CC BY
21
ОСОБЕННОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОГО БРЕМЕНИ ОБРАЗОВАТЕЛЬНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ ПО НАЛОГУ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ
PATICULARITY OF TAX BURDEN DETERMINATION TO CORPORATE PROPERTY TAX FOR EDUCATIONAL INSTITUTIONS
В данной статье рассматривается проблема определения налогового бремени образовательных учреждений по налогу на имущество организаций. В частности рассматриваются методологические аспекты определения налоговой базы по налогу. Предлагаются методы ведения раздельного учета по налогу для образовательных учреждений.
The problem of tax burden determination to corporate property tax for educational institutions is overviewed in the article. In particular, there are discussed methodological aspects of determining the tax base to the tax. Also there are methods suggested to separate accounting for corporate property tax for educational institutions.
Ключевые слова: Плательщики налога на имущество организаций, объект налогообложения, налоговая база налога на имущество организаций, начисление амортизации, региональные льготы по налогу на имущество организаций.
Key words: corporate property tax payer, object of taxation, corporate property tax base, depreciation, regional benefits on corporate property tax.
Дюжов Алексей Владимирович, к.э.н., доцент кафедры Налогов и налогообложения ГОУ ВПО «Московского государственного университета экономики, статистики и информатики», (495) 442-72-98, aduj [email protected]
Шепелева Пелагея Михайловна, к.э.н., доцент кафедры Налогов и налогообложения ГОУ ВПО «Московского государственного университета экономики, статистики и информатики», (495) 442-72-98, [email protected]
Aleksei Vladimirovich Dyuzhov, PhD, Associate Professor of Chair of Tax and Taxation in State Educational Institution of Higher Professional Education "Moscow State University of Economics, Statistics and Informatics", (495) 442-72-98, [email protected]
Pelageya Mihaylovna Shepeleva, PhD, Associate Professor of Chair of Tax and Taxation inf State Educational Institution of Higher Professional Education "Moscow State University of Economics, Statistics and Informatics", (495) 442-72-98, [email protected]
Налоги - это экономическая основа правительственной машины, и ничего другого. Маркс //Антология мировой политической мысли. Том I. Зарубежная политическая мысль: истоки и эволюция.- Москва, 1997
Первым нормативным документом, где определен статус образовательных учреждений, является Гражданский Кодекс РФ.
В соответствии с ГК РФ юридическое лицо должно иметь:
• имущество в собственности, хозяйственном ве-дении или оперативном управлении (статья 48),
• самостоятельный баланс или смету (статья 48).
Право на пользование закрепленным за образовательным учреждением имуществом прописано в положениях Гражданского кодекса Российской Федерации. Использовать это имущество образовательное учреждение может в соответствие с целями своей деятельности, заданиями собственника или назначением имущества.
Некоторые разъяснения в части владения и распоряжения имуществом образовательного учреждения дает Закон РФ от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании».
К таким имущественным объектам могут относиться:
• денежные средства, имущество и иные объекты собственности,
№1, 2009
переданные юридическими и (или) физическими лицами в форме дара пожертвования или по завещанию, если при передаче объектов было указано, что они передаются именно в собственность;
• продукты интеллектуального и творческого труда, являющиеся результатом деятельности учебного заведения;
• доходы от собственной деятельности и приобретенные на эти доходы объекты собственности.
Образовательное учреждение вправе выступать в роле арендатора и арендодателя имущества. Собственность, закрепленная за государственным или муниципальным образовательным учреждением, а также земельные участки могут сдаваться в аренду без права выкупа с согласия совета образовательного учреждения по ценам, которые не могут быть ниже рыночных цен.
1 января 2004 года вступила в силу 30 глава налогового кодекса. В соответствии с п.1 ст.374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имуще-ство (включая имущество, переданное во временное владение, пользо-вание, распоряжение или доверительное управление, внесенное в со-вместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств согласно порядку ведения бухгалтерского учета. Таким образом, все образовательные учреждения, имеющие имущество, которое учитывается в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета в качестве основных средств, становятся плательщиком налога на имущество организаций.
К недвижимому имуществу согласно статье 130 Гражданского Кодекса РФ относятся: земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых
без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства, а также воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Все остальное, включая деньги и ценные бумаги, относится к движимым вещам. Нужно учитывать, что пункт 4 статьи 374 Налогового Кодекса РФ исключает из объектов налогообложения земельные участки и иные объекты природопользования. Следовательно, все образовательные учреждения освобождены от уплаты налога по земельным участкам и иным объектам природопользования.
