CC BY
93
Бухгалтерский учет в бюджетных Accounting in Budgetary
и некоммерческих организациях 24 (2017) 2-16 and Non-Profit Organizations
ISSN 2311-9411 (Online) Налоги и налогообложение
ISSN 2079-6714 (Print)
ОСОБЕННОСТИ ПОРЯДКА ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЯМИ
Гульнара Ильсуровна АЛЕКСЕЕВА
кандидат экономических наук, доцент департамента учета, анализа и аудита, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва, Российская Федерация
История статьи:
Принята 25.09.2017 Принята в доработанном виде 02.10.2017 Одобрена 20.11.2017
Ключевые слова:
налог на имущество, исчисление, уплата, бухгалтерский учет
Аннотация
Предмет. Как только возникают установленные налоговым законодательством обстоятельства, предусматривающие уплату налога на имущество, на организацию возлагается обязанность по уплате данного налога. В представленной статье рассматривается порядок определения и уплаты налога на имущество коммерческими и некоммерческими организациями. Цели. Раскрытие порядка определения и уплаты экономическими субъектами налога на имущество.
Методология. В статье применялись методы наблюдения, анализа и синтеза. Результаты и выводы. Раскрыты порядок исчисления, уплаты экономическими субъектами налога на имущество и отражения в бухгалтерском учете данных операций.
Область применения результатов. Представленная в статье информация может применяться в практической работе бухгалтерий организаций, а также в учебном процессе в высших учебных заведениях.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2017
Налог на имущество организаций -региональный налог, что вытекает из п. 1 ст. 14 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Данному налогу посвящена гл. 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ. Из п. 2 ст. 372 НК РФ следует, что по многим вопросам исчисления и уплаты этого налога решение могут принимать только законодательные органы субъектов Российской Федерации. Например, они могут устанавливать ставку налога, которая в соответствии с п. 1 ст. 380 НК РФ должна быть в пределах 2,2% или размера, установленного п. 1.1, 3, 3.1 и 3.2 ст. 380 НК РФ. Кроме того, они имеют право определять «порядок и сроки уплаты налога» [1].
В табл. 1 представлены экономические субъекты, являющиеся плательщиками налога на имущество, освобожденные от уплаты данного налога, и объекты налогообложения.
Как налог на имущество, так и авансовые платежи по данному налогу обычно уплачиваются в бюджет по месту нахождения экономического субъекта. Это следует из п. 3 ст. 383 НК РФ.
Порядок определения места нахождения экономического субъекта (обособленного подразделения) и объекта налогообложения описан в ст. 83 НК РФ (табл. 2).
Место государственной регистрации экономического субъекта, то есть «место нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации» [1] -это место нахождения организации. Место осуществления организацией деятельности через свое обособленное подразделение -это место нахождения обособленного подразделения, а место нахождения недвижимого имущества - это:
0«для водных транспортных средств (за исключением маломерных судов) -место государственной регистрации транспортного средства» [1];
0«для воздушных транспортных средств -место нахождения организации или место жительства (место пребывания) физического лица - собственника транспортного средства» [1];
0для транспортных средств, не поименованных в указанных ранее пунктах - «место нахождения организации (ее обособленного подразделения) или место жительства (место пребывания) физического лица, по к о т о р ы м в с о о т в е т с т в и и с законодательством Российской Федерации зарегистрировано транспортное средство» [1];
0«для иного недвижимого имущества -место фактического нахождения имущества» [1].
В ст. 385.1 и 385.3 НК РФ описан особый порядок определения и уплаты налога на имущество организаций-резидентов особой экономической зоны в Калининградской области и «в отношении железнодорожных путей общего пользования и сооружений, являющихся их неотъемлемой технологической частью» [1].
Налог на имущество, облагаемое по среднегодовой стоимости: исчисление и уплата авансовых платежей. Правила уплаты авансовых платежей по налогу на имущество описаны в п. 2 ст. 379 НК РФ. Они уплачиваются трижды по итогам каждого отчетного периода: за первые 3 мес., за 6 мес. и за 9 мес. календарного года, если экономические субъекты не освобождены от этого региональным законодательством, о чем говорилось ранее.
Порядок расчета суммы авансовых платежей по налогу на имущество представлен в табл. 3.
Выбытие основного средства в отчетном периоде на его остаточную стоимость на первое число месяца выбытия не влияет. Остаточная стоимость выбывшего объекта основных средств в последующих месяцах будет равна нулю.
