CC BY
49
НА КНИЖНУЮ ПОЛКУ
МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ*
В. Т. ЧАЯ,
доктор экономических наук, профессор МГУ имени М. В. Ломоносова, исполнительный директор Международной общественной организации «Ассоциация бухгалтеров и аудиторов «Содружество»
4. ДОГОВОРЫ страхования (IFRS 4) 4.1 Цель и сфера применения
Договор страхования — контракт, в соответствии с которым одна сторона (страховщик) принимает значительный страховой риск от другой стороны (держателя полиса), соглашаясь выплатить возмещение держателю полиса, если оговоренное неопределенное будущее событие (страховое событие) неблагоприятно воздействует на держателя полиса.
Цель настоящего стандарта состоит в установлении порядка учета применительно к договорам страхования со стороны организации, выпускающей такие договоры. Организация обязана применять МСФО (IFRS) 4 в отношении:
- договоров страхования (включая договоры перестрахования), по которым она является обязанной стороной, и договоров перестрахования, по которым она является управомоченной стороной;
- эмитируемых ею финансовых инструментов с элементом дискреционного участия. Стандарт МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» требует
* Продолжение, начало см. в журнале «Международный бухгалтерский учет» № 5 (113), 2008.
раскрытия информации о финансовых инструментах, предусматривающих такие элементы.
В сферу применения данного стандарта не входят прочие аспекты учета страховых организаций: учет финансовых активов и финансовых обязательств страховщиков.
Организация не применяет МСФО (IFRS) 4 в отношении:
- гарантий на продукцию, выдаваемых непосредственно производителем, дилером или предприятием розничной торговли;
- активов и обязательств работодателей в рамках программ предоставления льгот работникам, а также в рамках обязательств по пенсионному обеспечению, отраженных в отчетности программ фиксированного пенсионного обеспечения;
- договорных прав требования (или обязательств), зависящих от будущего использования или права использования нефинансовой позиции (например, некоторых видов лицензионных платежей, роялти, условных арендных платежей и аналогичных позиций), а также «встроенной» в договор финансового лизинга гарантии остаточной стоимости, предоставленной лизингополучателем;
- договоров финансовых гарантий, если только обязанная сторона заранее явно не объ-
явила, что она рассматривает такие договоры как страховые и не использовала учет, применяемый к договорам страхования. В этом случае к этим договорам финансовых гарантий страховщик может выбрать применение МСФО (IAS) 39, МСФО (IAS) 32 и МСФО (IFRS) 7 или МСФО (IFRS) 4. Обязанная сторона имеет право делать выбор, какой учет применять для каждого отдельного договора, однако выбор для каждого договора будет окончательным;
- условного вознаграждения, подлежащего уплате (или получению) при объединении бизнеса;
- договоров прямого страхования, по которым организация является управомоченной стороной (т. е. страхователем). В то же время цедент обязан применять МСФО (IFRS) 4 к договорам перестрахования, по которым он является упра-вомоченной стороной.
4.2. Признание и оценка
Временное освобождение от ряда других международных стандартов финансовой отчетности
Стандарт МСФО (IFRS) 4 освобождает страховщика от необходимости применять такие критерии к учетной политике в отношении:
- договоров страхования, по которым он является обязанной стороной (включая соответствующие издержки на заключение договора и сопутствующие нематериальные активы);
- договоров перестрахования, по которым он является управомоченной стороной.
Тем не менее МСФО (IFRS) 4 не освобождает страховщика от обязанности применения некоторых критериев МСФО (IAS) 8. В частности, страховщик:
- не имеет права отражать в составе обязательств резервы на возможные будущие убытки, если такие убытки возникают по договорам страхования, не существующим на отчетную дату (в частности, резервы на случай катастроф и резервы на выравнивание выплат);
- обязан применять тест достаточности страховых обязательств (см. далее);
- обязан исключить страховое обязательство (или часть страхового обязательства) из баланса только после его прекращения, т. е. после исполнения (отмены или истечения срока действия) предусмотренного договором обязательства;
- не имеет права взаимозачитывать:
• активы по перестрахованию в счет соответствующих страховых обязательств;
• доходы (или расходы) по договорам перестрахования в счет расходов (или доходов) по соответствующим договорам страхования;
- обязан отслеживать и отражать в учете обесценение активов по перестрахованию.
4.3. Проверка достаточности обязательств
Страховщик оценивает (на каждую отчетную дату) достаточность страховых обязательств в своей отчетности, используя для этого расчетные значения движения денежных средств по договорам страхования. Если страховщик применяет тест достаточности страховых обязательств, соответствующий минимальным требованиям, приведенным далее, МСФО (IFRS) 4 не предъявляет дополнительных требований. Минимальные требования таковы:
- тест учитывает расчетные значения всех денежных потоков по договору (а также сопутствующих денежных потоков, например расходов по урегулированию претензий), а также денежных потоков, возникающих из встроенных опционов и гарантий;
- если в результате применения теста обнаруживается недостаточность страховых обязательств, выявленная недостача полностью отражается в отчете о прибылях и убытках.
Если политика страховщика не предусматривает обязательного применения теста достаточности страховых обязательств, страховщик обязан определить балансовую стоимость соответствующих обязательств за вычетом:
- соответствующих отложенных аквизици-онных расходов;
- соответствующих нематериальных активов, например приобретенных при объединении бизнеса (или передаче портфеля).
Если примененный страховщиком тест достаточности страховых обязательств соответствует минимальным требованиям, он применяется к выборке договоров, установленной условиями его применения. Если тест достаточности страховых обязательств не соответствует минимальным требованиям, сопоставление производится на уровне портфелей договоров, заключенных в
отношении подобных рисков, управляемых вместе как единый портфель.
4.4. Обесценение активов по перестрахованию
Обесценение актива по перестрахованию может быть отражено, только если соблюдены следующие условия:
- имеются объективные свидетельства того, что вследствие события, наступившего после первоначального отражения актива по перестрахованию, цедент может не получить все причитающиеся ему по условиям договора суммы;
- влияние такого события на суммы, которые будут получены цедентом от перестраховщика, может быть достоверно оценено.
4.5. Изменения учетной политики
Страхователь имеет право изменить свою учетную политику в отношении договоров страхования, только если такое изменение способствует повышению ценности финансовой отчетности для пользователей. При этом страховщик следует критериям, изложенным в МСФО (IAS) 8. В целях обоснования изменений учетной политики в отношении договоров страхования страхователь представляет доказательства того, что результатом таких изменений станет более полное соответствие финансовой отчетности критериям, изложенным в МСФО (IAS) 8, но при этом изменение может не обеспечивать полного соответствия таким критериям. Далее рассматривается ряд конкретных вопросов:
- текущие рыночные ставки процента;
- дальнейшее применение существующих методов;
- консерватизм (осмотрительность);
- будущая инвестиционная доходность;
- «теневой» учет.