Для того чтобы признать имущество в качестве объекта налогообложения налогом на имущество, необходимо учитывать следующие условия, определяемые положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01(в ред. Приказов Минфина РФ от 18.05.2002 N 45н, от 12.12.2005 N 147н, от 18.09.2006 N 116н, от 27.11.2006 N 156н):
1. объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
2. объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
3. организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
4. объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Для некоммерческих организаций имущество в этом случае признается объектом основных средств, если оно предназначено для использо-
вания в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в т.ч. в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации), для управленческих нужд некоммерческой организации. При этом объект для некоммерческих организаций предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, а также организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.
Для того чтобы исчислить налог, недостаточно определить объект налогообложения. Необходимо также рассчитать налоговую базу. Налоговая база служит для количественного измерения объекта налога. Налоговой базой по налогу на имущество организаций является среднегодовая стоимость имущества. Она определяется по итогам календарного года, то есть по итогам налогового периода. В течение налогового периода, по итогам первого квартала, полугодия и девяти месяцев образовательные учреждения уплачивают авансовые платежи. Но для того чтобы организации в данном субъекте РФ производили уплату авансовых платежей, необходимо чтобы законодательные органы данного субъекта РФ указали в законе отчетные периоды по налогу.
При определении налоговой базы имущество учитывается по остаточной стоимости, которая равна разности между первоначальной стоимостью и величиной начисленной амортизации, то есть разность между стоимостью, по которой основное средство было принято к учету, и суммой начисленной амортизации.
Амортизация объектов основных средств в бухгалтерском учете, может начисляться одним из следующих способов:
Экономика, Статистика и Информатика
№1, 2009
1. линейным способом, при котором годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной)) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной, исходя из срока полезного использования этого объекта;
2. способом уменьшаемого остатка, при котором годовая сумма амортизационных отчислений определяется, исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной, исходя из срока полезного использования этого объекта, и коэффициента, не превышающего 3, установленного организацией;
3. способом списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной)) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования, а в знаменателе -сумма чисел лет срока полезного использования объекта;
4. способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), при котором начисление амортизационных отчислений производится, исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.
Выбранный способ начисления амортизации организация утверждает в учетной политике.
Для имущества, не подлежащего амортизации, налоговая база рассчитывается как разность первоначальной стоимости и ве-
личины износа. По объектам основных средств некоммерческих организаций начисление износа производится в конце налогового (отчетного) периода. Исчисление износа производится по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета.
Статьей 376 НК РФ предусмотрено, что среднегодовая стоимость имущества за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число следующего за отчетным периодом месяца, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.
Следовательно, в соответствии с порядком исчисления налога на имущество для определения среднегодовой стоимости имущества:
за 1 квартал - следует сложить стоимость налогооблагаемого имущества на 1-е число каждого месяца с января по апрель и полученную сумму разделить на 4;
за полугодие - сложить стоимость имущества на 1-е число каждого месяца с января по июль и полученную сумму разделить на 7;
за 9 месяцев - сложить стоимость имущества на 1-е число каждого месяца с января по октябрь и полученную сумму разделить на 10.
Среднегодовая стоимость имущества за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.
Следовательно, для определения среднегодовой стоимости имущества за год необходимо -сложить стоимость имущества с
января по 31 декабря текущего года включительно и полученную сумму разделить на 13. Пример 1.
Остаточная стоимость имущества по местонахождению организации за отчетный период (1 квартал) составила:
по состоянию на 1 января -300000 руб.;
по состоянию на 1 февраля -250000 руб.;
по состоянию на 1 марта -320000руб.;
по состоянию на 1 апреля -310000 руб.
Для определения среднегодовой стоимости имущества сумму четырех величин остаточной стоимости основных средств следует разделить на 4 (3 мес. В квартале + 1).
Таким образом, среднегодовая стоимость имущества в квартале составит:
(300000 руб. + 250 000руб. + 320000руб. + 310 000 руб.) : 4 = 295000 руб.
Согласно п.1 ст.380 НК РФ предельный размер налоговой ставки на имущество организаций не может превышать 2,2% от нало-гооблага-емой базы. Налоговое законодательство допускает установление различных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщика и в зависимости от того, какое имущество признается объектом налогообложения. Эта норма закреплена в пункте 2 статьи 380 НК РФ.
Для того чтобы рассчитать сумму налога, которую необходимо уплатить по итогам года, необходимо умножить налоговую ставку на соответствующую налоговую базу.
