CC BY
69
НА КНИЖНУЮ ПОЛКУ
МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ*
В. Т. ЧАЯ,
доктор экономических наук, профессор МГУ имени М. В. Ломоносова, исполнительный директор Международной общественной организации «Ассоциация бухгалтеров и аудиторов «Содружество»
1. ПРИМЕНЕНИЕ МСФО ВПЕРВЫЕ (IFRS 1)
Новый стандарт предусматривает некоторые исключения из требований к признанию и оценке в случаях, когда соблюдение этих требований оказывается чрезмерно затратным или трудоемким. Однако не предусмотрено никаких исключений из подробных требований относительно раскрытия информации о том, как переход на МСФО повлиял на финансовое состояние, финансовый результат и потоки денежных средств.
1.1. Цель и сфера применения
Целью настоящего стандарта является обеспечение того, чтобы первый комплект финансовой отчетности компании, подготовленный в соответствии с МСФО, содержал высококачественную информацию:
- прозрачную с точки зрения пользователей;
- сравнимую для всех периодов, в отношении которых она представлена;
- которая была бы исходным пунктом для перевода учета на международные стандарты;
- расходы на подготовку которой не превосходили бы ее ценности.
Данный стандарт применяется:
- к финансовой отчетности, которая впервые готовится в соответствии с МСФО;
- к промежуточной финансовой отчетности, представляемой согласно МСФО 34 и относя-
щейся к любой части периода, для которого готовится первый комплект финансовой отчетности согласно МСФО._
Для компании, финансовый год которой оканчивается 31 декабря и которая представляет отчетность, к примеру, за 2005 г., дата перехода — это 31 декабря 2004 г.
Предоставлять входящие остатки баланса согласно МСФО в финансовой отчетности за 2005 г. не требуется. Эти входящие остатки являются исходным пунктом для учета в соответствии с МСФО всех последующих операций.
Например, если первый комплект финансовой отчетности согласно МСФО готовится за период, оканчивающийся 31 декабря 2005 г., то на промежуточную отчетность за 6 мес. до 30 июня 2005 г. тоже будет распространяться МСФО (IFRS) 1.
Первая финансовая отчетность согласно МСФО — первый годовой комплект финансовой отчетности, в отношении подготовки которого делается четкое заявление о полном соблюдении МСФО, т. е. о соблюдении всего комплекса МСФО: стандартов (IAS и IFRS), выпущенных Советом по МСФО (и его предшественником — комитетом по МСБУ), а также всех интерпретаций (IFRIC и SIC).
1.2. Некоторые этапы перехода на МСФО
Необходимо выбрать учетную политику в соответствии с требованиями МСФО. В отношении всех представляемых периодов должна использоваться одинаковая учетная политика.
Оценки в отношении входящих остатков баланса, а также сумм, касающихся всех прочих периодов, представленных в финансовой отчетности согласно МСФО, должны делаться в соответствии с международными стандартами. Они должны согласовываться с оценками, которые были сделаны на те же даты в соответствии с ранее использовавшимися национальными правилами, после корректировок, отображающих разные учетные политики, за исключением случаев, когда имеются очевидные данные об ошибочности ранее сделанных оценок.
Информация, полученная после даты перехода и относящаяся к оценкам, сделанным в соответствии с ранее использовавшимися национальными правилами, для пересмотра этих оценок не используется.
К примеру, дата перехода компании на МСФО — 1 января 2005 г. Новая информация, полученная 15 июля 2005 г., требует доуценить залежавшиеся запасы на большую сумму, чем это было сделано 31 декабря 2004 г. согласно ранее применявшимся национальным правилам учета.
Компания не учитывает этой новой информации, представляя входящие остатки баланса согласно МСФО. Дополнительная уценка будет списана на затраты в отчете о прибыли и убытках за год, завершившийся 31 декабря 2005 г.
Возможно, что МСФО потребуют от компании произвести такие оценки по состоянию на дату перехода, которые не требовались ранее применявшимися национальными правилами учета. Такие оценки должны отражать условия, существовавшие на дату перехода на МСФО. Например, рыночные цены, процентные ставки, курсы обмена валюты.