4.6. Текущие рыночные ставки процента
Страховщик имеет право (но не обязан) изменить свою учетную политику таким образом, чтобы обеспечить переоценку определенных страховых обязательств с учетом текущих процентных ставок и отразить изменения стоимости таких обязательств в отчете о прибылях и убытках.
Страховые обязательства включают в себя соответствующие отложенные аквизиционные расходы и соответствующие нематериальные активы. Страховщик вправе также принять положения учетной политики, предусматривающие прочие текущие расчеты (и допущения) в отношении определенных обязательств. Возможность такого выбора подразумевает право страховщика изменить свою политику в отношении определенных обязательств, не применяя такую политику последовательно в отношении всех аналогичных обязательств, как того при иных обстоятельствах требовал бы МСФО (IAS) 8. Если страховщик определяет обязательства, в отношении которых он намерен воспользоваться своим правом выбора, он по-прежнему применяет процентные ставки (и при необходимости прочие текущие расчеты и допущения) последовательно в отношении всех периодов ко всем подобным обязательствам вплоть до их прекращения.
4.7. Дальнейшее применение существующих методов
Страховщик вправе продолжать применять следующие методы, но применение любого из них впервые не допускается согласно МСФО:
- оценка страховых обязательств без дисконтирования;
- оценка договорных прав на будущее вознаграждение за управление инвестициями по сумме, превышающей их справедливую стоимость (предполагаемую на основании сопоставления с размерами вознаграждения, взимаемого в настоящее время другими за оказание подобных услуг). Весьма вероятно, что справедливая стоимость изначально равна понесенным издержкам на создание права (за исключением случаев, в которых будущее вознаграждение за управление инвестициями и соответствующие издержки несопоставимы со средними рыночными значениями);
- использование разных принципов учетной политики в отношении страховых договоров (а также сопутствующих отложенных аквизицион-ных расходов и соответствующих нематериальных активов, при наличии таковых) дочерних обществ.
Если такие положения учетной политики не являются единообразными, страхователь вправе изменить их, когда такое изменение не приведет к
еще большей разнородности положений учетной политики и соответствует прочим требованиям данного МСФО.
4.8. Консерватизм
Страховщик не обязан менять свою учетную политику в отношении договоров страхования для исключения последствий излишнего консерватизма. В то же время если страховщик уже проявляет достаточный консерватизм при оценке договоров страхования, ему не следует внедрять еще более консервативный подход.
4.9. Будущая инвестиционная доходность
Страховщик не обязан менять свою учетную политику в отношении договоров страхования для исключения будущей инвестиционной маржи. В то же время в МСФО содержится опровержимое предположение о том, что финансовая отчетность страховщика станет менее информативной (и достоверной), если им будет принята учетная политика, учитывающая влияние будущей инвестиционной маржи при оценке договоров страхования, если только такая маржа не влияет на выплаты по договорам. Упомянутое предположение не будет применяться к страховщику только в том случае, если прочие компоненты (изменения учетной политики) повышают информативность (и достоверность) его финансовой отчетности в достаточной мере для того, чтобы перевесить снижение информативности (и достоверности), являющееся следствием включения будущей инвестиционной маржи. В рамках некоторых подходов к оценке ставка дисконта используется для определения текущей стоимости будущей маржи прибыли. Такая маржа прибыли затем экстраполируется на разные периоды по специальной формуле. В рамках таких подходов ставка дисконта отражает обязательство лишь косвенно. В частности, использование менее адекватной ставки дисконта имеет весьма ограниченные последствия для изначальной оценки обязательства либо вообще никак не отражается на такой оценке. В то же время согласно другим подходам ставка дисконта прямо определяет оценку обязательства. В таком случае поскольку введение ставки дисконта, основанной на активах, приводит к более значительным последстви-
ям, представляется крайне маловероятным, что страховщику удалось бы исключить упомянутую опровержимую презумпцию.
4.10. «Теневой» учет
(корректировки собственных средств)
В рамках некоторых учетных моделей реализованная прибыль (или убыток) от активов страховщика прямо влияет на оценку любой или всех из следующих позиций:
- его страховых обязательств;
- соответствующих отложенных аквизици-онных расходов;
- соответствующих нематериальных активов.
Страховщик имеет право (но не обязан) изменить свою учетную политику таким образом, чтобы отраженная в учете, но нереализованная прибыль (или убыток) по активу влияла на оценку этих позиций точно так же, как на нее влияет реализованная прибыль (или убыток). Соответствующая корректировка страхового обязательства (или отложенных аквизиционных расходов, или нематериальных активов) отражается в составе собственных средств, только если нереализованная прибыль (или убыток) также относится непосредственно на собственные средства. Такую практику иногда называют «теневым» учетом.
4.11. Права дискреционного участия в договорах страхования
Некоторые договоры страхования содержат элемент дискреционного участия (ЭДУ), а также гарантированный элемент. Примером ЭДУ может быть договор перестрахования с участием в прибылях, согласно которому цеденту гарантируется минимальная сумма возврата уплаченной им премии и доля в прибыли, определяемая по усмотрению перестраховщика. Обязанная сторона по такому договору:
- имеет право (но не обязана) учитывать гарантированный элемент отдельно от элемента дискреционного участия;
- обязана, если она учитывает элемент дискреционного участия отдельно от гарантированного элемента, классифицировать ЭДУ либо как обязательство, либо как отдельный компонент собственных средств;
- имеет право отражать все полученные премии как выручку без выделения части, относящейся к компоненту собственных средств.
Возникающие в этой связи изменения гарантированного элемента и части элемента дискреционного участия, отнесенного по классификации к собственным средствам, отражаются в отчете о прибылях и убытках. Если какая-либо часть элемента дискреционного участия (или весь такой элемент) классифицируется как собственные средства, часть финансового результата может быть отнесена на такой элемент (в порядке, подобном отнесению части финансового результата на доли миноритариев). Обязанная сторона отражает часть финансового результата, относящуюся к компоненту собственных средств, в качестве распределения прибыли, а не как расход или доход.
4.12. Права дискреционного участия в финансовых инструментах
Ранее приведенные требования применяются также к финансовым инструментам, содержащим элементы дискреционного участия. Кроме того, следует учитывать следующее:
1) если обязанная сторона классифицирует весь элемент дискреционного участия как обязательство, она обязана применять тест достаточности страховых обязательств как к гарантированному элементу, так и к элементу дискреционного участия.
