CC BY
76
НА ПУТИ
К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
международные стандарты финансовой отчетности для малых и средних предприятий
(комментарии к проекту для обсуждения, опубликованному советом по МсФо)
В. Е. ШЕЛАГИНОВ,
проектный менеджер Фонда НСФО
Проблема применимости МСФО малыми и средними предприятиями является одной из наиболее дискутируемых в сфере регулирования финансовой отчетности в последнее время. Международные стандарты разрабатывались для применения крупными, прежде всего транснациональными компаниями, привлекающими значительные финансовые средства на фондовых рынках, в том числе зарубежных. Основными бенефициарами существования таких стандартов являются глобальные инвесторы, размещающие свои активы по всему миру. Попытки применения МСФО предприятиями, традиционно относимыми к категории малых и средних, прежде всего в странах с развивающимися и переходными экономиками, свидетельствуют о трудностях, испытываемых такими предприятиями при применении принципов и учетных требований, предусматриваемых МСФО. Можно сказать, что почти все стороны, заинтересованные в применении МСФО на уровне малых и средних предприятий, сходятся во мнении, что для данных категорий стандарты должны быть упрощены. Именно поэтому уже почти на протяжении семи лет Совет по МСФО рассматривает проблему применения международных стандартов такими предприятиями. Важным событием в процессе разработки международных стандартов для малого и среднего бизнеса стало опубликование Советом по МСФО 17 февраля 2007 г. проекта «МСФО для МСП» для широкого обсуждения. В настоящей статье, будут проанализированы основные положения этого проекта, рассмотрены основные их отличия от соответствующих положений «полных МСФО» и представлена точка зрения автора по рассматриваемым вопросам1.
самодостаточный документ
При разработке проекта «МСФО для МСП» Комитет по МСФО исходил из необходимости подготовки самодостаточного документа с минимальными ссылками на «полные МСФО». В связи с этим большинство тем, рассматриваемых
в «полных МСФО», были перенесены в соответствующие разделы проекта «МСФО для МСП». Вместе с тем в текст проекта были включены прямые ссылки на конкретные варианты учетной политики из «полных МСФО». В большинстве случаев более простой вариант учетной политики из «полных МСФО» был включен в текст «МСФО
* Позиции по рассматриваемым вопросам, представленные в статье, являются личным мнением автора и могут не совпадать с официальной позицией Национального совета по стандартам финансовой отчетности Фонда НСФО.
1 Более подробную информацию на английском языке можно получить на официальном сайте Совета по МСФО: www. iasb. org в разделе Current Projects. Официальная позиция по рассматриваемому проекту Фонда НСФО доступна на официальном сайте Фонда: www. nsfo. ru в разделе Национальный совет по стандартам финансовой отчетности / Развитие МСФО.
для МСП», а для более сложного варианта предусматривается ссылка на «полные МСФО». В частности, из текста проекта «МСФО для МСП» были исключены полностью или частично такие темы, как гиперинфляция, выплаты, основанные на долевых инструментах, осуществляемые долевыми инструментами, сельское хозяйство, промежуточная финансовая отчетность, учет аренды арендодателем, прибыль на акцию, сегментная отчетность и страхование. Однако содержащиеся в тексте проекта прямые ссылки на соответствующие стандарты из «полных МСФО» делают их де-факто инкорпорированными в текст «МСФО для МСП».
Такой подход, по мнению автора, противоречит заявленной цели подготовки самодостаточного документа и усложняет учет для малых и средних предприятий. Международные стандарты для малых и средних предприятий должны быть абсолютно самодостаточным документом, не содержащим даже минимальных ссылок на «полные МСФО». Иначе нарушается сама идея самодостаточного документа, и бухгалтеру малого или среднего предприятия вместо одного небольшого и удобно построенного свода принципов подготовки финансовой отчетности придется формировать учетную политику с использованием двух пересекающихся наборов стандартов. В результате на практике учет для малых и средних предприятий может оказаться даже более сложным, чем для крупных. Более того, как отмечается в комментариях Совета по стандартам Фонда НСФО, направленных в Совет по МСФО 31 октября 2007 г., «в ряде случаев ссылки на стандарты из «полных МСФО» могут привести к неразрешимым противоречиям и возникновению вариантов учетной политики, не соответствующих ни «полным МСФО», ни «МСФО для МСП»2. Учитывая эти соображения, по мнению автора, необходимо исключить из «МСФО для МСП» все ссылки на «полные МСФО» и заменить их при необходимости более простым описанием требований к учетной политике, соответствующим или модифицированным (при необходимости) в самих «МСФО для МСП». Это сделает предлагаемый документ действительно самодостаточным и более удобным в практическом применении.