Эти же принципы распространяются и на оценки в отношении сравнительной информации за периоды, представленные в первом комплекте финансовой отчетности согласно МСФО.
Представление и раскрытие информации должно соответствовать требованиям МСФО (IFRS) 1, который не содержит никаких послаблений к требованиям относительно представления и раскрытия информации, предусмотренным прочими международными стандартами.
Сравнительная информация должна быть представлена в отношении хотя бы одного предшествующего периода — МСФО (IAS) 1.
Финансовая отчетность по состоянию на 31 декабря 2004 г. публикуется в соответствии с
ранее применявшимися национальными правилами учета. Финансовая отчетность на 31 декабря 2005 г. готовится согласно МСФО с пересчетом сравнительной информации.
1.3. Входящие остатки в балансе согласно МСФО
Признанию подлежат все активы и обязательства, отвечающие критериям признания согласно МСФО (например, активы, используемые на условиях финансовой аренды, и обязательства по аренде).
Активы и обязательства, не соответствующие критериям признания согласно МСФО, не должны быть признаны (например, резервы, не отвечающие определению обязательства).
Все признанные активы и обязательства должны оцениваться в соответствии с МСФО (т. е. по себестоимости, справедливой стоимости либо по дисконтированной сумме).
1.4. Некоторые исключения из требований МСФО
Стандарт (IFRS) 1 требует ретроспективного применения всех стандартов, действующих на дату подготовки финансовой отчетности согласно МСФО впервые, за некоторыми исключениями:
- для основных средств (а также инвестиционной собственности и нематериальных активов);
- для объединения компаний;
- для вознаграждений работникам;
- для совокупной разницы от пересчета отчетности из одной валюты в другую;
- для сложных финансовых инструментов;
- для активов и обязательств дочерних и ассоциированных компаний, а также совместных компаний.
Основные средства. Компания, применяющая МСФО впервые, может использовать любое из разрешенных исключений.
Оценка некоторых объектов исходя из первоначальной стоимости может потребовать неоправданно высоких затрат средств или усилий, особенно если компания давно не обновляла реестров основных средств. Поэтому объекты основных средств могут оцениваться по справедливой стоимости на дату перехода, которая в таком случае является предполагаемой стоимостью.
Если компания проводила переоценку активов согласно ранее применявшимся национальным правилам учета и результаты переоценки в целом согласуются с МСФО, результат переоценки можно использовать как предполагаемую стоимость.
Данные нормы распространяются также на объекты инвестиционной собственности, которая учитывается по первоначальной стоимости согласно соответствующей модели, предусмотренной МСФО 40, и нематериальные активы, отвечающие критериям признания и переоценки МСФО 38.
Объединение компаний. Компания, применяющая МСФО впервые, не обязана применять МСФО 22 «Объединение компаний» (или IFRS 3) для объединений, которые имели место до даты перехода на МСФО. Однако, если компания, применяющая МСФО впервые, пересчитывает какое-либо из ранее имевших место объединений в соответствии с МСФО 22 или IFRS 3, все последующие объединения тоже должны быть пересчитаны.
Классификация в качестве приобретения, обратного приобретения или слияния в ранее представлявшейся финансовой отчетности согласно национальным правилам учета остается неизменной.
Все приобретенные активы и принятые обязательства признаются на дату перехода, за исключением некоторых финансовых активов и финансовых обязательств.
Нематериальный актив, который не отвечает критериям признания, установленным МСФО 38, реклассифицируется (вместе с относящимися к нему отложенными налогами и долей меньшинства) в качестве гудвилла (деловой репутации), если, конечно, в соответствии с ранее применявшимися правилами учета гудвилл не был списан на счет собственного капитала. В этом случае гудвилл среди входящих остатков баланса фигурировать не будет.
Все прочие изменения относятся на нераспределенную прибыль.