Обязанная сторона вправе не определять сумму, которая являлась бы результатом применения МСФО (IAS) 39 к гарантированному элементу;
2) если обязанная сторона классифицирует часть ЭДУ (или весь ЭДУ) как отдельный компонент собственных средств, обязательство, отраженное в отношении всего договора, не может быть меньше суммы, являющейся результатом применения МСФО (IAS) 39 к гарантированному элементу.
Такая сумма должна включать внутреннюю стоимость опциона на досрочное прекращение договора с выплатой выкупной стоимости, но может не включать его временную стоимость, поскольку оценка такого опциона по справедливой стоимости не требуется. Обязанная сторона вправе не раскрывать сумму, которая являлась бы результатом применения МСФО
(IAS) 39 к гарантированному элементу, и не представлять эту сумму отдельно. Кроме того, обязанная сторона вправе не определять такую сумму, если совокупная сумма обязательств очевидно превышает ее;
3) хотя такие контракты являются финансовыми инструментами, обязанная сторона вправе по-прежнему отражать премии по таким договорам в составе выручки, а также отражать (как расход) являющееся результатом увеличение балансовой стоимости обязательства;
4) хотя такие контракты являются финансовыми инструментами, обязанная сторона, применяющая МСФО (IFRS) 7 (раскрывая общий процентный доход и общий расход по процентам для финансовых активов и обязательств, которые не учитывались по справедливой стоимости в прибылях и убытках) для контрактов с ЭДУ, будет раскрывать информацию по общим расходам по процентам, учтенным в отчете о прибылях и убытках, но ей необязательно использовать метод эффективной ставки процента.
4.13. Раскрытие информации
Страховщик обязан раскрывать информацию, идентифицирующую (и объясняющую) представленные в его финансовой отчетности суммы, возникающие из договоров страхования.
Страховщик обязан представить информацию:
1) об учетной политике в отношении договоров страхования и соответствующих активов, обязательств, доходов и расходов;
2) об отраженных активах, обязательствах, доходах и расходах (если он представляет отчет о движении денежных средств, используя «прямой» метод), движении денежных средств, возникающих из договоров страхования. Кроме того, если страховщик является цедентом, он обязан также представить информацию:
- о прибыли или убытках, отраженных в отчете о прибылях и убытках в связи с заключением договоров перестрахования, а также если цедент амортизирует прибыли (и убытки), возникающие в связи с заключением договоров перестрахования, амортизации за период, и остаточных (несаморти-зированных) суммах на начало и конец периода;
3) о влиянии изменений в допущениях, использованных для оценки страховых активов
и страховых обязательств, с отдельным указанием влияния каждого изменения, существенным образом отражающегося на финансовом результате;
4) о сверке изменений в страховых обязательствах, активах по перестрахованию и (при наличии таковых) соответствующих отложенных аквизиционных расходах.
Страховщик обязан раскрывать информацию, помогающую пользователям составить представление об объемах, сроках и факторах неопределенности, связанных с движением денежных средств.
Страховщик обязан раскрывать сведения:
1) о целях в сфере управления рисками, возникающими из договоров страхования, и своей политике, направленной на снижение уровня таких рисков;
2) о страховом риске (до и после снижения уровня риска посредством перестрахования), в том числе информацию, касающуюся:
- чувствительности финансового результата и собственных средств к изменениям переменных, существенным образом влияющих на эти показатели;
- концентрации страхового риска, включая описание, каким образом руководство определяет концентрацию и описание общей характеристики, которая определяет каждую концентрацию (т. е. тип страхового случая, географическую область или валюту);
3) о фактических убытках в сравнении с ранее произведенными расчетами (т. е. о динамике убытков).
Сведения о динамике убытков должны раскрываться ретроспективно вплоть до периода возникновения самого раннего материального убытка, в отношении которого на текущий момент существует неопределенность в отношении объема (и сроков) страховых выплат. При этом нет необходимости раскрывать информацию за более чем десятилетний срок.
Чтобы соответствовать необходимости объяснения чувствительности к страховому риску, страховщик должен раскрыть одно из двух нижеприведенных положений:
- анализ чувствительности, показывающий, каким образом повлияли бы на отчет о прибылях и убытках и собственный капитал изменения соответствующей переменной риска, возникновение которого
было достаточно возможно, если бы они произошли на дату составления балансового отчета;
- методы и допущения, используемые при подготовке анализа чувствительности, а также любые изменения по сравнению с предыдущим периодом в используемых методах и допущениях.
Однако если страховщик использует альтернативный метод для управления чувствительностью в условиях рынка, например, анализ встроенной стоимости, он может выполнить данное условие, раскрыв информацию по такому альтернативному анализу чувствительности и раскрытию информации, требуемому МСФО (IFRS) 7 по анализу чувствительности.
Организация не обязана раскрывать информацию о динамике убытков за более чем пять лет до окончания первого финансового года, в котором она впервые применила данный МСФО. Кроме того, если в тот момент, когда организация впервые применяет данный МСФО, не представляется возможной подготовка информации о динамике убытков, имевших место до начала первого периода, в отношении которого организация подготовила полную сравнительную информацию в соответствии с данным МСФО, организация обязана раскрыть этот факт.
4.14. Учебно-практический пример
Сельскохозяйственный производственный кооператив (СХПК) «Агропром» в 2008 г. заключил следующие договоры:
1. Договор возмещения экологического ущерба при аренде пастбища, заключенный 1 июня 2008 г. Однако обе стороны в момент заключения договора не знали, что пастбище затопляемое.
2. Договор страхования офисного помещения. Срок действия договора страхования офиса истекает 31 декабря 2008 г. В офисе 28 декабря совершается ограбление на сумму 100 тыс. долл. США. Этот факт выявляется лишь 1 января 2009 г.
3. Договор эксплуатационного обслуживания, в рамках которого поставщик услуг обязуется произвести ремонт оборудования в размере 500 тыс. долл.
4. Договор на оказание услуг в случае неисправности партии приобретенных автомобилей с оплатой 300 тыс. долл. в год.
5. Сельскохозяйственный производственный кооператив «Агропром» владеет портфелем вложений в японские фирмы и заключил договор на страхование от стихийных бедствий, предусматривающий выплату 2 млн долл.
Рассмотрим порядок признания договоров страхования:
1. В рамках некоторых договоров страховым случаем является выявление убытка в течение срока действия договора, даже если убыток возникает в результате события, наступившего до момента начала действия договора.
2. В рамках других договоров страховым случаем является событие, наступающее в течение срока действия договора, даже если убыток, являющийся следствием такого события, выявляется после завершения срока действия договора.