Пример. В феврале 2017 г. организация продала объект основных средств, остаточная стоимость которого на 1 января 2017 г. составляла 286 000 руб., ежемесячная сумма амортизационных отчислений - 2 560 руб. в месяц.
При исчислении авансового платежа за полугодие организация отразит следующие значения остаточной стоимости данного основного средства:
Шна 01.01.2017 - 286 000руб.;
Шна 01.02.2017 - 283 440 руб. (286 000 -- 2 450);
Шна 01.03.2017- 0руб.;
Шна 01.04.2017- 0руб.;
Шна 01.05.2017- 0руб.;
Шна 01.06.2017- 0руб.;
Шна 01.07.2017 - 0руб.
Порядок расчета авансовых платежей по налогу на имущество. Остаточная стоимость выбывшего объекта основных средств, по которому организация рассчитывала авансовые платежи в совокупности с другим налогооблагаемым имуществом, принимается во внимание при исчислении средней стоимости основных средств и после выбытия. Поэтому сумма авансовых платежей, которая была уплачена в отношении данного имущества в налоговом периоде, будет больше суммы налога по итогам года, поскольку после выбытия объекта основных средств остаточная стоимость основных средств не меняется в течение всего налогового периода, а делить ее для определения средней (среднегодовой) стоимости необходимо на все большее количество месяцев. По итогам же года при расчете налога к уплате авансовые платежи будут зачтены. Если возникнет переплата по налогу на имущество, есть возможность ее вернуть или зачесть, как это указано в ст. 78 НК РФ.
Разъяснения порядка заполнения ранее действовавшей формы налогового расчета даны в письме ФНС России от 05.08.2008 № 3-3-06/234@, которые, на взгляд автора, применимы и при заполнении формы расчета, утвержденной приказом ФНС России от 31.03.2017 № ММВ-7-21/271@, поскольку в рассматриваемой части отчетность не изменилась. Приказом ФНС России от 31.03.2017 № ММВ-7-21/271@, который применяется начиная с представления декларации за налоговый период 2017 г., утверждены новые формы декларации и расчета по авансовому платежу по налогу на имущество, форматы их представления и порядок заполнения. Письмом ФНС России от 14.04.2017 № БС-4-21/7145 налоговым органам рекомендовано принимать расчеты по авансовым платежам по новой форме начиная с расчетов за I квартал 2017 г.
Налог на имущество организации: расчет по итогам налогового периода. По
итогам налогового периода экономический субъект должен исчислить сумму налога на имущество, порядок расчета которого закреплен в п. 1, 2 ст. 382 НК РФ.
Порядок исчисления налога на имущество представлен в табл. 4.
Налогообложение объектов недвижимости, базой налогообложения по которым является их кадастровая стоимость. Объекты недвижимого имущества, по которым налоговая база исчисляется как кадастровая стоимость, приведены в п. 1 ст. 378.2 НК РФ.
К ним относятся:
— «административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них» [1];
— «нежилые помещения, назначение, разрешенное использование или наименование которых в соответствии со сведениями, содержащимися в Едином государственном реестре недвижимости (далее - ЕГРН), или документами технического учета (инвентаризации)
объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически использую тся для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания» [1];
— «объекты недвижимого имущества и н о с т р а н н ы х о р г а н и з а ц и й , н е осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не относящиеся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства» [1];
— «жилые дома и жилые помещения, не учитываемые на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, у с т а н о в л е н н о м д л я в е д е н и я бухгалтерского учета» [1].
Согласно подп. 3 п. 12 ст. 378.2 НК РФ «объект недвижимого имущества подлежит налогообложению у собственника такого объекта или у организации, владеющей таким объектом на праве хозяйственного ведения, если иное не предусмотрено» ст. 378 и 378.1 НК РФ [1].
Сумма авансовых платежей по налогу по данному имуществу, как следует из п. 12 ст. 378.2 НК РФ, определяется в предусмотренном ст. 382 НК РФ порядке:
— «сумма авансового платежа по налогу исчисляется по истечении отчетного периода как одна четвертая кадастровой стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженная на соответствующую налоговую ставку» [1];
— «если кадастровая стоимость объекта недвижимого имущества», указанного в подп. 1 или 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, «была о п р е д е л е н а в с о о т в е т с тв и и с законодательством Российской Федерации
в течение налогового (отчетного) периода и (или) указанный объект недвижимого имущества не включен в перечень по состоянию на 1 января года налогового периода, определение налоговой базы и исчисление суммы налога (авансового платежа по налогу) по текущему налоговому периоду в отношении данного объекта недвижимого имущества осуществляются в соответствии с правилами» [1] гл. 30 НК РФ. В данном случае положения ст. 378.2 НК РФ не принимаются во внимание.