2 См. письмо-комментарий по адресу: http://www. nsfo. ro/docs/Letter. pdf.
Возможность использования альтернативных вариантов из «полных МСФО»
Вопрос о необходимости предоставления малым и средним предприятиям возможности использовать по своему усмотрению все варианты учетной политики из «полных МСФО» является еще одним важным вопросом, который широко обсуждался при подготовке проекта «МСФО для МСП». С одной стороны, такая идея кажется привлекательной, поскольку облегчает консолидацию финансовой отчетности компаний в группе, включающей крупные организации и МСП. С другой стороны, это может привести к необоснованно большому числу различных вариантов учетной политики, разрешенных к применению малыми и средними предприятиями в рамках «МСФО для МСП», что в итоге реализуется в несопоставимости их финансовой отчетности как с крупными компаниями, так и друг с другом. В связи с этим в целях достижения сопоставимости финансовой отчетности хотя бы в рамках категории «малые и средние предприятия» было бы уместным ограничиться минимальным числом допустимых альтернативных вариантов учетной политики из «полных МСФО».
Упрощения принципов признания и оценки для МСП, предложенные Комитетом по МСФО
Одним из принципиальных вопросов при разработке «МСФО для МСП» был вопрос о допустимости и степени упрощения требований «полных МСФО» к признанию, оценке, представлению и раскрытию в контексте малых и средних предприятий.
Некоторые специалисты указывали, что МСФО представляют собой свод принципов, обеспечивающих достоверное представление о финансовом положении и финансовых результатах деятельности компании, и потому любое отступление в принципах признания и оценки недопустимо, так как приведет к утрате достоверности раскрываемой информации. Они придерживались той точки зрения, что «послабление» для малых и средних предприятий допустимо только в требованиях к раскрытию, поскольку пользователи финансовой отчетности таких организаций, как правило, «находятся ближе» к
ним и потому заинтересованы в меньших объемах информации, раскрываемой в отчетности общего назначения. В частности, отмечалось, что среди внешних пользователей финансовой информации о таких организациях особо выделяются банки и другие финансовые институты, предоставляющие им заемный капитал. В то же время у крупных компаний важнейшими пользователями являются инвесторы и, прежде всего, миноритарные акционеры.
Другие, напротив, отмечали необходимость существенного упрощения не только требований к раскрытию, но и принципов признания и оценки. При этом они исходили из заложенного в концептуальных основах самих МСФО принципа «обоснованности затрат выгодами». По мнению этой категории специалистов, чрезвычайно затратные при своем применении принципы признания и оценки отдельных МСФО приводят в контексте малых и средних предприятий к ситуации, когда понесенные ими затраты на подготовку максимально достоверной финансовой отчетности не окупаются теми выгодами, которые получают пользователи и составители такой отчетности вместе взятые. В связи с этим они предлагали найти определенный баланс между степенью достоверности финансовой отчетности малых и средних предприятий и затратами на ее обеспечение.
После продолжительного обсуждения этой проблемы Совет по МСФО решил, что несмотря на определенное снижение достоверности представляемой финансовой отчетности, ряд упрощений в признании и оценке в контексте малых и средних предприятий все же представляется целесообразным.
Далее рассмотрим важнейшие принципы, вытекающие из упрощений принципов признания и оценки «полных МСФО», предложенных Советом по МСФО в проекте документа.
Финансовые инструменты. Требования к учету финансовых инструментов в «полных МСФО» по всеобщему признанию являются одними из наиболее сложных для практического применения. Более того, часто указывается на несовершенство существующих принципов учета финансовых инструментов, иногда переходящих в правила. Поэтому вполне ожидаемо, что одной из предлагаемых сфер упрощения принципов признания и оценки была выбрана именно эта сфера.