Для расчета суммы авансовых платежей по налогу, которые необходимо уплатить по итогам первого квартала, полугодия и девяти месяцев календарного года, необходимо налоговую ставку умножить на соответствующую налоговую базу. Затем результат
№1, 2009
разделить на четыре.
При уплате суммы налога по итогам года необходимо из суммы налога за год вычесть все авансовые платежи, уплаченные в течение года.
Право на установление сроков уплаты налога и авансовых платежей по налогу отдано на откуп законодательным органам субъектов Российской Федерации (п.1 ст.383 НК РФ).
В статье 381 главы 30 НК РФ предусмотрен ряд льгот для организаций, занима-ющихся определенными видами деятельности, и для отдельных видов имущества. Надо отметить, что в текущей редакции Налогового кодекса РФ 2009 года льгот, предусмотренных для образовательных учреждений, нет. Однако так было не всегда. В редакции Закона до внесения изменений Законом от 11.11.2003 года №139-ФЗ был п.7 статьи 381 НК РФ, в котором сказано, что организации - в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения, освобождаются от налогообложения. Но с 1 января 2006 года такой льготы в Законе нет. Текущая редакция Налогового кодекса в настоящее время содержит только лишь одну льготу, которой, хоть и косвенно, но могут воспользоваться ряд образовательных учреждений, являющихся государственными научными центрами. Эта норма содержится в п.15 статьи 381 НК РФ, однако состав таких образовательных учреждений крайне мал.
Льготы, приведенные в Налоговом кодексе, действуют на всей территории России. Субъектам Российской Федерации предоставлено право устанавливать дополнительные льготы и основание для использования их налогоплательщиками.
Законодательные органы города Москвы установили в Законе
г.Москвы от 5 ноября 2003 г. N 64 «О налоге на имущество организаций» льготы, позволяющие вынуть из под налогообложения часть имущества образовательных учреждений. Так освобождаются от уплаты налога:
1. учреждения, финансируемые из бюджета города Москвы или бюджетов муниципальных образований в городе Москве на основе сметы доходов и расходов. В эту категорию попадает большинство учреждений дошкольного, внешкольного, среднего и средне-специального образования города Москвы (п.п.1 п.1 ст.4 Закона №4);
2. государственные некоммерческие учреждения, образованные по решению органов государственной власти города Москвы, финансовые средства которых находятся в собственности города Москвы (п.п.15 п.1 ст.4 Закона №4);
3. научные организации Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств - в отношении имущества, используемого ими в целях научной (научно-исследовательской) деятельности (п.п.21 п.1 ст.4 Закона №4).
При этом использование льготы Закона города Москвы сопровождается значительным условием, нарушение которого влечет потерю права на использование льготы. Данная льгота не распространяется на имущество, сдаваемое организациями в аренду.
Таким образом, значительная часть образовательных учреждений города Москвы имеет возможность не уплачивать налог на имущество организаций.
Законодательные органы Московской области в Законе от 24 ноября 2004 года N 151/2004-0З «О льготном налогообложении в Московской области» так же пред-
усмотрели ряд моментов, касающихся налогообложения имущества образовательных учреждений. Так в пп.2 п.3 статьи 11 Закона N 151/2004-ОЗ установлено, что некоммерческие организации могут уменьшить суммы налога на имущество организаций на 50 процентов. В эту группу налогоплательщиков включаются и образовательные учреждения. Льгота, предоставляемая в Московской области, распространяется на все образовательные учреждения.
Таким образом, образовательные учреждения Москвы и Московской области, в своем большинстве, «имеют на балансе» как имущество, освобожденное от налогообложения налогом на имущество организаций, так и имущество, облагаемое данным налогом. В целях правильного применения льгот образовательные учреждения обязаны обес-печить раздельный учет указанного имущества.
Раздельный учет имущества образовательных учреждений требуется в следующих случаях:
— при расчете налога на имущество необходим раздельный учет облагаемого и не облагаемого этим налогом имущества, имущества, созданного при осуществлении совместной деятельности, имущества обособленных подразделений;
— при расчете НДС необходим раздельный учет имущества, используемого при производстве облагаемой и не облагаемой НДС продукции;
— при наличии имущества собственного и имущества, полу-ченно-го во временное владение, пользование, на хранение.
Случается, что одно и то же здание образовательного учреждения используется как в основной деятельности, так и в предпринимательской деятельности. При этом по имуществу, исполь-зуе-мому для определенных видов деятельности, могут быть предоставлены льготы по уплате налога
Экономика, Статистика и Информатика
№1, 2009
(ст.381 НК РФ).