Предполагаемая стоимость гудвилла — это разница между долей материнской компании в
скорректированных балансовых стоимостях и стоимостью инвестиций в дочернюю компанию согласно идивидуальной финансовой отчетности материнской компании (по состоянию на дату перехода).
Если дочерняя компания ранее не включалась в консолидированную отчетность, балансовая стоимость ее активов и обязательств корректируется так, чтобы они показывались по суммам, по которым эти активы и обязательства должны были бы быть включены в индивидуальную отчетность дочерней компании согласно МСФО.
Оценка отложенного налога и доли меньшинства производна по отношению к оценке прочих активов и обязательств. Все корректировки в отношении признанных активов и обязательств влияют на долю меньшинства и отложенный налог.
Вознаграждение работникам. На дату перехода чистое обязательство (или актив) по вознаграждению работников оценивается согласно МСФО 19 «Вознаграждения работникам». Компания, применяющая МСФО впервые, имеет право признать все совокупные актуарные прибыли и убытки на дату перехода.
Совокупная разница от пересчета отчетности. Все корректировки при пересчете финансовой отчетности зарубежных компаний могут относиться на нераспределенную прибыль на дату перехода (т. е. любой курсовой резерв, включенный в собственный капитал согласно ранее применявшимся национальным правилам учета, списывается до нуля).
Прибыль или убыток от последующей продажи зарубежной компании будет в дальнейшем скорректирован с учетом только лишь совокупной разницы от пересчета, возникшей после даты перехода на МСФО.
Сложные финансовые инструменты. Раздельное отображение долевого и заемного компонентов сложного финансового инструмента согласно МСФО 32 не требуется, если на дату перехода последний уже погашен. Долевой компонент сложного финансового инструмента не следует выделять из нераспределенной прибыли в отдельную статью собственного капитала.
Активы и обязательства дочерних компаний.
Если материнская компания переходит на МСФО после дочерней, то она должна
оценивать активы (обязательства) дочерней компании на той же основе, что и последняя на дату своего перехода.
Эти исключения в равной степени касаются ассоциированных компаний и совместных предприятий.
Дочерняя компания, которая переходит на МСФО позже материнской компании, имеет право отображать свои активы/обязательства в учете по величинам, определенным на момент ее собственного перехода на МСФО или подготовки консолидированной отчетности материнской компании при ее переходе на МСФО.
1.5. Обязательные исключения из ретроспективного применения
Наряду с необязательными исключениями стандарт предписывает три обязательных, которые касаются:
- прекращения признания финансовых активов и финансовых обязательств;
- учета при хеджировании;
- оценок.
Компания, применяющая МСФО впервые, обязана применять требования относительно прекращения признания согласно МСФО 39 «Финансовые инструменты».
Порядок учета при хеджировании, предписываемый МСФО 39, должен применяться перспективно, начиная с даты перехода. Это означает, что ранее применявшиеся подходы к учету операций хеджирования не подлежат ретроспективному пересмотру.
1.6. Раскрытие информации
Компания обязана разъяснить, как переход на МСФО повлиял на ее финансовую позицию, финансовый результат и потоки денежных средств, которые отображаются в отчетности, что обеспечивается путем согласования статей и раскрытия информации, причем никаких исключений здесь не предусмотрено.
Чтобы пользователи могли понять все существенные корректировки баланса и отчета о прибыли и убытках, необходимо привести согласование статей собственного капитала согласно МСФО и ранее применявшимся правилам учета на дату перехода и на дату последнего периода, для которого отчетность была подготовлена в соответствии с ранее применявшимися стандартами.
В согласовании необходимо разграничить изменения в связи с переходом на новую учетную политику и исправление ошибок. Требования МСФО 8 к раскрытию информации не применяются.
1.7. Учебно-практический пример
Баланс ОАО «Машиностроительный завод» по состоянию на 1 января 2004 г., млрд руб.