3. Некоторые договоры на оказание услуг с фиксированным вознаграждением, в рамках которых объемы оказываемых услуг зависят от неопределенных событий, подпадают под определение договора страхования согласно МСФО (IFRS) 4, однако в некоторых странах к ним не применяется режим, действующий в отношении договоров страхования. По договору эксплуатационного обслуживания, в рамках которого поставщик услуг обязуется произвести ремонт определенного оборудования в случае его неисправности, риск передается поставщику услуг. Фиксированное вознаграждение за услуги рассчитано исходя из ожидаемого количества неисправностей, однако не известно, как часто неисправности будут проявляться в той или иной части оборудования. Неисправность оборудования наносит ущерб его владельцу, и договор предусматривает предоставление владельцу возмещения (в виде ремонта, а не денежной выплаты).
4. Страховщик заключает договор на оказание услуг в случае неисправности автомобилей, по которому третья сторона обязуется за фиксированное годовое вознаграждение оказывать помощь на дороге. Такой договор является договором страхования, даже если третья сторона не осуществляет ремонт или замену узлов.
5. Определение финансового риска включает перечень финансовых и нефинансовых переменных. Перечень включает нефинансовые переменные, не являющиеся специфичными для стороны по договору, такие как индекс убытков от землетрясений в определенном регионе или индекс температур в определенном городе. Кооператив «Агропром» владеет портфелем вложений в японские фирмы. Известно, что в этом регионе часто происходят землетрясения, и он заключает договор, предусматривающий выплату 2 млн долл. США в случае землетрясения в этом регионе в текущем году. Такой договор не является договором страхования, поскольку у инвестора нет подлежащего страхованию интереса в пострадавшем имуществе. Интерес компании носит косвенный характер: она знает, что в случае землетрясения стоимость его вложений снизится.
5. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ, ПРЕДНАЗНАЧЕННЫЕ
для продажи, и прекращенная деятельность (IFRS 5)
Прекращенная деятельность — компонент организации, который либо выбыл, либо классифицирован как предназначенный для продажи, и представляет собой отдельное крупное направление деятельности или географический сегмент, в котором осуществляется деятельность. Также прекращенная деятельность — это компонент организации, который включен в единый план выбытия отдельного направления деятельности, или отказа от географического сегмента, в котором осуществляется деятельность, или является дочерней организацией, приобретенной исключительно для перепродажи.
5.1. Цель и сфера применения
Цель настоящего стандарта заключается в определении порядка учета активов, предназначенных для продажи, а также представления и раскрытия информации о прекращенной деятельности. МСФО (IFRS) 5 является одним из стандартов, который применяется к собственности. Данный стандарт используется, когда продажа собственности не является основным видом деятельности. В случае с финансовыми предприятиями их основная деятельность — предоставлять займы, хотя для того чтобы это делать, они также покупают и продают собственность.
Внеоборотные активы должны переводиться в состав оборотных активов только в том случае, если они соответствуют критериям «предназначенных для продажи» активов в соответствии с МСФО (IFRS) 5. Это положение также распространяется на внеоборотные активы, которые приобретены в целях перепродажи.
Иногда компания осуществляет продажу группы чистых активов в рамках одной операции (группу выбытия). Группа выбытия, средства которой представляли часть генерирующей единицы, становится отдельной единицей, генерирующей денежные средства. Группа может включать оборотные активы, краткосрочные обязательства и активы, не подпадающие под требования МСФО (IFRS) 5. Если внеоборотный актив входит в состав группы выбытия, то положения стандарта применяются к группе в целом. Группа оценивается по наименьшей из двух величин: балансовой стоимости или справедливой стоимости за вычетом
расходов на продажу. МСФО (IFRS) 5 должен применяться для учета всех внеоборотных активов и всех групп выбытия, кроме активов, порядок учета которых регламентируется следующими международными стандартами финансовой отчетности:
- отложенные налоговые активы — МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»;
- активы, связанные с вознаграждением работников, — МСФО 19 (IAS) «Вознаграждения работникам»;
- финансовые активы, подпадающие под требования МСФО 39 (IAS) «Финансовые инструменты: признание и оценка»;
- внеоборотные активы, порядок учета которых основан на справедливой стоимости — МСФО 40 (IAS) «Инвестиционная собственность»;
- внеоборотные активы, которые оцениваются по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу и расходов на приобретение — МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»;
- права по договорам страхования — МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования».
5.2. Классификация внеоборотных активов, предназначенных для продажи
Внеоборотные активы и группы выбытия классифицируются как предназначенные для продажи, если их балансовая стоимость возмещается в результате совершения продажи. В результате приобретения компания получает внеоборотный актив или группу выбытия, включающую средства, приобретенные исключительно в целях их последующего выбытия. Обычно продается только часть приобретенных средств. Эта часть должна классифицироваться как внеоборотный актив или представлять группу выбытия. На дату приобретения указанные средства определяются как предназначенные для продажи только в том случае, если выполняется требование о совершении продажи в течение одного года от даты приобретения.
Внеоборотные активы и группы выбытия классифицируются как предназначенные для продажи, если их балансовая стоимость возмещается в результате совершения продажи.
Актив или группа выбытия должны быть готовы к немедленной продаже в их нынешнем состоянии и вероятность продажи должна быть высокой.
Руководство должно утвердить план по продаже актива или группы выбытия, а также вести
поиск покупателя. При этом должны прилагаться энергичные усилия для организации продажи актива или группы выбытия.
Согласно МСФО (№Я8) 5 предполагаемая продажа должна быть осуществлена в течение одного года с даты классификации. При этом не должны предполагаться существенные изменения плана или его аннулирование (т. е. они маловероятны).
Операция продажи может быть проведена путем обмена внеоборотных активов на другие внеоборотные активы.
Критерий «предназначенный для продажи» должен выполняться на день составления балансового отчета, а не после. Если соблюдение критерия обеспечивается уже после отчетной даты, но до утверждения финансовой отчетности, соответствующая информация должна быть приведена в примечаниях к отчетности.
5.3. Внеоборотные активы на консервации
Внеоборотные активы или группы выбытия, которые предполагается законсервировать, не классифицируются как предназначенные для продажи. Их балансовая стоимость будет возмещаться посредством продолжения использования внутри компании.
Если группа выбытия, которую предполагается перевести на консервацию, представляет отдельное крупное подразделение бизнеса или географического сегмента компании; является частью скоординированного плана, разработанного для выбытия отдельного крупного подразделения или географического сегмента компании; является дочерней компанией, приобретенной исключительно в целях перепродажи, то результаты деятельности и потоки денежных средств, относящиеся к группе выбытия, представляются в финансовой отчетности как «прекращенная деятельность» на дату, когда прекращается использование средств, включенных в группу выбытия.
