CC BY
176
Налогообложение
НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ И УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА
Организация является плательщиком налога на прибыль. Это значит, что часть ее учетной политики для целей налогообложения (далее — налоговая политика) должна быть посвящена порядку уплаты налога на имущество организации. Рассмотрим, какие вопросы для исчисления этого налога следует осветить компании в налоговой политике.
Статья 13 Налогового кодекса РФ (НК РФ) относит налог на имущество организаций в состав региональных налогов, что в свою очередь означает, что он устанавливается НК РФ, но вводится в действие законом субъекта РФ. При этом с момента его введения в действие региональным законодательством на территории субъекта РФ он является обязательным к уплате на соответствующей территории. Аналогичное положение закреплено и в ст. 372 гл. 30 НК РФ, нормами которой установлены правила исчисления имущественного налога компаний.
Региональные власти вправе не только принимать решение о введение данного налога на территории своего субъекта, но и конкретизировать общие правовые положения, установленные гл. 30 НК РФ. Так, в частности, региональное законодательство самостоятельно устанавливает ставку налога (в пределах, установленных гл. 30 НК РФ), а также порядок и сроки уплаты налога в бюджет. Кроме того, региональным законом могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.
В разделе налоговой политики, посвященном уплате налога на имущество, компания в первую очередь должна указать свой статус плательщика имущественного налога. Напомним, что в силу п. 1
В. В. СЕМЕНИХИН, руководитель «Экспертбюро Семенихина»
ст. 373 НК РФ плательщиками налога на имущество признаются:
— российские организации (как коммерческие, так и некоммерческие);
— иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство;
— иностранные организации, не имеющие постоянного представительства в РФ, но владеющие недвижимостью, находящейся на российской территории.
Статус плательщика налога необходим, так как для каждой из указанных категорий организаций гл. 30 НК РФ определен свой объект налогообложения, на что указывают положения ст. 374 НК РФ.
Так, российские фирмы в общем случае уплачивают имущественный налог с движимого и недвижимого имущества, учтенного на балансе организации в качестве объектов основных средств (ОС) в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
Заметим, что главным критерием признания имущества объектом налогообложения признается включение его в состав ОС организации, поэтому налог уплачивается даже по тем объектам, которые переданы компанией во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление, внесены в совместную деятельность или получены по концессионному соглашению.
Обратите внимание, согласно пп. 21, 22 и 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания), на балансе организации в составе ОС учитывается имущество, находящееся на праве
собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления. Это в свою очередь означает, что организация — балансодержатель ОС, находящихся у нее в хозяйственном ведении или оперативном управлении, будет с них уплачивать имущественный налог. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 21.12.2009 N° 03-05-0502/86, от 11.06.2009 № 03-05-05-01/33 и в др.
Если на балансе компании имеются такие ОС. то в учетной политике необходимо привести их состав, а также указать состав документов, подтверждающих соответствующие права на них.
Напоминаем, что в части документального подтверждения прав на недвижимое имущество организация должна руководствоваться Федеральным законом от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». Единственным доказательством существования зарегистрированных прав на объект недвижимости является государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Проведенная государственная регистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав. Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав (далее — ЕГРП). Следовательно, обязанность уплачивать налог на имущество, переданное организации на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, возникает у нее с момента внесения соответствующей записи в ЕГРП. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 28.01.2010 № 03-05-05-01/02. Такого же мнения придерживается и правоприменительная практика, на что указывает постановление Президиума ВАС РФ от 29.03.2011 № 16400/10 по делу № А40-114912/09-99-810.
Таким образом, российская фирма исчисляет налог только с тех ОС, которые отражены на ее балансе. Заметьте, гл. 30 НК РФ прямо определяет, что налог на имущество определяется по данным бухгалтерского учета ОС.
Напомним, что в бухгалтерском учете правила формирования информации об ОС организации установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее — ПБУ 6/01). Кроме того, при учете ОС организации используют еще и Методические указания.
Причем в соответствии с указанными нормативными документами бухгалтерского законодательства в составе ОС отражаются только те объекты, в отношении которых одновременно выполняются все условия, установленные п. 4 ПБУ 6/01:
— объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
— объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;
— организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта;
— объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Обратите внимание, что бухгалтерское законодательство не содержит стоимостного критерия отнесения объекта в состав ОС компании. Вместе с тем п. 4 ПБУ 6/01 позволяет организациям объекты, стоимость которых не превышает 40 000 руб. за единицу, учитывать не в составе ОС, а в составе материально-производственных запасов.