Ранее применявшиеся РСБУ
Основные средства 8,000
Гудвилл 2,000
Нематериальные активы 1,000
Финансовые активы 7,000
Всего необоротные активы 18,000
Торговая и прочая дебиторская задолженность 3,000
Запасы 5,000
Прочие дебиторы 0,600
Денежные средства и их эквиваленты 0,700
Всего текущие активы 9,300
Всего активы 27,300
Процентные кредиты 9,000
Торговая и прочая кредиторская задолженность 4,000
Резерв под реструктуризацию 0,030
Текущие налоговые обязательства 0,040
Отложенные налоговые обязательства 0,600
Всего обязательства 13,670
Всего активы минус обязательства 13,630
Акционерный капитал 6,500
Нераспределенная прибыль 7,130
Всего собственный капитал 13,630
Примечания
Согласно ранее применявшимся РСБУ, амортизация рассчитывалась по ставкам налогового учета. МСФО требуют рассчитывать амортизацию исходя из срока полезной службы основных средств. Поэтому балансовая стоимость основных средств должна быть увеличена на 200 млн руб.
Нематериальные активы, приобретенные в ходе объединения компаний, включают 300 млн руб. в отношении объектов, которые не отвечают критериям признания МСФО.
Финансовые активы стоимостью 7 млрд руб. классифицированы как имеющиеся в наличии для продажи согласно МСФО 39. Их справедливая стоимость составляет 7,8 млрд руб.
Согласно ранее применявшимся РСБУ запасы оцениваются на базе прямых производственных затрат. Согласно МСФО 2 стоимость запасов должна быть увеличена на 1 млрд руб., т. е. на сумму постоянных и переменных накладных производственных затрат.
В соответствии с МСФО должна быть признана нереализованная прибыль на сумму 500 млн руб. по валютным форвардным контрактам (срок погашения которых еще не настал), не подлежащая признанию согласно ранее применявшимся РСБУ.
Согласно МСФО подлежит признанию пенсионное обязательство на сумму 100 млн руб., которое не отражалось согласно ранее применявшимся РСБУ. Налоговая база пенсионного обязательства равна нулю.
Согласно ранее применявшимся РСБУ был сформирован резерв под реструктуризацию центрального аппарата на сумму 30 млн руб. Этот резерв не отвечает определению обязательства согласно МСФО.
Ставка налога на прибыль равна 30 %.
Необходимо подготовить согласование статей собственного капитала на 1 января 2004 г. (на дату перехода на МСФО).
Согласование статей собственного капитала на 1 января 2004 г., млрд руб.
Ранее применявшиеся РСБУ Результат перехода на МСФО МСФО
Основные средства 8,000 0,200 8,200
Гудвилл 2,000 0,300 2,300
Нематериальные активы 1,000 (300) 0,700
Финансовые активы 7,000 0,800 7,800
Всего необоротные активы 18,000 1,000 19,000
Торговая и прочая дебиторская задолженность 3,000 0 3,000
Запасы 5,000 1,000 6,000
Прочие дебиторы 0,600 0,500 1,100
Денежные средства и их эквиваленты 0,700 0 0,700
Всего текущие активы 9,300 1,500 10,800
Всего активы 27,300 2,500 29,800
Процентные кредиты 9,000 0 9,000
Торговая и прочая кредиторская задолженность 4,000 0 4,000
Вознаграждения работникам 0 0,100 0,100
Резерв под реструктуризацию 0,030 (0,030) 0
Текущие налоговые обязательства 0,040 0 0,040
Отложенные налоговые обязательства 0,600 0,832 1,329
Всего обязательства 13,670 0,799 14,469
Всего активы минус обязательства 13,630 1,701 15,331
Акционерный капитал 6,500 0 6,500
Резерв переоценки 0 0,560 0,560
Нераспределенная прибыль 7,130 1,141 8,271
Всего собственный капитал 13,630 1,701 15,331
РАСЧЕТЫ
(1) Нераспределенная прибыль
Амортизация 0,200
Накладные производственные расходы 1,000
Форексный контракт 0,500
Пенсионное обязательство (0,100)
Резерв под реструктуризацию 0,30
1,630
Налоговые последствия этих корректировок (0,489)
Суммарная корректировка нераспределенной прибыли 1,141
(2) Отложенные налоговые обязательства
Резерв переоценки 30 % 0,240
Нераспределенная прибыль 30 % 0,489
Увеличение отложенных налоговых обязательств 0,729
2. ВЫПЛАТЫ, ОСНОВАННЫЕ НА ДОЛЕВЫХ ИНСТРУМЕНТАХ (IFRS 2)
Долевой инструмент — это любой договор, подтверждающий право на остаточную долю в активах организации, оставшихся после вычета всех ее обязательств.
