CC BY
169
Налогообложение
ПЛАНИРОВАНИЕ НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО, УПЛАЧИВАЕМОГО НЕКОММЕРЧЕСКИМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ
Е.В. БОРОВИКОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры «Налоги и налогообложение» Всероссийского заочного финансово-экономического института, доцент кафедры «Налоги и налогообложение» Московского городского университета управления
правительства Москвы
1. Экономическая сущность и значение налога на имущество организаций
Имущественные налоги относятся к категории традиционных прямых налогов и известны с древнейших времен. Около 130 стран мира в настоящее время включают их в состав своих налоговых систем. В большинстве стран налоги на имущество являются основным видом налоговых доходов местных бюджетов. В СШАв 1990-хгг. они обеспечивали около 30 % доходов государственного бюджета и 75 % собственных налоговых доходов местных бюджетов; в ФРГ — 69 % налоговых поступлений земель и 24 % — общин; в Канаде налоги на недвижимость обеспечивали около 40 % доходов муниципалитетов [2]. В России налог на имущество организаций относится к региональным налогам. В налоговых доходах консолидированного бюджета РФ в январе — феврале 2008 г. доля налога на имущество организаций составила 3,6 %. Нельзя признать значительной и долю данного обязательного платежа в доходах консолидированных бюджетов субъектов РФ: 8,4 %в 2005 г., 8,2%в 2006г. [7].
Особенности имущественного налогообложения в большинстве зарубежных государств заключаются, прежде всего, в выборе объекта налогообложения — единого объекта собственности, включая земельный участок и находящиеся на нем здания, строения, сооружения и т. д. В России земельный налог рассматривается как ресурсный рентный платеж. Идея взимания единого налога на недвижимость была реализована в качестве эк-
сперимента в городах Великий Новгород и Тверь с 1997 г. Однако переход на уплату такого интегрированного имущественного налога затруднителен в связи с отсутствием необходимых организационных и экономических условий, в том числе единого реестра объектов недвижимости. Налоговая база в ряде стран определяется исходя из рыночной стоимости имущества (США), а также на основе годовой стоимости альтернативного способа использования объектов — аренды (Великобритания). Кроме того, в ряде стран ставки налога, уплачиваемого собственниками имущества, ниже, чем в российском законодательстве, а в отдельных из них существует прогрессивная шкала налоговых ставок (Франция). Например, ставка налога на имущество в Исландии установлена на уровне 1,45 %, в Канаде — от0,2до0,3 %, Люксембурге — 0,5 %, Норвегии — от 0,2 до 2,5%, ФРГ - 0,6%. С 1 июля 1992г. в Российской Федерации предельный размер налоговой ставки был увеличен до1 %,с 1995 г.—до2% [3].
Налогообложение имущества юридических лиц в России в современном варианте было введено с 1 января 1992 г. Законом РФ «О налоге на имущество предприятий», который прекратил свое действие с 1 января 2004 г. Нормативной базой данного налога является гл. 30 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ), законы субъектов РФ, регулирующие налогообложение недвижимого и движимого имущества в рамках компетенции региональных властей.
Целью взимания налога на имущество организаций выступает не только осуществление фискальных интересов государства, но и стимулирование
производительного и эффективного использования основных фондов. Один из инструментов такого использования — возможность реализации механизма ускоренной амортизации, переоценки основных средств с учетом инфляционных колебаний, регулируемая нормативными положениями.
2. Планированиеуплаты налога на имущество некоммерческими организациями
Некоммерческие организации наряду с кредитными и страховыми организациями отличаются определенной спецификой формирования налоговой базы по налогу на имущество, сумм налога в силу особенностей учета в рамках собственного плана бухгалтерских счетов, осуществляемых видов деятельности. В отношении некоммерческих организаций выработаны специальные документы, например приказ Минэкономразвития России, Минфина России и Росстата от 02.10.2006 № 306/120н/139 «О проведении переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений»; коэффициенты, применяемые для переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений (утв. Росстатом 27.10.2006); письмо ФНС России от 30.10.2007 № ВЕ-6-16/836@ «О проведении переоценки основных средств и нематериальных активов»; Инструкция по бюджетному учету, утвержденная приказом Минфина России от 10.02.2006 № 25н.
Осуществление налогового планирования в организациях в системе управления финансами позволяет организовать движение налоговых потоков, согласовать обязательные выплаты с иными направлениями расходов и отвлечения оборотных средств, оптимизировать налогообложение деятельности.