Налог (авансовые платежи), подлежащий уплате, равен произведению действующей на территории соответствующего субъекта РФ, на которой находятся объекты недвижимого имущества, налоговой ставки и «кадастровой стоимости (1/4 кадастровой стоимости)» [1] объекта недвижимости.
Как следует из ст. 380 НК РФ, ставка налога не может превышать 2%.
Пунктом 14 ст. 378.2 НК РФ закреплено следующее: «если в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не относящиеся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, кадастровая стоимость не определена, то в отношении указанных объектов недвижимого имущества налоговая база принимается равной нулю» [1].
В п. 15 ст. 378.2 НК РФ зафиксировано, что при исчислении налоговой базы в текущем (предыдущих) налоговом периоде «изменение кадастровой стоимости объектов налогообложения в течение налогового периода не учитывается» [1]. При этом изменение кадастровой стоимости объекта налогообложения в результате:
• «исправления ошибок, допущенных при определении его кадастровой стоимости,
учитывается при определении налоговой базы начиная с налогового периода, в котором была применена ошибочно определенная кадастровая стоимость» [1];
• принятия решения комиссией «по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости» [1], судом «сведения о кадастровой стоимости, установленной решением указанной комиссии или решением суда, учитывается при определении налоговой базы начиная с налогового периода, в котором подано соответствующее заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения в ЕГРН кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания» [1].
В случаях, когда у налогоплательщика на поименованные в ст. 378.2 НК РФ объекты недвижимого имущества в течение налогового периода возникают или прекращаются права собственности, определение как суммы налога, так и авансовых платежей по нему «в отношении данных объектов недвижимого имущества осуществляется с учетом коэффициента, определяемого как отношение количества полных месяцев, в течение которых данные объекты недвижимого имущества находились в собственности налогоплательщика, к количеству месяцев в налоговом (отчетном) периоде» [1], если иное не указано в ст. 382 НК РФ.
В таких случаях при возникновении права собственности на данные объекты:
— «до 15-го числа соответствующего месяца включительно или прекращение указанного права произошло после 15-го числа соответствующего месяца», то «за полный месяц принимается месяц возникновения (прекращения) указанного права» [1];
— «после 15-го числа соответствующего месяца или прекращение указанного права произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, то месяц возникновения (прекращения)
указанного права не учитывается при определении коэффициента», [1] указанного в п. 5 ст. 382 НК РФ.
Согласно ст. 379 НК РФ отчетные периоды по налогу на данный вид имущества - это первый, второй и третий кварталы календарного года.
Налог на имущество организаций и авансовые платежи: срок уплаты в бюджет. В течение налогового периода э кономический субъект обычно перечисляет в бюджет авансовые платежи, а после его окончания - сумму налога. Как уже отмечалось, если:
— отчетные периоды законом субъекта РФ в соответствии с п. 3 ст. 379 НК РФ не определены, авансовые платежи экономическими субъектами не уплачиваются;
— субъектами РФ согласно п. 6 ст. 382 НК РФ отдельные категории экономических субъектов от уплаты авансовых платежей освобождены, они их также не уплачивают.
Крайний срок уплаты авансового платежа закрепляется региональным законом. При этом срок уплаты авансовых платежей устанавливается в рабочих днях, если иное не указано в законе субъекта РФ. Как следует из п. 6, 7 ст. 6.1 НК РФ и письма Минфина России от 10.04.2009 № 03-05-04-01/13, если последний день срока уплаты налога совпадает «с выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день» [1].
Срок и порядок уплаты суммы данного налога за год определяются в соответствии с п. 2 ст. 372 НК РФ региональным законодательством. Как следует из п. 6 ст. 6.1 НК РФ, «срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях» [1].
При выбытии в течение налогового периода всего налогооблагаемого имущества
экономический субъект вправе уплатить налог и представить налоговую декларацию досрочно. Если впоследствии основные средства, признаваемые объектом налогообложения, будут организацией приобретены до истечения указанного налогового периода, то она должна в соответствии с письмом ФНС России от 30.07.2013 № БС-4-11/13835 представить уточненную налоговую декларацию, а также своевременно уплатить сумму налога к доплате.