2.1. Цель и сфера применения
Цель настоящего стандарта состоит в регламентации отражения в финансовой отчетности операций, связанных с выплатами на основе долевых инструментов. Указанный стандарт требует от компании отражать последствия сделок с выплатами на основе долевых инструментов (включая расходы по операциям, предусматривающим предоставление опционов на акции работникам), на показатели отчета о прибылях и убытках, а также на финансовое положение компании. МСФО (IFRS) 2 применяется при учете всех операций с выплатами, основанных на акциях, включая:
- операции на основе долевых инструментов с выплатами долевыми инструментами, когда компания получает товары или услуги в качестве возмещения за долевые инструменты компании (включая акции или опционы на акции);
- операции на основе долевых инструментов с денежными выплатами, когда компания приобретает товары или услуги путем принятия обязательств по передаче поставщику этих товаров или услуг, денежных сумм, определяемых исходя из цены акций компании или иных долевых инструментов компании;
- операции, когда компания получает или приобретает товары или услуги, и либо компания, либо поставщик этих товаров и услуг имеет право выбирать форму оплаты: денежными средствами или путем эмиссии долевых инструментов.
2.2. Признание
Товары или услуги, приобретаемые компанией по условиям сделок с выплатами на основе долевых инструментов, следует признавать в момент получения. Компания должна признать соответствующее увеличение капитала, если товары или услуги были получены в рамках операции с выплатами, основанными на долевых инструментах. В том случае, если же товары или услуги были приобретены в рамках операции с денеж-
ной выплатой, основанной на акциях, компания должна признать обязательство. Когда товары или услуги, приобретенные в рамках операции с выплатами на основе долевых инструментов, не могут признаваться как активы, их следует отражать в качестве расходов. Как правило, расходы возникают в результате потребления товаров или услуг. Например, услуги обычно потребляются немедленно, и в этом случае расход отражается в момент предоставления услуги противоположной стороной сделки. Товары могут потребляться в течение определенного периода времени или, как в случае с запасами, продаваться на более позднюю дату. В таком случае расход отражается в момент потребления или продажи товаров. Однако иногда бывает необходимым отразить расход до потребления или продажи товаров или услуг, так как они не могут быть признаны в качестве активов. Например, компания может приобрести товары на научно-исследовательском этапе проекта в целях разработки нового вида продукции. Хотя указанные товары были потреблены, согласно соответствующим МСФО они не могут признаваться в качестве активов.
2.3. Сделки на основе долевых
инструментов с выплатами долевыми инструментами
В отношении операций с выплатами долевыми инструментами компания должна оценивать полученные товары и услуги и соответствующее увеличение капитала непосредственно по справедливой стоимости полученных товаров или услуг. Исключение составляют случаи, когда справедливая стоимость не может быть оценена достаточно надежно. Если компания не может надежно оценить справедливую стоимость полученных товаров или услуг, ей следует использовать справедливую стоимость предоставленных долевых инструментов. Компания должна оценивать справедливую стоимость полученных от работников услуг на основе справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов, так как обычно не представляется возможным достаточно надежно оценить справедливую стоимость полученных услуг. Справедливая стоимость этих долевых инструментов должна быть оценена на дату предоставления. Акции, опционы на акции или иные долевые инструменты часто предоставляются работникам
в рамках пакета вознаграждений, в дополнение к заработной плате и иным видам вознаграждений. Акции или опционы на акции иногда предоставляются в рамках бонусных соглашений, а не как часть базового вознаграждения, что призвано служить материальным стимулом для работников оставаться в компании или вознаграждать их за усилия по улучшению результатов деятельности своей компании. В отношении операций со сторонами, отличными от работников, существует опровергаемая презумпция, что справедливая стоимость полученных товаров и услуг может быть оценена достаточно надежно. Эта справедливая стоимость должна оцениваться на дату получения компанией товаров или предоставления услуг противоположной стороной сделки. Если компания опровергает эту презумпцию, то следует оценить полученные товары или услуги, а также соответствующее увеличение капитала косвенно, исходя из справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов, оцененных на дату получения компанией товаров или предоставления услуг противоположной стороной сделки.