Однако, по мнению автора, предложенные изменения недостаточны и не смогут решить задачу выработки малыми и средними предприятиями качественной учетной политики в области финансовых инструментов.
Действительно, наиболее значимым упрощением в учете финансовых инструментов можно считать сокращение числа классификационных групп финансовых инструментов с четырех до двух. Так, «МСФО для МСП» предусматривает только две классификационные группы финансовых инструментов: оцениваемые по первоначальной стоимости (амортизированной стоимости) и оцениваемые по справедливой стоимости. Классификационные категории «имеющиеся в наличии для продажи» (available-for-sale) и «удерживаемые до погашения» (held-to-maturity) в контексте малых и средних предприятий не предусматриваются. В связи с этим так называемые «стратегические инвестиции», классифицируемые согласно «полным МСФО» как «доступные для продажи», согласно проекту должны классифицироваться как «учитываемые по справедливой стоимости с отнесением на финансовый результат». Кроме того, в проекте было предложено упростить применяемый принцип прекращения признания финансовых инструментов.
Согласно предложенному авторами проекта принципу «если передающая сторона сохраняет значительное продолжающееся участие (continuing involvement) в передаваемом активе, то его признание не прекращается». Такие сложные концепции, как «тестирование на транзитное финансирование» (pass-through testing) и «тестирование на сохранение контроля» (control retention testing), не используются. В результате этого многие факторинговые и секьютиризационные операции, приводящие к прекращению признания финансовых инструментов в соответствии с «полными МСФО», не будут приводить к прекращению признания соответствующих финансовых инструментов в случае применения «МСФО для МСП».
Были также предложены определенные упрощения в учете хеджирования. Проект «МСФО для МСП» фокусируется на типах хеджирования, наиболее характерных именно для малых и средних предприятий, и предусматривает упрощенную процедуру оценки неэффективности хеджирования. В частности, в нем рассматривается хеджирование процентного риска по долговым
инструментам, оцениваемым по амортизируемой стоимости, валютного и процентного рисков по твердым соглашениям или высоковероятным прогнозируемым сделкам, ценового риска по биржевому товару, имеющемуся у организации, или твердому соглашению, или высоковероятной прогнозируемой сделке по покупке или продаже биржевого товара. Упрощение процедуры оценки неэффективности хеджирования состоит в том, что неэффективность признается и оценивается по состоянию на конец отчетного периода, и учет хеджирования прекращается перспективно с этого момента времени для тех отношений, которые более не отвечают его критериям. Проведение анализа и, соответственно, прекращение признания отношений хеджирования в течение отчетного года не требуются.
Несмотря на перечисленные упрощения и ряд других упрощений, предложенных Советом по МСФО, представленный проект, по мнению автора, все еще остается неоправданно сложным и затратным для применения малыми и средними предприятиями. В частности, вызывает сомнение обоснованность предложенного принципа определения основы оценки для финансовых инструментов, согласно которому справедливая стоимость является приоритетной основой оценки, в то время как сфера применения оценки по первоначальной (амортизированной) стоимости строго ограничена.
Не освобождает предлагаемый проект малые и средние предприятия и от использования сложных и дорогостоящих методик нахождения опосредованной оценки справедливой стоимости. Автор полагает, что в данном случае Совет по МСФО не в полной мере реализовал принцип «обоснованности затрат выгодами» и предложил чрезмерно обременительную для малых и средних предприятий модель оценки финансовых инструментов, да и других оцениваемых по справедливой стоимости объектов учета. Более простое решение могло бы состоять в установлении требования оценивать по справедливой стоимости только те объекты, оценка справедливой стоимости которых могла бы быть легко и надежно получена посредством использования наблюдаемых рыночных цен. Во всех остальных случаях в качестве основы оценки необходимо принимать первоначальную (амортизированную) стоимость финансовых инструментов и других уместных объектов учета.
Обесценение деловой репутации. Упрощение в отношении деловой репутации состоит в том, что проект «МСФО для МСП» требует проводить оценку обесценения деловой репутации не ежегодно, а только при наличии определенных признаков обесценения, перечисленных в самом стандарте и основанных на внешних и внутренних источниках информации. Автор полагает, что предложенный подход к учету деловой репутации не в полной мере реализуем в контексте малых и средних предприятий. Действительно, оценка убытка от обесценения деловой репутации является сложным и трудоемким процессом, требующим специфических компетенций и навыков для ее проведения силами компании или значительных ресурсов для привлечения консультантов. Маловероятно, что бухгалтеры малых и средних предприятий или их аудиторы будут обладать такими навыками. Результатом этого станет не поддающееся оценке снижение достоверности представляемой малыми и средними предприятиями финансовой отчетности или чрезмерные неоправданные затраты на ее составление.