Различают стратегическое (перспективное) и тактическое (оперативное) налоговое планирование. Стратегический подход предполагает определение налоговой политики организации на долгосрочный период, оценку влияния налоговых последствий принимаемых финансово-экономических решений на развитие деятельности. Оперативное планирование осуществляется в процессе текущей деятельности и связано с разработкой плана налоговых платежей. При этом мероприятия оперативного планирования должны коррелировать с положениями оперативных планов.
В ходе стратегического планирования формируется налоговая учетная политика, определяющая принципы ведения налогового учета, и оказывает непосредственное влияние на величину налоговых обязательств и финансовых результатов
организации. Этапы оперативного налогового планирования, которые могут быть реализованы некоммерческими организациями, включают последовательность следующих процедур:
• анализ результатов деятельности и финансового состояния организации;
• выявление особенностей налогообложения, анализ новых норм налогового законодательства и проблем организации в сфере налогообложения;
• оценка фактического и оптимального уровня налоговой нагрузки организации;
• формирование плана налоговых платежей, выбор инструментов оптимизации налоговой нагрузки;
• представление налоговой отчетности;
• оценка качества и эффективности оперативного налогового планирования.
Налоговое планирование предусматривает
разработку положений учетной политики в части направлений, связанных с налогообложением. Варианты учетной политики для целей налогообложения, прежде всего исчисления налога на имущество организаций, связаны с выбором метода начисления амортизации, использованием возможности формирования резервов по сомнительным долгам, ремонтом основных средств. Существенное значение имеет механизм переоценки основных средств, заключения договоров аренды и лизинга и др.
Налог на имущество организаций является частью налогового поля некоммерческих организаций, представленного совокупностью всех уплачиваемых налогов и сборов. Проанализируем элементы налога и рассмотрим расчетный пример по определению налоговых обязательств некоммерческой организации.
Как юридические лица некоммерческие организации являются налогоплательщиками налога на имущество (п. 1 ст. 373 НК РФ).
Согласно ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Не включены в состав объектов налогообложения земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы).
На некоммерческие организации распространяются льготы по налогу на имущество, установленные ст. 381 НК РФ. В частности, у организации
право на освобождение возникает, если уставный капитал полностью состоит из вкладов общероссийских общественных организаций инвалидов со среднесписочной численностью инвалидов среди работников не менее 50 %, их долей в фонде оплаты труда не менее 25%, — в отношении имущества, используемого ими для производства и (или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по Перечню, утверждаемому Правительством РФ по согласованию с общероссийскими общественными организациями инвалидов), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг). Льготы действуют в отношении учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общероссийские общественные организации инвалидов, — в отношении имущества, используемого ими для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям.
Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Согласно новой редакции п. 4 ст. 376 НК РФ, действующей с 01.01.2008, средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу. При этом сред-
негодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное отделения суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.
Налоговым периодом по налогу признается календарный год. Отчетными периодами являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Налоговое планирование предполагает составление налогового календаря в форме графика выплат налога и представления налоговой декларации в налоговые органы. Учитывая порядок исчисления и уплаты суммы налога и сумм авансовых платежей по нему, а также сроки представления декларации, отразим налоговый календарь обязательств по налогу на имущество (табл. 1).
Подчеркнем, что сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период. В соответствии с п. 3 ст. 383 НК РФ в отношении имущества, находящегося на балансе российской организации, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению организации. Налоговая декларация представляется также по местонахождению организации.
Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов РФ и не могут превышать 2,2 %. В зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения, могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки.
Таблица 1
Налоговый календарь обязательств по исчислению и уплате налога на имущество организаций
Налоговый период Календарный год
Отчетные периоды I квартал полугодие 9 месяцев X
Авансовые платежи по налогу* X По итогам каждого отчетного периода По итогам каждого отчетного периода По итогам каждого отчетного периода
Налоговые расчеты по авансовым платежам X Не позднее 30 календарных дней с даты окончания отчетного периода Не позднее 30 календарных дней с даты окончания отчетного периода Не позднее 30 календарных дней с даты окончания отчетного периода
Налоговые декларации Не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом
* Налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов РФ.
Законодательный (представительный) орган субъекта РФ при установлении налога вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода.
