговой базы, но ее нужно правильно проводить, чтобы исключить налоговые риски.
Изменение первоначальной стоимости основных средств возможно также в случаях достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, частичной ликвидации и перевооружения объектов основных средств. В случае проведения такой реконструкции первоначальная стоимость возрастет, увеличится и сумма налога на имущество, что уменьшит налог на прибыль организации. И здесь важно избежать налоговых рисков. С января 2006 г. в соответствии с поправками, внесенными в п. 27 ПБУ 6/01, увеличение первоначальной стоимости основных средств в связи с модернизацией и реконструкцией признается в случае улучшения (повышения) первоначально принятых показателей функционирования объекта, тогда как ранее использовалась формулировка «могли увеличить».
Выбор метода начисления амортизации
Амортизация начинает начисляться с месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету в составе основных средств. По принятым на баланс с 01.01.2004 основным средствам применяется один из четырех, установленных п. 8 ПБУ 6/01 способов начисления амортизации, которые выбираются для групп однородных объектов: линейный; уменьша-
13 О порядке учета результатов переоценки основных средств
при расчете налога на имущество организаций: письмо Минфина России от 22.03.2006 №03-06-01-04/29 //Нормативные акты для бухгалтера. 2006. № 8. С. 42 — 43.
емого остатка; по сумме чисел лет срока полезного использования; пропорционально объему продукции. Способ начисления амортизации выбирается при вводе объекта в эксплуатацию и впоследствии не меняется.
Срок полезного использования объекта определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; нормативно-правовых и других ограничений использования объекта.
При выборе срока эксплуатации имущества организация может использовать сроки, установленные в Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Использование данной Классификации сблизит бухгалтерский и налоговый учет. Выгоднее установить меньший срок использования из установленных предельных значений. Срок полезного использования пересматривается в результате проведенной реконструкции или модернизации. В интересах налогоплательщика — установление такого срока использования, чтобы сумма вновь начисляемой амортизации оказалась, по крайней мере, не меньше, чем до проведения реконструкции или модернизации.
Применение линейного метода основано на предположении, что функциональная полезность актива зависит от времени его использования и не меняется на протяжении срока службы. Способ уменьшаемого остатка применяется в случае, когда полезность и производительность объектов основных средств выше в начальный период использования, чем в последующий. Коэффициент ускорения не должен быть выше 3, выбор его значения, как нам представляется, должен определяться проводимой технической (амортизационной) политикой организации. На аналогичных предположениях основан метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Метод списания пропорционально объему продукции прямо связан с интенсивностью использования (износа) объекта основных средств, в качестве базы для расчета годовой суммы амортизационных отчислений необходимо учитывать объем производства в натуральных показателях.
Номинальная и дисконтированная суммы налога на имущество при различных методах начисления амортизации, руб.
Год Пропорционально объему продукции уменьшаемого остатка По сумме чисел лет СПИ
Исчисленная сумма налога Приведенная сумма Исчисленная сумма налога Приведенная сумма Исчисленная сумма налога Приведенная сумма
1-й 5940 5400 4950 4500 5280 4800
2-й 3630 3000 2475 2045 2970 2455
3-й 990 744 1237,5 930 1320 992
4-й 330 225 412,5 282 330 225
Всего 10 890 9 369 9075 7757 9900 8472
Самым распространенным является линейный метод начисления амортизации, указанный также в гл. 25 НК РФ, поэтому его применение сближает бухгалтерский и налоговый учет. В литературе приводятся расчеты, показывающие выгодность применения налогоплательщиком метода уменьшаемого остатка, и менее выгодным считается линейный метод14. Однако из сравнительных расчетов выпадает метод списания пропорционально стоимости продукции. Конечно, применение указанного способа начисления амортизации требует наличия адекватной системы планирования производства исходя из этапов жизненного цикла товара. Кроме того, учтем тот факт, что структура налоговых платежей различается по годам, поэтому целесообразно использовать критерий оптимизации минимум приведенной стоимости таких платежей. Для иллюстрации рассмотрим следующий пример.
Предположим, первоначальная стоимость объекта основных средств составляет 300 000 руб., срок полезного использования — 4 г., амортизация начисляется с начала года. В первый год планируется выпустить 10 изделий, во второй — 25 изделий, в третий — 10 изделий и в четвертый — 5 изделий. Коэффициент ускорения — 2. Ставка сравнения — 10 % (годовых). Результаты расчета приведены в таблице.
Более выгодным для налогоплательщика в нашем примере оказывается применение метода уменьшаемого остатка, поскольку приведенная стоимость потока платежей в бюджет налога на имущество в этом случае оказывается меньше, чем по другим вариантам.
Использование налоговых льгот
Льготы, установленные ст. ю 381 НК РФ, предоставляются по отдельным видам имущества; отдельным категориям налогоплательщиков;
14 Жидкова Е. Ю. Налоговое планирование и совершенствование системы налогообложения как составляющие развития предпринимательского сектора в РФ // Экономический анализ: теория и практика. 2008. №3. С. 36.
производителям отдельных видов продукции медицинского назначения; резидентам особой экономической зоны.