Однако Минфин России в письме от 26.10.2015 № 03-05-05-01/61337 указал, что в случае выбытия с баланса обособленного подразделения организации объектов недвижимости, расположенных вне его местонахождения, уплата налога и представление декларации в сроки, предусмотренные для уплаты авансового платежа и представления расчета авансового платежа по итогам отчетного периода, в котором произошло выбытие объектов недвижимости в связи с их реализацией, обязательны. Поэтому налоговые органы могут руководствоваться этим подходом и посчитать обязательными уплату налога и представление декларации в сроки, предусмотренные для уплаты авансового платежа и представления расчета авансового платежа по итогам отчетного периода, в котором будут реализованы все объекты основных средств.
В случае, когда день окончания налогового периода совпадает с днем окончания отчетного периода, по истечении которого представляется декларация, подавать расчет по авансовому платежу за отчетный период, в котором произошла реализация, не нужно, что следует, например, из письма Минфина России от 19.06.2009 № 03-05-04-01/44.
Ответственность за неуплату или несвоевременную уплату авансовых платежей и налога на имущество организаций. Если экономический субъект перечислил налог (авансовый платеж) несвоевременно или в неполной сумме, его ожидают следующие последствия.
1. При неуплате в срок авансового платежа последует начисление пеней, размер процентной ставки которых с 01.10.2017 в соответствии с Федеральным законом от 30.11.2016 № 401-ФЗ для организаций увеличивается.
Если организация несвоевременно перечислила в бюджет авансовые платежи по налогу, исходя из положений абз. 3 п. 3 ст. 58 НК РФ, налоговые органы штрафовать организацию не могут. При нарушении сроков уплаты авансовых платежей организация согласно абз. 2 п. 3 ст. 58 НК РФ должна заплатить пени, которые начисляются со дня, следующего в соответствии с п. 3 ст. 75 НК РФ за последним днем, когда организация должна была перечислить авансовый платеж.
Порядок начисления пеней по авансовым платежам рассмотрен Пленумом ВАС РФ в п. 14 Постановления от 30.07.2013 № 57, согласно которому «пени за неуплату в установленные сроки авансовых платежей по налогам подлежат исчислению до даты их фактической уплаты или в случае их неуплаты - до момента наступления срока уплаты соответствующего налога» [9].
Пени рассчитываются по правилам п. 4 ст. 75 НК РФ, а именно:
• «за просрочку исполнения обязанности по уплате налога сроком до 30 календарных дней (включительно) -одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования» [1] Банка России;
• «за просрочку исполнения обязанности по уплате налога сроком свыше 30 календарных дней - одной трехсотой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации , действующей в период до 30 календарных дней (включительно) такой просрочки, и о д н о й с т о п я т и д е с я т о й с т а в к и рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей в период начиная с 31-го календарного дня такой просрочки» [1].
Следовательно, в случае изменения за время просрочки ставки рефинансирования, организации следует принять это во внимание при исчислении пеней и использовать при расчетах к каждой части периода просрочки ставку, действовавшую на тот момент времени.
2. При неуплате налога по итогам года последуют штраф на основании ст. 122 НК РФ и начисление пеней. Размер штрафа, как закреплено п. 1 ст. 122 НК РФ, равен 20% суммы налога, неуплаченной в бюджет. В случае если налоговые органы докажут, что экономический субъект занизил налоговую базу намеренно, штраф исходя из положений п. 3 ст. 122 НК РФ увеличивается до 40% суммы налога, неуплаченной в бюджет. Но поскольку доказать умысел налогоплательщика достаточно трудно, налоговые органы данный пункт НК РФ применяют редко.
Если же на дату окончания срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговый орган начислил недоимку, у организации имеется переплата по налогу на имущество, которая либо покрывает сумму неуплаченного налога, либо не была зачтена в счет других задолженностей на момент вынесения решения по результатам налоговой проверки, привлечь организацию к налоговой ответственности нельзя, что подтверждает п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 и письмо ФНС России от 22.08.2014 № СА-4-7/16692.
Кроме того, из формулировки ст. 122 НК РФ следует, что налоговые органы не могут оштрафовать организацию, если она нарушила сроки уплаты налога, но успела уплатить налог до составления акта налоговой проверки, поскольку данная статья НК РФ устанавливает ответственность за неуплату (неполную уплату) налога, а организация, хотя и с опозданием, но налог уплатила.