Если организация пользуется этим правом, то оно обязательно закрепляется в бухгалтерской учетной политике фирмы. В этом случае указанное имущество не включается в состав объектов налогообложения по налогу на имущество. Аналогичные разъяснения финансистов приведены в письме Минфина России от 20.03.2008 № 03-05-05-01/17.
Если же это право не используется, то организации придется учитывать малоценные объекты в качестве ОС и, следовательно, платить с них налог.
Обращаем внимание, что налог на имущество организация будет уплачивать и с таких ОС, как транспортные средства. Несмотря на то, что они включаются в налоговую базу по транспортному налогу, двойного налогообложения по данному имуществу не возникает, что подтверждается определением Конституционного Суда РФ от 14.12.2004 № 451-О «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Палаты представителей Законодательного Собрания Свердловской области о проверке конституционности пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации».
Поскольку вопрос о дате включения транспортных средств в состав налогооблагаемого имущества является достаточно спорным, рекомендуем в своей
учетной политике закрепить положение о том, с какого момента указанные ОС включаются в состав налогооблагаемого имущества (до или после регистрации в ГИБДД).
По мнению автора, наиболее безопасным с точки зрения налоговых рисков является вариант уплаты налога независимо от того, зарегистрирован транспорт в ГИБДД или нет.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — План счетов), определено, что учет ОС ведется фирмами на следующих балансовых счетах:
— на счете 01 «Основные средства»;
— на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
В силу этого, по общему правилу, объектами налогообложения у российской организации будут выступать ОС, отраженные на балансовых счетах 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
Обратите внимание, п. 52 Методических указаний определено, что объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве ОС с выделением на отдельном субсчете к счету учета ОС.
Это означает, что организации должны уплачивать имущественный налог даже с тех объектов недвижимости, права собственности на которые еще не зарегистрированы. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в письме Минфина России от 22.03.2011 № 07-02-10/20, солидарны с финансистами и налоговые органы, на что указывает письмо ФНС России от 31.03.2011 № КЕ-4-3/5085@.
Исходя из этого, в своем рабочем плане счетов организации следует предусмотреть соответствующий субсчет к счету 01 «Основные средства».
Статья 375 НК РФ указывает, что при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
В связи с этим организация в своей налоговой политике может закрепить положение о том, что остаточная стоимость ОС определяется по следующим счетам бухгалтерского учета согласно рабочему плану счетов организации:
— счет 01 «Основные средства» за минусом счета 02 «Амортизация основных средств»;
— счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» за минусом счета 02 «Амортизация основных средств».
Если компания имеет ОС, переданные ей в доверительное управление, то порядок определения остаточной стоимости будет дополнен еще одной записью:
— счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты» за минусом счета 02 «Амортизация основных средств».
Следующий момент, который необходимо осветить в налоговой политике, — это организация раздельного учета по видам имущества. Раздельный учет имущества организуется с учетом следующих требований законодательства:
— имущество, не являющееся объектом налогообложения, состав которого перечислен в ст. 374 НК РФ;
— имущество, освобождаемое от налогообложения на основании ст. 381 НК РФ.
Обратите внимание, с 01.01.2012 состав имущества, освобождаемого от налогообложения, расширен — в него включены объекты, имеющие высокую энергетическую эффективность или высокий класс энергетической эффективности:
— недвижимое имущество, находящееся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения (ст. 385 НК РФ);
— имущество, используемое для ведения деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход (ЕНВД).
Методику ведения раздельного учета имущества можно привести отдельным приложением к налоговой политике.
В налоговой политике также следует отразить порядок учета имущества, подлежащего налогообложению, но не числящегося на балансе организации. Это объекты ОС:
— внесенные в совместную деятельность;
— переданные в доверительное управление;
— переданные по договору лизинга, учитываемые на балансе лизингополучателя.
Здесь же следует привести перечни имущества по соответствующим направлениям и закрепить периодичность их обновления.
Если в структуре организации имеются обособленные подразделения, то это в обязательном порядке отражается в налоговой политике, независимо от того, выделены они на отдельный баланс
или нет. Причем список обособленных подразделений необходимо привести с указанием территории субъекта нахождения структурного подразделения, так как ставки налога на имущество организаций могут быть различны.