В связи с этим, соглашаясь с аргументами, высказываемыми против амортизации деловой репутации, автор тем не менее считает, что такой подход может быть разумным компромиссом между достоверностью (выгодами) и затратами на подготовку финансовой отчетности. При этом срок амортизации должен быть установлен минимальным для того, чтобы минимизировать риск завышения стоимости активов организации. Можно было бы также рассмотреть вариант списания деловой репутации на расходы на дату покупки, что тоже могло бы стать определенным упрощением требований стандарта, особенно в случае незначительности сумм деловой репутации, возникающей при объединении предприятий.
Затраты на исследования и разработки. Проект предоставляет малым и средним предприятиям альтернативный вариант учетной политики, позволяющий списывать на расходы не только затраты на исследования в момент их возникновения, но и затраты на разработки, подлежащие капитализации согласно «полным МСФО». По мнению автора, данное предложение является реальным упрощением стандартов и, более того, отказ от капитализации мог бы носить обязательный, а не факультативный характер.
Инвестиции в ассоциированные компании и совместно контролируемые компании. В отличие от МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании», предусматривающего для учета инвестиций в ассоциированные компании метод долевого участия, и МСФО (IAS) 31 «Участие в совместной деятельности», предусматривающего для учета инвестиций в совместно контролируемые компании либо метод долевого участия, либо метод пропорциональной консолидации, проект «МСФО для МСП» предлагает использовать для целей учета таких инвестиций только «модель себестоимости» (cost model), разрешенную обоими стандартами, либо модель «справедливой стоимости с отнесением на финансовый результат» (fair value through profit or loss model). Подобное упрощение более чем оправдано, так как малые и средние предприятия, как правило, будут испытывать трудности с применением методов долевого участия и пропорциональной консолидации, прежде всего в связи со сбором информации, необходимой для проведения расчетов согласно этим методам.
Налоги на прибыль. В отношении учета налогов на прибыль проект предлагает применять подход, условно называемый «срочные разницы плюс» (timing differences plus). Согласно этому подходу отложенные налоги рассчитываются главным образом для срочных разниц (timing differences), и лишь в некоторых случаях предусматривается расчет дополнительных отложенных налогов на основе балансового метода. Кроме того, к упрощениям можно отнести и разрешение малым и средним предприятиям не признавать отложенные налоги при первоначальном принятии «МСФО для МСП», если это потребует «необоснованных затрат или усилий».
Следует отметить, что в ходе обсуждения Совет по МСФО рассматривал как вариант предоставление малым и средним предприятиям возможности учитывать налог на прибыль методом «текущего налога к оплате» («current tax payable» method), но отказался от такого подхода. По мнению автора, целесообразнее было бы сохранить для малых и средних предприятий возможность использования как метода «текущего налога к оплате», так и «метода обязательств по балансу», предусмотренного МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». С одной стороны, такой подход позволит учесть ограниченность ресурсов малых предприятий, для которых применение даже
упрощенного подхода «срочные затраты плюс» будет обременительным, а с другой стороны, его принятие позволит средним предприятиям, прежде всего дочерним компаниям крупных организаций с публичной подотчетностью, представлять информацию по отложенным налогам в соответствии с «полными МСФО», применяемыми их материнской компанией.
Справедливая стоимость в сельском хозяйстве. Проект предлагает использовать справедливую стоимость для оценки биологических активов только в тех случаях, когда ее определение не требует «необоснованных затрат или усилий» от составителя. Во всех остальных случаях должна использоваться модель «первоначальная стоимость — амортизация — обесценение». По мнению автора, критерий «необоснованных затрат и усилий», предлагаемый в проекте, может быть заменен более простым критерием «наличие наблюдаемой рыночной цены», что позволит сельскохозяйственным малым и средним предприятиям использовать справедливую стоимость в тех случаях, когда она может быть легко определена на основе наблюдаемых цен на активном рынке. Во всех остальных случаях им должна быть предоставлена возможность использовать первоначальную стоимость за вычетом накопленных амортизации и убытков от обесценения.