Внеоборотные активы, которые предполагается перевести на консервацию — это те активы, которые используются до конца срока их полезной службы и которые предполагается скорее сдать в утильсырье или демонтировать, нежели продать. Внеоборотный актив, использование которого временно прекращается, не является законсервированным.
5.4. Оценка внеоборотных активов или групп выбытия, классифицированных как предназначенные для продажи
Внеоборотные активы или группы выбытия, классифицируемые как предназначенные для продажи, оцениваются по наименьшей величине из двух значений: их балансовой стоимости или справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу при соблюдении следующих условий:
- если вновь приобретенные активы или группа выбытия являются предназначенными для продажи, они оцениваются по наименьшей величине из двух значений: фактической стоимости или справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу;
- если актив или группа выбытия приобретаются в результате объединения компаний, они должны оцениваться по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу;
- если продажа произойдет по истечении одного года от даты приобретения, расходы на продажу оцениваются по дисконтированной стоимости. Любое увеличение дисконтированной стоимости расходов на продажу, которое возникает с течением времени, учитывается в составе финансовых расходов.
5.5. Признание убытков от обесценения и их реверсирование
Убытки от обесценения отражаются для любого снижения стоимости актива или группы выбытия до справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. Последующее увеличение справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу отражается как доход в пределах накопленного убытка от обесценения, учитываемого в соответствии с МСФО (IFRS) 5 или МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Убыток от обесценения или последующий доход, учтенный по группе выбытия, должен уменьшить или увеличить балансовую стоимость только внеоборотных активов в составе группы выбытия.
Доход или убыток, ранее не учтенный в оценке внеоборотных активов или группы выбытия, должен учитываться на дату списания последних (из бухгалтерского баланса). Такая ситуация возможна, если стоимость актива была определена с учетом предположения о его продаже, а затем
обнаружилось, что продажная цена будет ниже его стоимости. Если внеоборотные активы классифицируются как предназначенные для продажи, они не подлежат амортизации. Их стоимость переоценивается в конце каждого периода (наименьшая из величин: балансовой стоимости или справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу), при этом признается любое обесценение. Основной причиной, по которой не происходит амортизация этих активов (основных средств или нематериальных активов), является тот факт, что их балансовая стоимость должна реализовываться в выручке от продаж, а не в текущей деятельности предприятия. Проценты и прочие расходы, связанные с обязательствами по группе выбытия, классифицируемой как предназначенная для продажи, должны продолжать учитываться до момента выбытия.
5.6. Изменения в плане продажи
Внеоборотные активы, которые перестают классифицироваться как предназначенные для продажи, оцениваются по наименьшей величине из двух значений:
- балансовой стоимости, определенной до того момента, когда активы или группа выбытия были классифицированы как предназначенные для продажи. Балансовая стоимость корректируется с учетом амортизации, износа или переоценки активов, которые были бы учтены, если бы актив или группа выбытия не были классифицированы как предназначенные для продажи;
- возмещаемой стоимости на дату принятия решения не продавать активы, ранее включенные в группу выбытия.
Корректировка балансовой стоимости внеоборотного актива, который перестает классифицироваться как предназначенный для продажи, учитывается как доход в периоде, в котором критерии «предназначенного для продажи» более не соблюдаются.
В случае если:
- актив был переоценен до его классификации как предназначенного для продажи, корректировки должны отражаться как повышение или снижение переоценки актива;
- отдельный актив или обязательство переводится из группы выбытия, предназначенной для продажи, то оставшиеся активы и обязательства оцениваются как группа выбытия только в том
случае, если данная группа отвечает установленным критериям;
- оставшиеся в компании после выбытия внеоборотные активы группы, которые по отдельности отвечают критериям «предназначенных для продажи», оцениваются по наименьшей из их балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.
Продление, требуемое для завершения продажи, не исключает того, что актив или группа выбытия могут продолжать классифицироваться как предназначенные для продажи. Годичный период времени продления продажи может быть в следующих случаях:
1) при наличии обоснованных предположений о том, что другие лица (за исключением покупателя) выдвинут дополнительные условия по передаче актива или группы выбытия и при условии, что действия, необходимые для реагирования на указанные условия, не могут быть осуществлены до тех пор, пока не будет получено твердое обязательство о приобретении со стороны покупателя;
2) твердое обязательство о приобретении включает условия (со стороны покупателя или других лиц), которые продлевают период, требуемый для совершения продажи, а также:
- предпринимаются своевременные действия по реагированию на создавшиеся условия;
- ожидается благоприятное разрешение проблем и устранение факторов, обусловивших задержку продажи;
3) предназначенные для продажи внеоборотные активы или группа выбытия остаются непроданными к концу первоначально установленного годового периода, при этом:
- в течение указанного периода компания предпринимает действия по реагированию на факты, ведущие к изменению условий продажи;
- предпринимаются активные действия по продаже внеоборотных активов или группы выбытия на рынке по разумной цене.
5.7. Представление информации по прекращенной деятельности
Компания обязана раскрывать следующую информацию:
1) единственный итоговый показатель непосредственно в отчете о прибылях и убытках, включающий:
- прибыль от прекращенной деятельности после налогообложения;
- доход или убыток после налогообложения, учитываемый по результатам оценки справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу или по результатам выбытия активов или группы выбытия в составе прекращенной деятельности;
2) расшифровку показателя, указанного в п. 1, разложенного на:
- выручку, расходы и доход до налогообложения от прекращенной деятельности в отчете о прибылях и убытках;
- соответствующие расходы по налогу на прибыль (см. МСФО (IAS) 12);
- доход или убыток, учитываемый по результатам оценки справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу или по результатам выбытия активов, или группы выбытия в составе прекращенной деятельности;
- соответствующие расходы по налогу на прибыль (см. МСФО (IAS) 12);
3) чистые денежные потоки, связанные с операционной, инвестиционной и финансовой деятельностью в рамках прекращенной деятельности.
Указанная информация может представляться или в примечаниях, или непосредственно в отчете о движении денежных средств. В отношении вновь приобретенных предназначенных для продажи дочерних компаний раскрывать информацию о приобретении не требуется. Раскрываемая информация охватывает все виды прекращенной деятельности. Это может означать пересмотр сравнительной информации о прекращенной деятельности за предыдущие периоды, включенной в отчетность текущего отчетного периода.