Если имеются структурные подразделения, выделенные на отдельный баланс, то налог (авансовые платежи по налогу) организация должна платить по месту нахождения каждого из обособленных подразделений. На это указывает ст. 384 НК РФ. Аналогичные разъяснения даны и в письме Минфина России от 26.02.2004 № 04-05-06/19.
Обращаем внимание, что самостоятельная уплата налога на имущество обособленным подразделением возможна только при наличии у руководителя обособленного подразделения доверенности на представление интересов компании, в том числе и на уплату налогов.
Налог, уплачиваемый обособленным подразделением, исчисляется только с налогооблагаемого имущества обособленного подразделения, учитываемого на его балансе. На это указывает ст. 384 НК РФ, а также Минфин России в письме от 20.09.2006 № 03-06-01-04/177.
Сумма налога, уплачиваемая в бюджет, определяется произведением налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со ст. 376 НК РФ, в отношении каждого обособленного подразделения.
В части определения налоговой базы организациям, имеющим на балансе объекты транспортной инфраструктуры, автор рекомендует закрепить использование льготы, предусмотренной п. 6 ст. 376 НК РФ. Напоминаем, что такая льгота позволяет компаниям уменьшать налоговую базу на сумму законченных капитальных вложений на строительство, реконструкцию и (или) модернизацию вводимых, реконструируемых и (или) модернизируемых судоходных, гидротехнических сооружений, расположенных на внутренних водных путях России, портовых гидротехнических сооружений, а также сооружений инфраструктуры воздушного транспорта (за исключением системы централизованной заправки самолетов, космодрома), учтенных в балансовой стоимости этих объектов.
Если обособленные подразделения не выделены на отдельный баланс, то порядок уплаты налога
зависит от вида имущества, которое находится в обособленной структуре компании. Как разъясняет Минфин России в письме от 11.03.2009 № 03-0505-01/17, в отношении движимого имущества. находящегося по местонахождению обособленного подразделения, организация уплачивает налог (авансовые платежи) и представляет налоговую декларацию (расчеты) по месту учета на балансе движимого имущества, т. е. по месту нахождения головной организации или обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс.
Если же по месту нахождения обособленного подразделения, не выделенного на отдельный баланс, находится недвижимое имущество, то налог (авансовые платежи) придется платить по месту нахождения обособленного подразделения. На это также указано в письмах Минфина России от 18.01.2010 № 03-05-04-01/02 и от 11.03.2009 № 03-05-05-01/17.
Обратите внимание, если объект недвижимости одновременно расположен на территориях нескольких субъектов или же на территории субъекта и в территориальном море РФ, на континентальном шельфе или в исключительной зоне РФ, то в своей учетной политике организация должна закрепить порядок определения доли имущества, расположенного на территории соответствующего субъекта. Ведь на основании п. 2 ст. 376 НК РФ для расчета налога в отношении такого объекта берется только часть средней стоимости объекта недвижимости, которая соответствует доле балансовой стоимости объекта на территории соответствующего субъекта РФ.
Как разъясняет Минфин России в письме от 26.10.2006 № 03-02-07/1-294, организация самостоятельно определяет долю стоимости имущества, приходящуюся на соответствующий субъект РФ по состоянию на отчетную дату (1 апреля, 1 июля, 1 октября, 1 января следующего налогового периода). При этом доля стоимости имущества, фактически находящегося на территориях соответствующих субъектов РФ, рассчитывается исходя из физических или стоимостных показателей данного объекта.
Кроме того, в налоговой политике компания должна предусмотреть порядок отражения начисленных сумм налога на имущество организаций. Отметим, что в гл. 30 НК РФ не определен источник уплаты налога на имущество, поэтому организация вправе решать сама, за счет какого источника она будет уплачивать налог на имущество — за счет расходов по обычным видам деятельности или за
счет финансовых результатов компании. Вместе с тем Минфин России в письме от 05.10.2005 № 0705-12/10 настаивает на том, что сумма имущественного налога компании представляет собой расходы организации по обычным видам деятельности.
Избранный вариант учета организация должна закрепить в налоговой политике.
Если налог на имущество организации признается расходом по обычным видам деятельности, то начисление сумм налога осуществляется по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» (44 «Расходы на продажу» — для торговли) в корреспонденции с соответствующим субсчетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Если источником уплаты признаются финансовые результаты, то начисление сумм налога будет производиться по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции с соответствующим субсчетом счета 68 «Расчет по налогам и сборам».