Вознаграждения работникам. В проекте для малых и средних предприятий предлагается обязательное к применению упрощение порядка признания актуарных прибылей или убытков, связанных с пенсионными планами с установленными выплатами. Из четырех допустимых МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» вариантов учета таких прибылей или убытков малые и средние предприятия должны будут следовать наиболее простому подходу, т. е. признавать актуарные прибыли и убытки в финансовом результате в полном объеме в момент их возникновения. Несмотря на то, что такой подход приводит к значительным колебаниям финансового результата организации, связанным с колебаниями сумм обязательств по будущим выплатам, и тем самым в некоторой степени снижает полезность итоговой суммы прибыли, данное решение, по мнению автора, оправдано с точки зрения критерия «обоснованности затрат выгодами».
Выплаты на основе долевых инструментов. Этот раздел «МСФО для МСП» полностью соот-
ветствует положениям МСФО (IFRS) 2 «Выплаты на основе долевых инструментов» и содержит ссылку на него в части оценки таких выплат. Международный стандарт (IFRS) 2 «Выплаты на основе долевых инструментов», как правило, требует оценку на основе ссылки на справедливую стоимость предоставленных долевых инструментов. Однако если организация неспособна получить надежную расчетную оценку справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов на дату оценки, стандарт предусматривает оценку долевых инструментов по их внутренней стоимости (intrinsic value).
Автор полагает, что предложенный Советом по МСФО подход все же остается обременительным для малых и средних предприятий, поскольку как определение справедливой стоимости, так и определение внутренней стоимости долевых инструментов может потребовать от них необоснованных затрат и усилий. В связи с этим следует предложить более простой порядок оценки таких выплат, при котором соответствующие активы / расходы, а также увеличение собственного капитала оценивались бы в следующей последовательности:
— при возможности надежной оценки на основе наблюдаемых на рынке цен справедливой стоимости активов или потребленных услуг, полученных предприятием, — по этой справедливой стоимости;
— при невозможности такой оценки, но возможности надежной оценки на основе наблюдаемых на рынке цен справедливой стоимости предоставленных в операции долевых инструментов — путем ссылки на их справедливую стоимость;
— при невозможности надежной оценки на основе наблюдаемых на рынке цен справедливой стоимости долевого инструмента — по его внутренней стоимости;
— в случаях, когда даже внутренняя стоимость не поддается надежной оценке путем ссылки на наблюдаемые цены на активном рынке, вместо признания соответствующих статей в балансе и/или отчете о прибылях и убытках обязать предприятие предоставить подробные раскрытия о характере таких операций и об их потенциальном влиянии на ресурсы предприятия.
Аренда. Проект «МСФО для МСП» не предусматривает порядок учета финансовой аренды арендодателем, но при этом содержит ссылку на
«полные МСФО». Кроме того, для арендатора по договору финансовой аренды сохранены те же принципы признания, что и в МСФО (IAS) 17 «Аренда», но предусмотрено упрощение в оценке.
Упрощение состоит в том, что вместо одновременного расчета справедливой стоимости арендуемого актива и приведенной стоимости минимальных арендных платежей и включения в бухгалтерский баланс наименьшей из них согласно проекту малые и средние предприятия должны использовать только оценку по справедливой стоимости. При всей привлекательности такого предложения его применение в условиях неопределимости или сложности определения справедливой стоимости может оказаться проблематичным. Поэтому, по мнению автора, целесообразно предложить использовать подход, основанный на критерии «наблюдаемой рыночной цены». При наличии таких цен обязать малые и средние предприятия использовать оценку по справедливой стоимости, а при их отсутствии — дисконтированную стоимость минимальных арендных платежей.