В соответствии с п. 3 ст. 75 НК РФ организации будут начислены пени за каждый календарный день просрочки уплаты налога.
Бухгалтерский учет налога на имущество. В бухгалтерском учете суммы налога на имущество отражаются на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», а именно по кредиту данного счета. Поскольку в гл. 30 НК РФ не установлен источник уплаты налога на имущество экономических субъектов, корреспондирующий по дебету счет может быть разным.
В связи с этим организация самостоятельно решает, в составе каких расходов будет отражаться сумма налога по имуществу (авансового платежа по нему), и закрепляет в учетной политике порядок отражения данного налога в бухгалтерском учете, выбрав один из следующих вариантов:
1) суммы налога на имущество и авансовых платежей в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, относятся в составе расходов по обычным видам деятельности:
Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» (для торговых организаций) Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»;
2) суммы налога на имущество и авансовых платежей в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 учитываются как прочий расход:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Однако, как следует из п. 3 письма Минфина России от 19.03.2008 № 03-05-0501/16, необходимо принимать во внимание, что финансовое ведомство признает налог на имущество расходом по обычным видам деятельности.
Пени и штрафы по налогу на имущество оформляются следующей бухгалтерской проводкой:
Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
При уплате сумм налога и авансовых платежей, пеней, штрафов в бухгалтерском учете оформляется следующая запись:
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит счета 51 «Расчетные счета».
Таблица 1
Плательщики и объекты налогообложения
Признак Условие Ссылка на нормативный документ
Организации - плательщики налога 1) «Организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374» НК РФ [1]: П. 1 ст. 373 НК РФ
— российские организации П. 1 ст. 373
- орган законодательной (представительной) или исполнительной власти, но при единовременном соблюдении двух условий, а именно: регистрация органа в качестве юридического лица (учреждения) и закрепление за ним имущества - объекта налогообложения, на праве оперативного управления П. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148; Постановление Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 № 8200/08
— иностранные организации Абз. 2 п. 2 ст. 11, ст. 306- 309, п. 3 ст. 373, подп. 2, 3 ст. 374 НК РФ
Организации, не являющиеся плательщиками налога
1) организации, применяющие режимы налогообложения, называемые «специальными»:_
— уплачивающие единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
П. 3 ст. 346.1 НК РФ
уплачивающие единый налог на вмененный доход (ЕНВД) (это положение касается имущества, которое используется для осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД, и по которому базой по налогу является среднегодовая стоимость имущества)_
П. 4 ст. 346.26 НК РФ
— применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН) (это касается имущества, налоговая база по которому среднегодовая стоимость)_
П. 2 ст. 346.11 НК РФ
2) «FIFA (Federation Internationale de Football Association) и дочерние организации FIFA, указанные в Федеральном законе «О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»» [1]_
Абз. 1 п. 1.2 ст. 373 НК РФ
3) «конфедерации, национальные футбольные ассоциации (в том числе Российский футбольный союз), Организационный комитет «Россия-2018», дочерние организации Организационного комитета «Россия-2018», производители медиаинформации FIFA, поставщики товаров (работ, услуг) FIFA, указанные в Федеральном законе «О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», в отношении имущества, используемого ими только в целях осуществления мероприятий, предусмотренных указанным Федеральным законом» [1]_
Абз. 2 п. 1.2 ст. 373 НК РФ
Объекты, облагаемые налогом
Российские организации - «движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378, 378.1 и 378.2» НК РФ [1]_
П. 1 ст. 374 НК РФ
Иностранные организации: — осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства - «движимое_
Абз. 1 п. 2 ст. 374 НК РФ
и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, имущество, полученное по концессионному
соглашению» [1]_
— не осуществляющие свою деятельность Абз. 2 п. 2 ст. 374 НК
в Российской Федерации через постоянные РФ представительства - «находящееся на территории Российской Федерации принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности недвижимое имущество и полученное по концессионному соглашению
_недвижимое имущество»[1]_
Объекты, не облагаемые «Земельные участки и иные объекты П. 4 ст. 374 НК РФ
налогом природопользования (водные объекты
и другие природные ресурсы)» [1]_
«Имущество, принадлежащее на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти и федеральным государственным органам, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка
в Российской Федерации» [1]_
«Объекты, признаваемые объектами культурного наследия (памятниками истории и культуры) народов Российской Федерации федерального значения в установленном законодательством Российской Федерации
порядке» [1]_
«Ядерные установки, используемые для научных целей, пункты хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ и
хранилища радиоактивных отходов» [1]_
«Ледоколы, суда с ядерными энергетическими установками и суда атомно-технологического
обслуживания» [1]_
«Космические объекты» [1]_
«Суда, зарегистрированные в Российском
международном реестре судов» [1]_
«Объекты основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной _Правительством РФ [1]_
Источник: составлено автором
Таблица 2
Порядок определения места уплаты налога на имущество и авансовых платежей по нему
Ссылка
Вид имущества Место уплаты на нормативный документ
Имущество, находящееся на балансе Место нахождения организации Ст. 383 НК РФ
российской организации
Имущество постоянных представительств Место «постановки указанных П. 5 ст. 383 НК
иностранных организаций постоянных представительств на учет в налоговых органах» [1] РФ
Имущество, налоговая база Место «нахождения объекта П. 6 ст. 383 НК
по которому кадастровая стоимость недвижимого имущества» [1] РФ
Имущество налогоплательщиков - Место нахождения организации П. 7 ст. 383 НК
организаций, «сведения о которых «до получения уведомления о РФ
внесены в единый государственный постановке на учет в налоговом органе,
реестр юридических лиц на основании ст. 19 Федерального закона от 30.11.1994 подтверждающего постановку на учет в налоговом органе по месту
№ 52-ФЗ «О введении в действие части нахождения принадлежащего им
первой Гражданского кодекса Российской Федерации»» [1] недвижимого имущества» [1]
Имущество обособленных подразделений Место нахождения обособленного подразделения Ст. 384 НК РФ
Недвижимое имущество, находящееся Место нахождения объекта Ст. 385 НК РФ
вне местонахождения организации (обособленного подразделения) недвижимого имущества
Имущество, входящее в состав Единой системы газоснабжения «Территория соответствующего субъекта Российской Федерации, в котором осуществляются добыча, транспортировка, хранение и (или) поставки газа» [1] Ст. 385.2 НК РФ
Недвижимое имущество, расположенное на континентальном шельфе Российской «Если недвижимость числится на отдельном балансе обособленного Письмо Минфина России
Федерации подразделения организации, налог от 20.03.2012
должен исчисляться и уплачиваться № 03-05-05-01/16
в бюджет того субъекта, в котором находится данное обособленное
подразделение» [8]
Имущество, входящее в состав Единой Фактическое место нахождения П. 1 ст. 385.2 НК
системы газоснабжения имущества* РФ
*В соответствии с п. 2 ст. 385.2 НК РФ «территория соответствующего субъекта Российской Федерации, в котором осуществляются добыча, транспортировка, хранение и (или) поставки газа» [1].
Источник: составлено автором с использованием НК РФ
Таблица 3
Порядок расчета авансовых платежей по налогу на имущество
Ссылка
Объект Описание Комментарий на нормативный документ
Формула Пав = (% - СтсрЛ) X Сн / / 4 - ПавЛ Пав - авансовый платеж за отчетный П. 4 ст. 382 НК
период; Стср - средняя стоимость имущества за отчетный период; Стсрл - средняя стоимость имущества, которое не облагается налогом, поскольку предоставлены льготы в виде освобождения от этого налога; Сн - налоговая ставка; РФ
Павл - сумма авансового платежа, которая не уплачивается в бюджет, поскольку предоставлены льготы по уменьшению налога к уплате
Алгоритм расчета
Определяется объект налогообложения
Рассчитывается средняя стоимость имущества за отчетный период
Это имущество, учтенное по статье «Основные средства» бухгалтерского баланса экономического субъекта. * Земельные участки и иные объекты природопользования не облагаются данным налогом, поэтому их стоимость не учитывается. Необходимо:
— поименовать имущество, авансовые платежи в отношении которого перечисляются в разные бюджеты;
— отобрать объекты основных средств, облагаемые по разным ставкам рассматриваемого налога, если региональным законодательством установлены дифференцированные ставки налога в отношении разных видов имущества;
— выделить объекты недвижимости, налоговая база по которым -кадастровая стоимость_
П. 1, 4 ст. 374, п. 3 ст. 383, ст. 384, 385 НК РФ, п. 1 письма Минфина России от 19.03.2008 № 03-05-05-01/16
Ст = ОС, + ОС2 + ... + ОС + Ос /
ср 1 2 пм спм
/ (М + 1),
где Стср - средняя стоимость основных средств за отчетный период; ОС!, ОС2... - остаточная стоимость данного имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода; ОС - остаточная стоимость
пм
основных средств на 1-е число последнего месяца отчетного периода; ОС,, - остаточная стоимость
спм
основных средств на 1-е число месяца, следующего за последним месяцем отчетного периода; М - количество месяцев в отчетном периоде.