Например, в Республике Дагестан в 2007 г. действовали ставки: в общем случае — 2 %, в отношении объектов (имущества), введенных по инвестиционному проекту строительства новых гидроэлектростанций на период с шестого по десятый год с момента ввода объекта в эксплуатацию, — 1 %; в Республике Саха ставка налога определена в размере 1,4 % — для предприятий по производству и реализации пищевой продукции, в случае если стоимость их имущества превышает 500 млн руб., в иных случаях— в размере 2,2%. В Республике Марий Эл помимо общей ставки 2,2% действовала ставка 1,1 % для сельскохозяйственных товаропроизводителей. В Приморском крае ставка 0,5% предусмотрена для имущества организаций в отношении объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса и др. [6]
Пример. В составе основных средств бюджетной организации по состоянию на 1 января текущего года находятся основные средства с остаточной стоимостью 12млнруб. Здание на начало года имеет остаточную стоимость 7млн руб. (первоначальная стоимость— 9 млн руб.), норма амортизации — 8%, амортизация начисляется линейным методом. Остальное амортизируемое имущество имеет срок полезного использования 8лет. Его первоначальная стоимость — 14млнруб.
25 апреля организация часть здания площадью 33 кв. м сдала в аренду ИП«Князев», который открыл магазин. Ставка налога на имущество — 2,2%. В соответствии с условиями арендного договора объект имущества находится на балансе арендодателя.
16 февраля было приобретено транспортное средство стоимостью бООтыс.руб. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений по объекту — 8тыс. руб. Определить сумму авансовых платежей по налогу на имущество за первый квартал текущего года.
Расчет налога на имущество организаций. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений по зданию составит: 9000тыс.руб. х 0,08/12 = бОтыс.руб.
Расчет остаточной стоимости здания на начало каждогомесяца отчетного периода приведем в табл. 2.
Таблица 2
Дата Остаточная стоимость, тыс. руб.
01.01 7 000
01.02 6 940
01.03 6 880
01.04 6 820
Средняя остаточная стоимость за первый квартал: (7000 + 6940 + 6880 + 6820)/4 = 6910тыс.руб.
Поскольку организация является собственником здания и отражает на своем балансе его часть, сдаваемую в аренду, то она является плательщиком налога на имущество в отношении этого объекта имущества в полном объеме.
Сумма налога на имущество за первый квартал текущего года, рассчитанная исходя из ставки налога 2,2% по объекту основных средств — здание: 6 910 х 0,022 = 152,02тыс.руб.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений по остальным основным фондам составит: 14 000тыс.руб./(8у. 12) = 145,8тыс.руб.
Расчет остаточной стоимости остального амортизируемого имущества на начало каждого
месяца отчетного периода приведем в табл. 3.
Таблица 3
Дата Остаточная стоимость, тыс. руб.
01.01 5 000
01.02 4 854,2
01.03 4 708,4
01.04 4 562,6
Средняя остаточная стоимость за первый квартал: (5 ООО + 4 854,2 + 4 708,4 + 4 562,6) / 4 = 4 781,3тыс.руб.
Сумма налога на имущество за первый квартал текущего года по остальным средствам, рассчитанная исходя из ставки налога 2,2% : 4 781,3 х 0,022 = 105,2тыс.руб.
Предположим, ввод в эксплуатацию транспортного средства был осуществлен в феврале. Исходя из того, что начисление амортизации производится с месяца, следующего за месяцем ввода, рассчитаем среднюю остаточную стоимость объекта за период (табл. 4).
Таблица 4
Дата Остаточная стоимость, тыс. руб.
01.01 -
01.02 600
01.03 592
01.04 584
Средняя остаточная стоимость за первый квартал: (600 + 592 + 584)/4 = 444тыс.руб.
Сумма налога на имущество за первый квартал текущего года по транспортному средству: 444 х
0.022.= 9,8тыс.руб.
Общая сумма налога на имущество по организации: 152,02 + 105,2 + 9,8 = 267,02тыс.руб.
Литература
1. Налоговый кодекс РФ.
2. Коровкин В. В. Основы теории налогообложения: Учебное пособие. — М., Экономиста, 2006. 576 с.
3. Муравлева Т. В. Налогообложение банков: Учебное пособие. М., Экзамен, 2006. 157 с.
4. Сидорова Е. Ю. Налоговое планирование. М., Экзамен, 2006. 221 с.
5. Феоктистов И. А. Изменения в Налоговый кодекс РФ 2008. М., ГроссМедиа: РОСБУХ, 2008. 216 с.
6. www. garant, ru
7. www. gks. ru