Переходные положения «МСФО для МСП». В отличие от положений МСФО (IFRS) 1 «Принятие МСФО впервые» соответствующий раздел проекта «МСФО для МСП» содержит ряд упрощений. В частности, согласно проекту малым и средним предприятиям при первом применении «МСФО для МСП» не следует изменять учетную политику, которой они следовали ранее по таким вопросам, как прекращение признания финансовых активов и финансовых обязательств, учет хеджирования, расчетные оценки, активы, классифицированные в качестве предназначенных для выбытия, и прекращенная деятельность. Кроме того, в проекте предлагается использовать критерий «необоснованных затрат и усилий» (undue cost or effort) для признания во вступительном балансе отложенных налоговых активов и обязательств и критерий «практической неосуществимости» (impracticability) при принятии решения о пересчете других статей вступительного баланса на дату перехода. По мнению автора, предложенные упрощения в целом снизят нагрузку на предприятия малого и среднего бизнеса, которые будут использовать предлагаемые «МСФО для МСП». Однако при этом для всех статей вступительного баланса вместо заимствованного из «полных МСФО» критерия «практической неосуществи-
мости» было бы целесообразнее использовать критерий «необоснованности затрат или усилий», предложенный для пересчета начального сальдо отложенных налогов.
Первый критерий требует от предприятия приложить необходимые усилия для пересчета показателей вступительного баланса, пренебрегая принципом «необоснованности затрат или усилий», и только если по результатам этих попыток станет ясно, что надежный результат получен быть не может, предприятие может не пересчитывать эти показатели.
При применении критерия «необоснованности затрат или усилий» предприятие освобождается от требования пересчета любых показателей во вступительном балансе, если оно может доказать, что это потребует необоснованных затрат или усилий. По мнению автора, такой «мягкий» в контексте обременительности для малых и средних предприятий принцип является более приемлемым.
Затраты по займам. В отличие от недавно принятой версии МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» в проекте «МСФО для МСП» предлагается предоставить малым и средним предприятиям право использовать как «модель расходов» (cost model), так и «модель капитализации» (capitalisation model) при учете затрат по займам. Несомненно, «модель расходов» является менее обременительной и поэтому более приемлема в контексте малых и средних предприятий. Однако следует отметить, что в ходе обсуждения этого вопроса на заседаниях Совета по стандартам Фонда НСФО ряд экспертов высказывался в пользу модификации «модели капитализации» для ее применения малыми и средними предприятиями. В частности, предлагалось ограничить затраты, подлежащие капитализации, только затратами, специально понесенными для приобретения (изготовления, строительства) квалифицируемого актива, отказавшись от капитализации затрат, относимых на его стоимость на основе средневзвешенной ставки капитализации. Несмотря на то, что в этом случае результат капитализации будет отличаться от результата, получаемого при использовании метода капитализации, предусмотренного МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»,
образующиеся отличия будут относиться только к суммам, капитализация которых основывается на сложных и в значительной степени субъективных суждениях. Достигаемое при этом повышение сопоставимости финансовой отчетности малых и средних предприятий с финансовой отчетностью компаний, использующих «полные МСФО», и сокращение числа корректировок, необходимых для консолидации финансовой отчетности малых и средних предприятий в финансовую отчетность группы, подготавливаемую в соответствии с «полными МСФО», выступит разумным обоснованием предпочтительности применения этого метода в сравнении с применением «метода расходов».
Выводы
Таким образом, проведенный анализ проекта «МСФО для МСП», вынесенный Советом по МСФО на публичное обсуждение, позволяет сделать вывод о необходимости его доработки. По мнению автора, разработчикам не удалось добиться цели упрощения требований к учету малых и средних предприятий в полном объеме. Фактически из двух заявленных критериев обоснованности упрощений — критерия «различия потребностей пользователей финансовой отчетности крупных компаний с публичной подотчетностью и компаний, не имеющих такой подотчетности» и критерия «обоснованности затрат выгодами» — ни один не был использован в достаточной степени.
Применение первого критерия выразилось прежде всего в сокращении требований к раскрытию информации, интересной инвесторам на фондовом рынке, но в меньшей степени полезной для кредиторов, а второго — в ряде предложенных упрощений признания и оценки. Однако сохранение моделей оценки, основанных на справедливой стоимости, а также ряда сложных процедур, связанных с тестированием на обесценение, свидетельствует о том, что данный критерий был использован с большей осторожностью, чем это необходимо.
Сохранение перекрестных ссылок на стандарты из «полных МСФО» в еще большей степени усложняет учет для малых предприятий и в ряде случаев может привести к неразрешимым противоречиям.