5.8. Представление информации о внеоборотном активе или группе выбытия, которые классифицируются как предназначенные для продажи
Внеоборотные активы и группы выбытия, классифицируемые как предназначенные для продажи, в бухгалтерском балансе раскрываются обособленно. Информация об обязательствах, относящихся к группам выбытия, классифицируемым как предназначенные для продажи, в бухгалтерском балансе представляется отдельно от других обязательств. Такая информация представляется в виде единственного показателя и не требует
расшифровки. Информация об основных классах активов и обязательств, классифицируемых как предназначенные для продажи, представляется отдельно или непосредственно в бухгалтерском балансе, или в примечаниях.
Отдельно следует представлять информацию об общей сумме доходов или расходов, отражаемых непосредственно в капитале и связанных с внеоборотным активом или группой выбытия, которые классифицируются как предназначенные для продажи. Для вновь приобретенной предназначенной для продажи дочерней компании не требуется раскрывать информацию по основным классам ее активов и обязательств. Классификация предназначенных для продажи активов и обязательств, которые были учтены впервые в текущем отчетном периоде, не изменяется в случае представления в отчетности сравнительной информации за предыдущие периоды.
5.9. Дополнительное раскрытие информации
В примечаниях к финансовой отчетности за отчетный период, в котором внеоборотный актив или группа выбытия классифицировались как предназначенные для продажи или были проданы, раскрывается следующая информация:
- описание внеоборотного актива или группы выбытия;
- описание обстоятельств по продаже актива, а также характера и сроков такого выбытия;
- доход или убыток с указанием непосредственно в составе отчета о прибылях и убытках на
то, где можно найти величину, которая отражает доход или убыток;
- сегмент, в котором представляется информация о внеоборотном активе или группе выбытия в соответствии с МСФО (IFRS) 8 «Сегментная отчетность» (если это применимо).
В период принятия решения об изменении плана о продаже внеоборотного актива или группы выбытия раскрывается следующая информация:
- описание обстоятельств, обусловивших принятие такого решения,
- влияние принятого решения на результаты деятельности в данном отчетном периоде и в течение всех периодов, по которым информация представлялась ранее.
5.10. Учебно-практический пример
Прекращаемая деятельность
Открытое акционерное общество «Машиностроительный завод» ведет свою деятельность по трем основным направлениям: производство лодочных моторов, холодильного оборудования и кузовов для автомобилей.
Из-за повышения стоимости рабочей силы производство лодочных моторов понесло значительные оперативные убытки. Руководство предприятия приняло решение закрыть это производство и разработало план по прекращению деятельности.
1 июня 2008 г. совет директоров предприятия одобрил план по прекращению деятельности производства лодочных моторов, который был немедленно оглашен. Из бухгалтерских записей за текущий и предшествующий год, завершившийся 31 декабря 2007 г., были получены следующие данные:
(тыс. руб.)
Показатель 2008 г. 2007 г.
Лодочные моторы холодильное оборудование Кузова Лодочные моторы холодильное оборудование Кузова
Выручка 4 600 15 000 16 400 5 200 13 000 15 500
Себестоимость продаж 3 400 6 000 6 800 3 800 5 400 6 550
Затраты на распространение 500 1 500 1 650 550 1 400 1 600
Административные расходы 600 3 000 3 250 430 2 850 3 160
Другие операционные расходы 350 1 250 1 300 250 1 180 1 250
Расходы по налогообложению — 1 138 1 190 60 760 1 029
Ни за один из периодов в отчет не были внесены результаты чрезвычайных обстоятельств.
Дополнительные затраты, которые напрямую связаны с решением по прекращению, не включены в показанную таблицу: предоставление выходного пособия 640 000 руб. (эти затраты вычитаются для целей налогообложения).
Надлежащая оценка возмещаемости активов в производстве лодочных моторов в соответствии с МСФО 36 привела к убытку от снижения активов в объеме 220 000 руб., который включен в графу «Другие операционные расходы», указанную ранее, и полностью вычитается для целей налогообложения.
Наряду с другой информацией, подлежащей раскрытию в подобных случаях, раскрывается отчет о прибылях и убытках предприятия.
Отчет о прибылях и убытках за 2008 г.
(тыс. руб.)
2008 г. 2007 г.
Продолжающиеся операции (холодильное оборудование, кузова)
Выручка 31 400 28 500
Себестоимость продаж (-) 12 800 (-) 11 950
Валовая прибыль 18 600 16 550
Затраты на распространение (-) 3 150 (-) 3 000
Административные расходы (-) 6 250 (-) 6010
Другие операционные расходы (-) 2 550 (-) 2 430
Прибыль до налогообложения 6 650 5 110
Затраты по налогу на прибыль (-) 2 328 (-)1789
Чистая прибыль за период 4 322 3 321
Прекращаемые операции (лодочные моторы)
Выручка 4 600 5 200
Себестоимость продаж (-) 3 400 (-) 3 800
Валовая прибыль 1 200 1 400
Затраты на распространение (-) 500 (-) 550
Административные расходы (-) 600 (-) 430
Другие операционные расходы (350 — 220) (-) 130 (-) 250
Убыток от снижения стоимости (-) 220 -
Выходное пособие (-) 640 -
Прибыль (убыток) до налогообложения (-) 890 170
Затраты по налогу на прибыль - (-) 60
Чистая прибыль (убыток) за период (-) 890 110
Общая чистая прибыль предприятия за период 3 432 3 431
6. РАЗВЕДКА И ОЦЕНКА МИНЕРАЛЬНЫХ РЕСУРСОВ (IFRS 6)
6.1. Цель и сфера применения
Настоящий стандарт представляет промежуточное решение до принятия полного пакета стандартов для предприятий добывающей промышленности. МСФО (IFRS) 6 должен помочь предприятиям разобраться с вопросами учета, которые не входят в сферу применения МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». МСФО (IFRS) 6 должен применяться для учета разведки, разработки и оценки минеральных ресурсов: поиск минеральных ресурсов, включая минералы, нефть, природный газ и другие подобные невосстанавливаемые ресурсы; а также оценки технической осуществимости и рентабельности добычи минеральных ресурсов перед принятием решения об их разработке. МСФО (IFRS) 6 не применяется для учета:
- расходов, возникающих при разработке минеральных ресурсов после того, как была оп-
ределена рентабельность месторождения (коммерческой добычи ресурсов);
- расходов, понесенных предприятием до того, как было получено право на разработку (предразведовательной деятельности).
6.2. Признание разрабатываемых и оцениваемых минеральных ресурсов (активов)
Разрабатываемые и оцениваемые минеральные ресурсы (активы) должны классифицироваться как материальные или нематериальные в зависимости от их характера. Выбранный порядок классификации должен применяться последовательно из периода в период.