При этом определение средней стоимости имущества за отчетный период проводится отдельно по каждой группе основных средств, выделенных в соответствии с п. 1 ст. 376 НК РФ:
— остаточная стоимость имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, устанавливается
по данным бухгалтерского учета;
— рассчитанные суммы остаточной стоимости основных средств складываются;
— определенная на предыдущем этапе сумма делится на количество месяцев в отчетном периоде,_
П. 4 ст. 376, п. 4 ст. 382, ст. 381, п. 2 ст. 372, ст. 381.1 НК РФ, подп. 4, 6, 11 п. 5.3 разд. V Порядка заполнения налогового расчета**
которое увеличивается на 1. Следует принять во внимание:
1) льготы в виде освобождения
от уплаты налога некоторых видов имущества;
2) с 01.01.2017 субъекты РФ наделены правом устанавливать на своей территории льготу
в отношении движимого имущества, принятого с 01.01.2013 на учет в качестве основных средств. Если же регион не воспользуется этим правом, с 2018 г. эта льгота на его территории действовать не будет. В целях определения суммы авансового платежа из средней стоимости, определенной по всему имуществу, необходимо вычесть среднюю стоимость объектов основных средств, по которым экономический субъект освобожден от уплаты налога (определяется также, как и средняя стоимость имущества, облагаемого налогом). В случае наличия у организации права на несколько льгот, по каждой из них среднюю стоимость соответствующих объектов основных средств необходимо рассчитывать отдельно.
Применяется налоговая ставка и выделяется 1/4 полученного произведения
1) средняя стоимость каждой группы объектов основных средств умножается на величину ставки налога;
2) произведение средней стоимости объектов основных средств
за отчетный период и величины ставки налога делится на 4. Величина авансового платежа рассчитывается в полных рублях («сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а сумма налога 50 коп. и более округляется до полного рубля» [1]), поскольку авансовый платеж как и налог на имущество является суммой платежа по налогу_
П. 4 ст. 382, п. 6 ст. 52 НК РФ
Применяются льготы по уменьшению суммы налога к уплате
Этим правом экономический субъект может воспользоваться после определения авансового платежа в целом:
- определяется сумма, на которую есть право уменьшения авансовых платежей к уплате в соответствии
с региональным законодательством, отражаемая по строке 200 разд. 2 налогового расчета;
- определяется разница между суммой рассчитанного авансового платежа
и суммой, на которую у организации есть право его уменьшения,_
Подп. 3 п. 4.2 разд. IV, подп. 12 п. 5.3 разд. V Порядка заполнения налогового расчета, Письмо ФНС России от 19.05.2005 № ГВ-6-21/418@
отражаемая по строке 030 разд. 1 налогового расчета. Приобретение или выбытие имущества в начале (до окончания) отчетного периода не оказывает влияния на порядок определения его средней стоимости для целей налогообложения.
*См. п. 4 и 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, и Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
**Если организация заполняет расчет по форме, утвержденной приказом ФНС России от 24.11.2011 № ММВ-7-11/895, описанный порядок расчета суммы авансового платежа можно применить по аналогии.