Например, часть здания государственного научного центра сдано в аренду коммерческой организации, кото-рая открыла там ресторан. Согласно п.15 ст.381 НК РФ от налога на имущество, в частности, освобождается имущество государственных научных центров. Таким образом, балансовая стоимость части здания, в которой размещен ресторан, при расчете налога на имущество не попадает под использование льготы.
Таким образом, подлежащая включению в налогооблагаемую базу балансовая сто-имость имущества, занимаемой самой организацией (или арендуемого сторонними организациями), определяется пропор-ционально доле занимаемой ими площади в общей площади имущества.
Для верного расчета налога на имущество организаций следует использовать следующую формулу:
БСн = С ох ПH : Ш
БСн - балансовая стоимость налогооблагаемой площади здания за вычетом начисленного износа (амортизации), то есть арендуемое имущество организации;
Бсо - общая балансовая стоимость всего здания за вычетом начисленного износа (амортизации);
ПН - налогооблагаемая площадь здания (площадь, используемая для размещения объектов, по которым не предоставляются льготы по уплате налога);
По — общая площадь здания.
При этом образовательные учреждения как осуществляющие коммерческую деятельность, так и занятые только уставной деятельностью, могут иметь в собственности имущество, облагаемое налогом на имущество.
Пример 2.
Средней общеобразовательной школе № 1 принадлежит здание общей площадью 150 м2. В январе школа сдала 50 м2 в аренду организации, которая открыла там книжный киоск. Средняя стоимость здания - 300000 руб. Школа расположена в городе Москве, где ставка налога на имущество - 2,2 %.
Согласно пп.1 п.1 статьи 4 Закона г. Москвы от 5 ноября 2003 г. N 64 «О налоге на имущество организаций» от обложения налогом на имущество, в частности, освобождаются учреждения, финансируемые из бюджета города Москвы или бюджетов муниципальных образований в городе Москве на основе сметы доходов и расходов.
Таким образом, балансовая стоимость части здания, в которой размещен киоск, при расчете налога на имущество не попадает под льготу. Подлежащая включению в налогооблагаемую базу балансовая стоимость помещений, занимаемых книжным киоском (или арендуемых сторонними организациями), определяется пропорционально доле занимаемой ими площади в общей площади здания.
Расчет будет следующий:
Стоимость налогооблагаемой площади равна 300000 руб. х 50 м2 : 150 м2 = 100000 руб.
При этом сумма налога на имущество за 1 квартал составит 300000 руб.: 150 м2 х 50 м2 х 2,2% : 4 = 550 руб.
Поскольку плательщиком налога на имущество является его балансодержатель, при установлении размера арендной платы организации-арендодателю целесообразно учесть размер расходов на уплату налога на предоставляемое в аренду имущество, так как размер арендной платы устанавливается по соглашению
сторон.
Литература
1. Налоговый кодекс РФ (с изм. от 26 ноября 2008 г. №224-ФЗ)
2. Гражданский Кодекс российской Федерации (с изм. и доп.)
3. Закон Города Москвы о Налоге на имущество организаций (в ред. Законов г. Москвы от 31.03.2004 N 16, от 24.11.2004 N 76, от 26.01.2005 N 4, от 26.10.2005 N 51, от 23.11.2005 N 57)
4. Положение по бухгалтерскому учету "УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ" ПБУ 6/01 (в ред. Приказов Минфина РФ от 18.05.2002 N 45н, от 12.12.2005 N 147н, от 18.09.2006 N 116н, от 27.11.2006 N 156н)
5. Дюжов А. В. Обложение налогом на прибыль образовательных учреждений : Дис. канд. экон. наук : 08.00.10 М., 2006.
Bibliography
1. Tax Code of Russian Federation (with amendments dated November, 26, 2008, No. 224-FZ)
2. Civil Code of Russian Federation (with amendments and additions)
3. Law of the City of Moscow on the Corporate Property Tax (edited by Moscow Government March, 31, 2004 No. 16, November, 24, 2004 No.76, January, 26, 2005 No. 4, October, 26, 2005 No. 51, November, 23, 2005, No. 57)
4. Accounting Statute "Asset Accounting" PBU 6/01 (edited by Ministry of Finance of Russian Federation March, 18, 2002 No. 45n, December, 12, 2005, No.147n, September, 18, 2006, No. 116n, November, 27, 2006 No. 156n)
5. Dyuzhov, V.A. "Oblozhenie nalogom na pribyl obrazovatelnyh uchrezhdeniy" (Income Taxation for Educational Institutions). PhD thesis: 08.00.10, Moscow, 2006.