6.3. Оценка расходов на разработку и оценку минеральных ресурсов
Стандарт МСФО (IFRS) 6 разрешает предприятию применять существующую учетную политику в отношении разработки и оценки
минеральных ресурсов. Эта политика может применяться даже в том случае, если она не совпадает с порядком учета подобных расходов, рассматриваемых существующими МСФО. Предприятие, желающее внести изменения в свою учетную политику, может это сделать только в том случае, если в результате этих изменений учетная политика предприятия будет больше соответствовать порядку учета подобных расходов в соответствии с МСФО и с Принципами подготовки и составления отчетности (т. е. предприятию следует руководствоваться требованиями МСФО 8 в отношении изменений в учетной политике).
6.4. Оценка активов по разведке и оценке минеральных ресурсов
Оценивать разрабатываемые и оцениваемые минеральные ресурсы (активы) предприятие должно в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»:
- или по фактической стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения;
- или по переоцененной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Переоценка разрабатываемых и оцениваемых минеральных ресурсов (активов) разрешается в том случае, если выполняются критерии переоценки. Компания должна определить в учетной политике перечень затрат, подлежащих признанию в качестве активов по разведке и оценке минеральных ресурсов, и следовать данной политике. В стандарте приведены примеры затрат, которые могут быть включены в первоначальную оценку активов по разведке и оценке минеральных ресурсов:
- приобретение прав на проведение разведочных работ;
- затраты на топографические, геологические, геохимические, сейсмические исследования;
- затраты на разведочное бурение и проходку разведочных траншей;
- затраты на отбор проб и образцов;
- затраты на проведение мероприятий, связанных с оценкой технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи минерального ресурса.
К классу материальных активов относятся основные средства и запасы, применяемые и потребляемые при производстве работ по разведке и оценке минеральных ресурсов.
К нематериальным активам относятся расходы на получение права на разведку и оценку минеральных ресурсов, приобретение различных лицензий на проведение работ в конкретных районах. Кроме того, к ним относятся расходы, связанные с потреблением материальных активов при проведении работ, а также оплата труда персонала, связанного с потреблением соответствующих материальных ресурсов. Использованные материальные активы при этом представляются как материальные вплоть до полного прекращения их признания в балансе организации.
Переклассификация активов по разведке и оценке минеральных ресурсов обязательно производится после получения обоснованного подтверждения технической возможности и коммерческой целесообразности добычи сырья из разведанного месторождения. В этом случае активы по разведке и оценке переходят в класс первоначальных затрат на разработку разведанного месторождения полезных ископаемых.
6.5. Надежные оценки стоимости активов в добывающих отраслях
Кроме вопросов, изложенных в соответствии с МСФО по поводу разведки и оценки минеральных ресурсов, хотелось бы остановиться на «Международном руководстве по оценке — добывающие отрасли», разработанном Международным комитетом по стандартам оценки (МКСО) (в 2004 г. было закончено обсуждение проекта). Данный документ не только содержит дефиниции, применяемые в международной практике, но и объясняет условия, при которых активы добывающих отраслей имеют различную стоимость. Надежные оценки стоимости активов и интересов в добывающих отраслях промышленности являются обязательными для того, чтобы гарантировать пригодность капитала, необходимого для поддержания целостности важной составляющей всемирной экономической базы, продвигать продуктивное использование минеральных и нефтяных природных ресурсов, а также для поддержания доверия рынков капитала.
«Международное руководство — добывающие отрасли промышленности» обеспечивает специфическое руководство для оценки стоимости активов и интересов в добывающих отраслях промышленности. Кроме этого, оно обеспечивает дополнительное руководство для применения Международных стандартов оценки (МСО-1, 2 и 3), Международных применений оценки (МПО-1 и 2) и Международных руководств (МР). Сделано МР так, что оно специфически добавляет следующие МР для их применения в добывающих отраслях промышленности:
• МР-1 «Оценка стоимости недвижимого имущества»;
• МР-2 «Оценка стоимости интересов (прав) аренды»;
• МР-3 «Оценка стоимости машин и оборудования»;
• МР-4 «Оценка стоимости неосязаемых (нематериальных) активов»;
• МР-6 «Оценка стоимости бизнеса (предприятий)»;
• МР-8 «Амортизированные затраты замещения (АЗЗ)»;
• МР-9 «Анализ дисконтированного денежного потока (ДДП) для оценок на рыночной и нерыночной основах».
Если соответствующие рыночным нормам процедуры финансовой отчетности применяются или были рассмотрены, то оценщики должны соблюдать условия МПО-1 («Оценка для финансовой отчетности») в соединении с настоящим МР. В некоторых государствах операции с ценными бумагами и административные меры в отношении минеральных и нефтяной отраслей промышленности могут предъявлять особые требования к отчетности, которые преобладают над положениями МСО. При обеспечении дополнительного руководства для проведения оценок стоимости имущества и интересов, а также для отчетности добывающих отраслей промышленности положения настоящего МР не заменяют какого-либо положения в другом месте текущего издания МСО. Добывающие отрасли промышленности определены как отрасли промышленности, вовлеченные в обнаружение, извлечение и связанную с этим переработку (процессинг) природных ресурсов, расположенных на земной коре, внутри или вблизи нее. Они состоят из минеральных и нефтяной отраслей промышленности.
Имущество разведки или разведанные площади означают минеральный или нефтяной реальный имущественный интерес, который активно разведывается на предмет существования минеральных или нефтяных месторождений, но по поводу которого хозяйственная жизнеспособность еще не была обоснована.
Существенные данные, на которые будут полагаться при разработке расчета стоимости, должны быть для точности проверены всякий раз, когда разумно так делать. Это может включать выборочный обзор информации и образцов по буровым скважинам и связанных с этим аналитических данных для объектов имущества, а также подтверждение опубликованной информации, имеющей отношение к сделкам на других объектах имущества. Если есть больше чем один расчет количества и качества ресурсов и запасов для объекта имущества, то оценщик должен решить, какой расчет является соответствующим раскрытию и обсуждению, какой расчет следует использовать как основание в процессе стоимостной оценки. При этом оценщик должен высказать эти причины.
Оценщик должен принять во внимание и сделать ссылку на другие вопросы, которые имеют существенное воздействие на стоимостную оценку:
- статус арендуемых помещений, прав и других интересов;
- все минеральные или нефтяные месторождения в пределах границ, сроков владения или прав;
- доступ на рынки, качество и количество продукции, которое может быть продано;
- услуги и инфраструктура, любые предусматриваемые платежи, иные выплаты или обязательства, имеющие к этому отношение;
- оценки воздействия на окружающую среду и обязательства по ее восстановлению;
- любые местные аспекты титула (собственности);
- капитал и операционные затраты;
- выбор временного режима (тайминг) и завершение капитальных проектов;
- расчет остаточной стоимости;
- существенные соглашения и правовые, юридические требования;
- налогообложение и различные роялти (Royalties);
- долги и финансовые разоблачения;
- восстановление участка, рекламация и затраты закрытия;
- любой другой аспект, имеющий материал с опорой на стоимостную оценку.