Источник: составлено автором
Таблица 4
Порядок расчета налога на имущество
Объект
Описание
Комментарий
Ссылка на нормативный документ
фоРмУла (Сгсрг - Огсргл) x Сн -- П - Н л - Н ин
ав им им
Ним - сумма налога на имущество по итогам года;
Стсрг - среднегодовая стоимость имущества;
Стсргл - среднегодовая стоимость
не облагаемых налогом в связи с предоставлением льготы по освобождению от налога объектов основных средств; Сн - налоговая ставка;
Пав - уплаченные в течение налогового
периода авансовые платежи, если их уплата
предусмотрена региональным
законодательством;
Нимл - не уплачиваемая в связи
с предоставлением льготы по уменьшению суммы налога к уплате в бюджет часть налога на основные средства; Нимин - не уплачиваемая в связи с зачетом
налога, уплаченного в иностранном государстве, в бюджет часть налога на основные средства_
Алгоритм расчета
Определяется объект налогообложения
Исчисляется по аналогии с определением авансовых платежей по итогам отчетных периодов с учетом следующего:
- исключаются основные средства, которые не являются налогооблагаемым объектом;
- отделяются группы (объекты) основных средств, по которым налог на имущество рассчитывается отдельно;
- отделяются объекты недвижимости, по которым базой налогообложения является кадастровая стоимость;
- отделяются основные средства,
по которым налог уплачен за границей, который может быть зачтен_
П. 4 ст. 374, п. 1 ст. 376, п. 3 ст. 382, ст. 378.2, п. 1 ст. 386.1 НК РФ
Рассчитывается среднегодовая стоимость имущества (налоговая база):
Стсрг = (ОС1 + ОС2 + -+ ОСп1 +
+ ОСп2) / (М + 1), где Стсрг - среднегодовая стоимость основных средств за налоговый период; ОС1, ОС2 ... -остаточная стоимость объектов основных средств на 1-е число каждого месяца налогового периода; ОСп1 - остаточная стоимость объектов основных средств на 1 число последнего месяца налогового периода;
ОСп2 - остаточная стоимость объектов основных средств на последнее число последнего месяца налогового периода; М - количество месяцев в налоговом периоде
Соблюдается следующая
последовательность действий:
- исчисление остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и на последнее число последнего месяца налогового периода;
- суммирование полученных значений остаточной стоимости имущества;
- деление полученной суммы на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на 1, и округление до целых, учитывая льготы по освобождению имущества от уплаты данного налога, а именно: вычесть из среднегодовой стоимости подлежащих налогообложению основных средств среднегодовую стоимость тех, которые освобождены от уплаты налога, по аналогии с расчетом среднегодовой стоимости всего облагаемого налогом имущества
П. 4 ст. 376 НК РФ
Применяется налоговая ставка
Учитываются следующие правила:
- определение суммы налога в полных рублях как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период,
с учетом особенностей, установленных НК РФ;
- вычитание из полученной величины суммы авансовых платежей, определенных в течение налогового периода, кроме тех случаев, когда организация в соответствии с региональным законодательством
не должна платить авансовые платежи
Ст. 385.3 НК РФ
Сумма налога, уплачиваемая по итогам налогового периода
Это разность между величинами налога и авансовых платежей. Если сумма уплаченных по итогам года авансовых платежей превысит сумму налога по итогам года, разницу экономический субъект вправе либо вернуть из бюджета, либо может зачесть по налогу на имущество (по другим региональным налогам) по описанным в ст. 78 НК РФ правилам_
П. 2 ст. 382 НК РФ
Применяются льготы в виде уменьшения суммы налога к уплате
После того, как сумма налога будет уменьшена на сумму авансовых платежей. Для этого:
- определяется сумма, на которую экономический субъект вправе уменьшить налог к уплате в соответствии_
П. 1 ст. 386.1, ст. 382 НК РФ, письмо Минфина России от 30.12.2004 № 03-06-01-02/26
с региональным законодательством; — из уменьшенной на сумму уплаченных авансовых платежей суммы налога вычитается сумма, на которую экономический субъект вправе уменьшить налог к уплате в связи со льготой. Полученная разница является суммой налога к уплате в бюджет. При этом, если уплачен налог на имущество за границей, при определении суммы платежа в бюджет его необходимо зачесть. Приобретение или выбытие объекта основных средств после начала (до окончания) налогового периода не оказывает влияния на расчет среднегодовой стоимости основных средств для целей
_обложения налогом_
Источник: составлено автором с использованием НК РФ
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Федеральный закон от 07.06.2013 № 108-ФЗ «О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».
3. Федеральный закон от 25.06.2002 № 73-Ф3 «Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации».
4. Закон г. Москвы от 05.11.2003 № 64 «О налоге на имущество организаций».
5. Приказ ФНС России от 24.11.2011 № ММВ-7-11/895 «Об утверждении форм
и форматов представления в электронном виде налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и порядков их заполнения».
6. Приказ ФНС России от 31.03.2017 № ММВ-7-21/271@ «Об утверждении форм
и форматов представления налоговой декларации по налогу на имущество организаций и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций в электронной форме и порядков их заполнения».
7. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
8. Письмо Минфина России от 20.03.2012 № 03-05-05-01/16.
9. Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».