Если организация наряду с деятельностью, облагаемой налогами по общей системе налогообложения, осуществляет деятельность, облагаемую ЕНВД, то в налоговой политике ей придется закрепить методику распределения стоимости налогооблагаемого имущества, используемого одновременно в обоих видах деятельности.
Дело в том, что плательщики ЕНВД не признаются плательщиками налога на имущество, но только в части тех ОС, которые используются исключительно в деятельности, облагаемой вмененным налогом. В части деятельности, облагаемой налогами по общей системе, такая организация признается плательщиком налога на имущество. В качестве общего имущества могут выступать как объекты недвижимости (например, здание офиса, где находится весь управленческий персонал фирмы), так и движимое имущество — транспортные средства или оргтехника, находящаяся в бухгалтерии.
К методике распределения стоимости такого имущества нужно подойти очень тщательно. Если налог будет исчислен неверно, то фирма обязательно столкнется с проблемами при проверке. Даже если компания будет платить налог с общего имущества в полном объеме, избежать неприятностей ей не удастся. Переплата по налогу на имущество приведет к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, что в свою очередь повлечет пересчет налогов и наложение штрафных санкций.
Для методики распределения стоимости общего имущества такой компании придется организовать
обособленный учет имущества по следующим направлениям:
— налогооблагаемое имущество, используемое в деятельности, облагаемой налогами по общей системе налогообложения;
— имущество, используемое в деятельности, облагаемой вмененным доходом;
— налогооблагаемое имущество, используемое в обоих видах деятельности.
Организация такого раздельного учета обычно достигается посредством открытия соответствующих субсчетов к счету 01 «Основные средства»:
— 01-1 «Основные средства, используемые в деятельности, облагаемой налогами по общей системе налогообложения»;
— 01-2 «Основные средства, используемые в деятельности, облагаемой ЕНВД»;
— 01-3 «Основные средства, используемые в обоих видах деятельности».
Аналогично нужно организовать обособленный учет сумм начисленной амортизации:
— 02-1 «Амортизация по ОС, используемым в деятельности, облагаемой налогами по общей системе налогообложения»;
— 02-2 «Амортизация по ОС, используемым в деятельности, облагаемой ЕНВД»;
— 02-3 «Амортизация по ОС, используемым в обоих видах деятельности».
Методики такого распределения в налоговом законодательстве нет, в силу чего организация вправе разработать свой алгоритм распределения стоимости общего имущества и закрепить его использование в своей налоговой политике. Аналогичный вывод следует из письма Минфина России от 08.10.2010 № 03-05-05-01/43.
Причем, какой показатель будет использоваться налогоплательщиком для расчета, он также вправе решить сам, руководствуясь своими причинами — спецификой вида деятельности, видом используемого общего имущества, численностью персонала и т. д. При этом в качестве таких показателей может использоваться выручка от реализации, площадь объекта недвижимости, пробег транспортного средства и т. д. Кстати, такой же вывод следует из письма Минфина России от 14.02.2007 № 03-03-06/2/25.
Вместе с тем практика показывает, что чаще всего стоимость общих ОС распределяется пропорционально выручке от деятельности, находящейся на общей системе налогообложения, в сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг). Не возражают против такого подхода и финансисты, на что
указывает письмо Минфина России от 24.03.2008 № 03-11-04/3/147.
Обращаем внимание, что при распределении стоимости общих ОС нужно использовать поквартальную выручку. Ведь налоговым периодом по ЕНВД является квартал, и, как следует из гл. 26.3 НК РФ, в течение года вмененщик может не вести деятельность, облагаемую ЕНВД, утратить право на ее применение, вернуться к ее использованию и т. д., вследствие чего показатели, определенные нарастающим итогом, будут искажены. Такие разъяснения на этот счет содержатся в письме Минфина России от 01.11.2006 № 03-11-04/3/482. По мнению автора, механизм распределения стоимости общего имущества целесообразно привести отдельным приложением к налоговой политике организации.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. Письмо Минфина России от 01.11.2006 № 0311-04/3/482.
4. Письмо Минфина России от 14.02.2007 № 0303-06/2/25.
5. Письмо Минфина России от 24.03.2008 № 0311-04/3/147.
6. Письмо Минфина России от 11.06.2009 № 0305-05-01/33.
7. Письмо Минфина России от 21.12.2009 № 0305-05-02/86.