6.6. Обесценение
Проверка на обесценение разрабатываемых и оцениваемых минеральных ресурсов должна проводиться в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 36. Для правильной оценки величины переходящих затрат активы по разведке и оценке минеральных ресурсов должны быть обязательно протестированы на обесценение. Выявленный убыток от обесценения необходимо отнести на счет прибылей и убытков до проведения переклассификации и исключения из активов статьи активов по разведке и оценке минеральных ресурсов. Некоторые материальные активы при этом могут быть переклассифицированы в основные средства и запасы общего производственного назначения. В стандарте перечислены возможные признаки обесценения разрабатываемых и оцениваемых минеральных ресурсов:
- истечение лицензии на право эксплуатации месторождения, если продления лицензии не ожидается;
- дополнительные расходы на разработку специфичных областей, не предусмотренные бюджетом;
- обнаруженные минеральные ресурсы признаны нерентабельными и принимается решение о прекращении дальнейшей разработки;
- балансовая стоимость активов вряд ли окупится за счет удачной разработки или эксплуатации месторождения.
Предприятие должно выработать учетную политику для отнесения разрабатываемых и оцениваемых активов к единицам, генерирующим денежные средства, и затем последовательно применять эту политику из периода в период. Если проведение проверки на обесценение разрабатываемых и оцениваемых активов нецелесообразно для сравнительных данных предыдущего отчетного периода, предприятию следует раскрыть этот факт.
6.7. Раскрытие информации
Компания обязана раскрывать информацию, идентифицирующую и поясняющую суммы, признанные в ее финансовой отчетности и возника-
ющие в связи с проведением разведки и оценки минеральных ресурсов. Добывающая компания обязана раскрывать:
- учетную политику, принятую ею в отношении затрат на разведку и оценку минеральных ресурсов, включая признание активов по разведке и оценке минеральных ресурсов;
- суммы активов, обязательств, доходов и расходов, операционных и инвестиционных потоков денежных средств, возникающих в связи с разведкой и оценкой минеральных ресурсов.
Организация обязана учитывать активы по разведке и оценке минеральных ресурсов как отдельный класс активов и производить раскрытия согласно требованиям МСФО (IAS 16) или МСФО (IAS 38) в соответствии с тем, как классифицированы эти активы.
Стандарт МСФО (IFRS) 6 требует, чтобы учетная политика организации относительно учета затрат на разведку и оценки минеральных ресурсов обеспечивала соответствие составляемой финансовой отчетности потребностям пользователей, возможность принятия ими экономических решений на основе надежной и адекватной информации.
Оправдывая изменения в учетной политике, организация обязана показать, как эти изменения повышают степень соответствия ее финансовой отчетности в части операций по разведке и оценке минеральных ресурсов критериям, предусмотренным МСФО (IAS) 8.
Раскрытие информации о разведке и оценке минеральных ресурсов является обязательным с точки зрения пояснения отдельных показателей финансовой отчетности. В частности, раскрываются принятый порядок признания активов, а также суммы активов, обязательств, доходов и расходов, операционных и инвестиционных потоков денежных средств, возникающих в связи с проведением операций по разведке и оценке минеральных ресурсов.
6.8. Учебно-практический пример
В 2006 г. СХПК «Агропром» решил освоить близлежащие участки месторождений апатитов. По предварительным оценкам геологов, участок № 35 имеет залежи более 180 тыс. т ресурса (геологические отчеты от 12.06.1978 № АН-78, от 07.04.2004 № 159/23), участок № 37 — не менее 50 тыс. т залежей (отчет сторонней геологической организации от 12.12.2004).
По данным проектам СХПК «Агропром» проводил следующие хозяйственные операции:
(тыс. долл.)
Показатель Участок № 35 Участок № 37
2006 г.
Выкуп лицензии на осуществление разведки и добычи полезных ископаемых 500 100
Гонорары, брокерские вознаграждения на стадии предварительной разведки 1 200 800
Платежи за внесение в государственные реестры 400 400
Затраты на оформление сделок, затраты на юридические услуги 1 000 800
Затраты по осуществлению топографических и геофизических исследований 2 000 1 800
Судебные издержки по защите прав на разработку участков 300 50
Итого за 2006г. 5 400 3 950
2007 г.
Затраты на приобретение, установку разведывательного оборудования 12 000 8 000
Затраты на доразведку месторождений 10 000 5 000
Затраты, связанные с доступом к доказанным запасам и строительства сооружений для добычи и хранения ресурсов 60 000 -
Вывод оборудования из эксплуатации* — 3 000
Рекультивация участков* — 5 000
Итого за 2007г. 82 000 21 000
* При геологической разведке установлено, что разработка и эксплуатация участка № 37коммерчески нецелесообразна.
В 2008 г. СХПК «Агропром» получил первый результат от добычи апатитов в размере 80 000 тыс. долл. Расходы на добычу в 2008 г. составили 50 000 тыс. долл. (без учета налогообложения). Соблюдение требований IFRS
(МСФО) 6:
(тыс. долл.)
Показатель Дебет Кредит Сумма
В 2006 г.
Капитализация предразведывательных и разведывательных работ Основные средства, нематериальные активы Поставщики, подрядчики 9 350 (5 400 + 3 950)
В 2007 г.
Затраты на приобретение, установку разведывательного оборудования Основные средства Поставщики, подрядчики 20 000 (12 000 + 8 000)
Затраты на доразведку месторождений Основные средства, нематериальные активы Поставщики, подрядчики 15 000 (5 000 + 10 000)
Затраты, связанные с доступом к доказанным запасам и строительства сооружений для добычи и хранения ресурсов Основные средства Задолженность перед сотрудниками 60 000
Вывод оборудования из эксплуатации Убытки Основные средства 3 000
Рекультивация участков Убытки Поставщики, подрядчики 5 000
Итого расходов по проектам 104 350 = 9 350 + 20 000 + 15 000 + 60 000
В 2008 г.
Расходы на добычу апатита (материальные расходы, оплата труда, амортизация и т. п.) Материалы Оплата труда Амортизация Аренда ЕСН Кредиторы 50 000
Выручка от реализации апатитов Дебиторы Выручка 80 000
Косвенные налоги Обязательства перед бюджетом 12 000
Результат по добыче апатитов в 2008г. 18 000 = 80 000 - 12 000 - 50 000
Окончание следует