Освобождение от налога установлено в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального назначения, ядерных установок и хранилищ радиоактивных отходов, ледоколов и судов с ядерными энергетическими установками; железнодорожных путей сообщения, федеральных автомобильных дорог общего пользования, линий энергопередачи (по перечню); космических объектов; судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов. Что касается налоговых льгот в виде освобождения от налога отдельных категорий налогоплательщиков, то такое освобождение установлено в отношении религиозных организаций, общероссийских общественных организаций инвалидов и созданных ими организаций и учреждений; государственных научных центров; организаций и учреждений уголовно-исполнительной системы. Освобождаются от налогообложения также организации, основным видом деятельности которых является производство фармацевтической продукции; специализированные протезно-ортопедические предприятия. Установление региональных льгот имеет свою специфику, но зачастую они связаны с сохранением льгот жилфонду, здравоохранению и др., отмененные Налоговым кодексом в 2005 — 2006 гг. Однако встречаются и льготы производственной направленности по обычным видам деятельности. Так, в Вологодской области освобождается от налогообложения имущество организаций легкой промышленности15.
Таким образом, к основным способам снижения налога на имущество организаций можно отнести следующие:
1. Закрепление в учетной политике организации в целях бухгалтерского учета положения об учете стоимости имущества длительного поль-
15 О налоге на имущество организаций: закон Вологодской области от 21.11.2003 № 968-ОЗ (В ред. От 01.06.2005 № 1297-ОЗ). URL: http://www.r35.nalog.ru/document_ print.php?id (дата обращения: 26.05.2009).
зования до 20 тыс. руб. в составе материально-производственных запасов.
2. Разделение объекта, состоящего из нескольких частей, на самостоятельные инвентарные объекты, если срок его использования меньше, чем основной части, при условии возможности и производственной необходимости их самостоятельного использования.
3. Выделение из состава обособленного объекта недвижимости движимых частей по аналогичным основаниям.
4. Обоснованное отнесение таможенных платежей, других расходов, связанных с приобретением основных средств, к прочим расходам текущего периода.
5. Приобретение основных средств по договору купли-продажи с отсрочкой платежа и факта перехода права собственности на них.
6. Ежегодная переоценка основных средств с использованием критерия существенности по тем видам основных средств, по которым прогнозируется снижение рыночной стоимости.
7. Определение минимального значения срока
использования основных средств, установленных в Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ.
8. Выбор метода начисления амортизации с учетом критерия минимума сумм дисконтированных платежей по налогу на имущество организаций. Увязка значения коэффициента ускоренного начисления амортизации с проводимой организацией технической (амортизационной) политикой.
9. Политика целенаправленного использования и федеральных, и региональных налоговых льгот. Размещение обособленных подразделений, обособленных объектов недвижимости в регионах с низкой ставкой налога. Приведенные способы снижения налога на
имущество организаций в основном соответствуют разъяснениям финансовых органов, их применение нельзя квалифицировать как получение налогоплательщиком налоговой выгоды, поэтому они могут быть отнесены к безрисковым (малорисковым) методам налогового планирования.
Список литературы
1. Жидкова Е. Ю. Налоговое планирование и совершенствование системы налогообложения как составляющие развития предпринимательского сектора в РФ // Экономический анализ: теория и практика. 2008. №3. С. 36.
2. Как платить налог на имущество по основным средствам, права на которые не зарегистрированы: письмо Минфина России от 27.06.2006 №03-06-01-02/28 // Нормативные акты для бухгалтера. 2006. №14. С. 40 - 41.
3. Куликов А. А. Налог на имущество и изменения, внесенные в ПБУ 6/01 //Бух. 1с. 2006. № 6. С. 29 — 30.
4. Лапина О. Г. Годовой отчет за 2006 г. Сдаем в срок и без ошибок с учетом практики налоговых проверок. М.: ЭКСМО, 2007. С. 487.
5. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств / С. Н. Старостин. Основные средства: налоговый и бухгалтерский учет. М.: МЦФЭР, 2004. С. 379 — 409.
6. Налоговый кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 31.07.1998 №146-ФЗ (в ред. последующих изменений и дополнений по состоянию на 15.01.2009). М.: «Омега-Л», 2009. 549 с.
7. О налогообложении налогом на имущество организаций основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности: письмо Федеральной налоговой службы от 17.02.2006 № ГВ-6-21/178 // Нормативные акты для бухгалтера. 2006. № 6. С. 128.
8. Основные средства стоимостью до 20 000 руб.: правила бухучета: письмо Минфина России от 20.03.2008 №0305-05-01/17 //Нормативные акты для бухгалтера. 2008. №8. С. 42.
9. О порядке учета налога на имущество организаций: письмо УМНС по г. Москве от 02.09.2004 № 23-10/1/56741 // Налоги. 2004. №42. С. 19.
10. О порядке учета результатов переоценки основных средств при расчете налога на имущество организаций: письмо Минфина России от 22.03.2006 № 03-06-01-04/29 //Нормативные акты для бухгалтера. 2006. №8. С. 42 — 43.
11. О налоге на имущество организаций: закон Вологодской области от 21.11.2003 № 968-ОЗ (В ред. От 01.06.2005 №1297-ОЗ). URL: http://www.r 35.nalog.ru/document_ print.php?id (дата обращения: 26.05.2009).
12. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н (в ред. от 18.09.2006).
13. Сергеева О. Налог на имущество больше не зависит от регистрации недвижимости // Учет. Налоги. Право. 2006. №39. С. 10.
14. Шишлова Е. Ю. Комментарий к письму Минфина России об учете основного средства по частям // Нормативные акты для бухгалтера. 2008. С. 30 — 31.
