Методические аспекты учетной политики на 2008 год в целях налогообложения по налогу на имущество Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ИА 2008 ГОД В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПО НАЛОГУ НА ИМУЩЕСТВО

Е. В. АКИЛОВА,

консультант-методолог ЗАО «ВЕЯ-ИНТЕРКОМ-АУДИТ»

Налог на имущество организаций рассчитывают и уплачивают в соответствии с требованиями гл. 30 «Налог на имущество организаций» Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ).

Заметим, что в соответствии со ст. 372 НК РФ «налог на имущество организаций устанавливается настоящим Кодексом и законами субъектов Российской Федерации и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации». Устанавливая налог на имущество организаций, каждый субъект Российской Федерации самостоятельно определяет налоговую ставку (в пределах, установленных НК РФ), порядок и сроки уплаты налога.

Итак, налог на имущество организаций относится к региональным налогам, устанавливаемым НК РФ, но каждый регион вводит его самостоятельно.

Предельная ставка налога — 2,2%. Конкретную ставку устанавливают региональные власти. Разрешается устанавливать дифференцированные ставки для разных категорий налогоплательщиков и имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

При этом необходимо учитывать, что в соответствии с п. 52 Методических указаний по

бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Это подтверждается письмом Минфина России от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35 «О налоге на имущество организаций».

Таким образом, объекты недвижимого имущества, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, в случае их использования в производстве должны быть признаны объектами налогообложения с месяца, следующего за месяцем подачи документов на регистрацию указанных прав.

В связи с этим в данном разделе учетной политики организации необходимо указать, на каком счете будет учитываться имущество, которое фактически эксплуатируется, или документы, на которое переданы на государственную регистрацию.

Кроме того, организации необходимо обеспечить раздельный учет:

- имущества, не подлежащего налогообложению в соответствии со ст. 381 НК РФ;

- недвижимого имущества, находящегося вне места нахождения организации или ее обособленного подразделения (ст. 385 НК РФ);

- имущества, используемого для ведения деятельности, которая облагается единым налогом на вмененный доход (ЕНВД).

Как показывает опыт аудиторских проверок, некоторые организации не начисляют налог на имущество по объектам, учитываемым на счете 08 «Незавершенные капитальные вложения» при подаче документов на государственную регистрацию. Можно было бы сказать, что это частные случаи, но 27 июня 2006 г. Минфин России опубликовал письмо № 03-06-01-02/28, в котором подобные ситуации квалифицируются как уклонение от налогообложения.

Особенности учета имущества в случае его одновременного использования для деятельности, облагаемой и не облагаемой ЕНВД. Напомним, что согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ налогом на имущество не облагается имущество, которое используется для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД.

Если налогоплательщик осуществляет деятельность, облагаемую ЕНВД и не подлежащую обложению ЕНВД, то ему необходимо организовать раздельный учет имущества. Поэтому в данном разделе учетной политики рекомендуется отразить перечень имущества, которое используется:

1) для ведения деятельности, облагаемой ЕНВД, и которое не будет облагаться налогом на имущество;

2) для ведения деятельности, не подлежащей налогообложению ЕНВД, и которое будет облагаться налогом на имущество;

3) для ведения деятельности, подлежащей и не подлежащей обложению ЕНВД.

Если налогоплательщик, используя имущество в предпринимательской деятельности, переведенной на уплату ЕНВД для определенных видов деятельности, и иной деятельности, не может обеспечить раздельный учет имущества, то указанное имущество подлежит обложению налогом на имущество организаций в части, пропорциональной сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации. Специалисты Минфина России в письме от 26.10.2006 № 03-06-01-04/195 дали разъяснения по вопросу уплаты налога на имущество организаций в отношении имущества,

используемого одновременно как в деятельности, переведенной на специальный налоговый режим в виде ЕНВД, так и в деятельности общеустановленной системы налогообложения.

В письме указано, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

В части имущества, полностью используемого организацией в предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, налог на имущество не уплачивается. Стоимость основных средств (движимого и недвижимого имущества), используемых для иных видов предпринимательской деятельности, раздельный учет которых обеспечен налогоплательщиком, включается в налоговую базу в порядке, предусмотренном гл. 30 НК РФ.

По мнению специалистов Минфина России, если имущество организации используется в сферах деятельности, как переведенных на уплату единого налога, так и не переведенных, и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, то стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения по налогу на имущество организаций, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации (или обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс). При этом при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) принимается показатель «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)», формируемый в соответствии с требованиями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету и отражаемый в отчете о прибылях и убытках (форма № 2).

В целях налогообложения при расчете не должна учитываться выручка от реализации продукции (работ, услуг), полученная от непосредственного использования имущества, обособленный учет которого обеспечен в рамках деятельности, связанной с общим режимом налогообложения или режимом ЕНВД.

Пример

Раздельный учет осуществляется следующим образом:

1. К счету 01 «Основные средства» открываются следующие субсчета:

— 01-1 «Основные средства, используемые в розничной торговле, с площадью торгового зала не более 150 кв. м»;

— 01-2 «Основные средства, используемые в розничной торговле, с площадью торгового зала свыше 150кв. м»;

— 01-3 «Основные средства, используемые в системе двух режимов налогообложения».

2. К счету 02 «Амортизация основных средств» открываются следующие субсчета:

— 02-1 «Амортизация основных средств, используемых в розничной торговле, с площадью торгового зала не более 150 кв. м»;

— 02-2 «Амортизация основных средств, используемых в розничной торговле, с площадью торгового зала свыше 150 кв. м»;

— 02-3 «Амортизация основных средств, используемых в системе двух режимов налогообложения».

В соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

Остаточная стоимость имущества (основных средств) определяется как разность между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой накопленной амортизации по этому объекту основных средств.

Для расчета налога на имущество организаций принимаются остатки по счетам 01.2, 02.2 и часть сумм по счетам 01.3 и 02.3.

Часть сумм по счетам 01.3 и 02.3 определяется следующим образом:

1) по состоянию на отчетную дату (квартал, полугодие, 9 месяцев, год) нарастающим итогом с начала календарного года определяются обороты по счету 90.1 «Выручка» с разбивкой по субсчетам второго порядка 90.1.1 и 90.1.2;

2) из суммы, учтенной по кредиту счета 90.1.2, вычитается сумма, учтенная по дебету счета 90.3;

3) определяется удельный вес выручки, учтенной на счете 90.1.1,в общем объеме выручки (за минусом НДС);

4) определяется остаточная стоимость основных средств, учтенных на счете 01.3 по состоянию на 1-е число каждого месяца путем вычитания суммы накопленной амортизации (счет 02.3) из первоначальной стоимости (счет 01.3);

5) остаточная стоимость основных средств, определенная согласно п. 4, умножается на коэффициент, определенный согласно п. 3;

6) из общей остаточной стоимости основных средств, учтенных на счете 01.3, вычитается сумма, определенная согласно п. 5. Полученная часть остаточной стоимости основных средств участвует в расчете налога на имущество.

Предположим, что первоначальная стоимость основных средств, учтенных на счете 01.3, по состоянию на 1 января 2008 г. составляет 100 000 руб.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляет 5 000 руб.

Сумма накопленной амортизации по состоянию на 1 февраля 2008г. — 5 000 руб., на 1 марта 2008г. — 10 000 руб., на 1 апреля 2008г. - 15 000 руб.

Средняя стоимость имущества за I кв. 2008 г. составит 3 700 000 руб.

[100 000руб. + (100 000руб. - 5 000руб.)] + (100 000 руб. - 10 000 руб.) + (100 000 руб. - 15 000 руб.).

Выручка от реализации товаров (общая) по отчетности за 1кв. составила 3 000 000 руб., в том числе выручка от реализации товаров, переведенных на уплату ЕНВД, - 1 100 000 руб.

Удельный вес выручки от реализации товаров, переведенных на ЕНВД, в общем объеме выручки составляет 0,37 (1 100 000 руб. / 3 000 000 руб.).

Остаточная стоимость имущества, используемого в деятельности, облагаемой ЕНВД, составит 136 900 [37 000 руб. (100 000 руб. х 0,37) + 35 150 руб. (95 000 руб. х 0,37) + 33 300 руб. (90 000 руб. х 0,37) + 31 450 руб. (85 000 руб. х 0,37)].

Остаточная стоимость имущества, используемого в деятельности, налогооблагаемой в общеустановленном порядке, составит 233 070 руб. [63 000 руб. (100 000 руб. - 37 000 руб.) + 59 850 руб. (95 000 руб. - 35 150 руб.) + 56 670 руб. (90 000 руб. - 33 330 руб.) + 53 550 руб. (85 000 руб. — 31 450 руб.)]. Указанная сумма принимается в качестве налогооблагаемой базы по налогу на имущество и учитывается в совокупности с остаточной стоимостью основных средств по счету 01.2.

Особенности исполнения обязанностей налогоплательщика организациями, имеющими обособленные подразделения. В соответствии с п. 1 ст. 376 НК РФ налоговая база определяется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации, в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, атакже в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

Таким образом, если организация имеет имущество по местонахождению обособленных подразделений, то она обязана вести обособленный учет такого имущества. Поэтому в данном разделе учетной политики рекомендуется указать перечень обособленных подразделений и субъект Российской Федерации, на территории которого находится имущество.

Отметим, что организация, имеющая обособленное подразделение с отдельным балансом и использующая имущество данного обособленного подразделения одновременно в деятельности, связанной с общим режимом налогообложения и режимом ЕНВД, может исчислить налог в отношении обособленного подразделения по имуществу, используемому в деятельности по общему режиму налогообложения исходя из выручки от реализации товаров (работ, услуг) данного обособленного подразделения, а не организации. Но это должно быть закреплено учетной политикой. В письме Минфина России от 24.10.2006 №03-06-01-04/194 дано разъяснение по вопросу уплаты налога на имущество организаций в отношении имущества обособленного подразделения с отдельным балансом, используемого одновременно как в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, так и в деятельности общеустановленной системы налогообложения.

Обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный счет (текущий, корреспондентский), представляют в налоговые органы установленную для них в соответствии с законодательством налоговую декларацию (налоговый расчет) и документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налога (бухгалтерскую и налоговую отчетность), и выполняют обязанность по уплате налогов и сборов, рассчитанных ими в соответствии с действующим законодательством о

налогах и сборах на основании данных, отраженных в представленной ими бухгалтерской отчетности.

Порядок отражения сумм начисленного налога на имущество организаций на счетах бухгалтерского учета.

Заметим, что в гл. 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ не установлено, за счет каких источников уплачивается налог на имущество организаций. В этом случае организация вправе самостоятельно определить порядок признания в бухгалтерском учете расхода в виде сумм начисленного налога (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн).

В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 организация может расходы по уплате налога на имущество организаций учитывать в составе прочих расходов. В этом случае сумма налога на имущество организаций, подлежащая уплате в бюджет, отражается по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на имущество» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы».

Налог на имущество может включаться в состав расходов по обычным видам деятельности и учитываться на счетах 20 «Основное производство» , 25 «Общепроизводственные расходы» , 26 «Общехозяйственные расходы» , 44 «Расходы на продажу» (письмо Минфина России от 05.10.2005 №07-05-12/10).