2.4. Сделки, при которых происходит получение услуг
В тех случаях, когда права на предоставленные долевые инструменты вступают в силу немедленно, противоположная сторона сделки не обязана предоставлять услуги в течение установленного срока до получения безусловных прав на эти долевые инструменты. Компания должна исходить из допущения, что услуги, предоставленные другой стороной сделки в качестве возмещения за долевые инструменты, уже приобретены. В этом случае компания должна признать, что на дату предоставления услуги были получены в полном объеме, отразив в отчетности соответствующее увеличение капитала. Если права на предоставленные долевые инструменты не вступают в силу до тех пор, пока противоположная сторона сделки еще не отработала установленного срока, то компании следует исходить из допущения, что услуги будут оказаны в будущем в течение периода вступления прав в силу. Компания должна учитывать такие услуги как предоставленные противоположной стороной сделки в течение периода вступления прав в силу, отразив в отчетности соответствующее увеличение капитала.
2.5. Определение справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов
В отношении операций, оцениваемых по справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов, компания должна определять справедливую стоимость на дату оценки, исходя из рыночных цен, если информация о них доступна. При отсутствии информации о рыночных ценах компания должна оценивать справедливую стоимость с применением методов оценки, позволяющих определить, какова была бы цена этих долевых инструментов на дату оценки, исходя из условий независимой сделки между осведомленными сторонами, желающими заключить сделку. Методы оценки должны соответствовать общепринятым методологическим подходам к ценообразованию финансовых инструментов и учитывать все факторы и допущения, которые бы рассматривали при установлении цены участники рынка, желающие заключить сделку. Компания может оказаться не в состоянии достаточно надежно определить справедливую стоимость предоставленных долевых инструментов на дату оценки. Только в таких редких случаях компании следует:
- оценить долевые инструменты по их внутренней стоимости, первоначально на дату приобретения компанией товаров или услуг, а затем на каждую отчетную дату и на дату окончательного расчета. При этом все изменения внутренней стоимости следует признавать в отчете о прибылях и убытках.
- принять к учету стоимость полученных товаров или услуг, исходя из окончательного количества долевых инструментов, права на которые вступили в силу (или которые исполнены). В отношении опционов на акции, например, компания должна учитывать стоимость товаров или услуг, полученных в течение периода вступления прав в силу (при наличии таковых).
2.6. Сделки на основе долевых
инструментов с выплатами денежными средствами
В отношении операций с денежными выплатами, основанными на акциях, компания должна оценить приобретенные товары или услуги по справедливой стоимости, а также принять соответствующее обязательство. До наступления
даты оплаты компания должна переоценивать справедливую стоимость принятого обязательства на каждую отчетную дату и на дату оплаты. При этом все изменения справедливой стоимости подлежат признанию в отчете о прибылях и убытках за отчетный период.
2.7. Сделки с выплатами на основе долевых инструментов, по условиям
которых выбор способа расчета предоставляется противоположной стороне
В том случае, если компания предоставила противоположной стороне сделки право выбирать форму оплаты по операции с выплатой, основанной на долевых инструментах (акциях) — денежными средствами или путем эмиссии долевых инструментов, — считается, что компания предоставила комбинированный финансовый инструмент. Такой инструмент включает долговой компонент (по которому противоположная сторона сделки вправе требовать оплаты денежными средствами) и долевой компонент (по которому противоположная сторона сделки вправе требовать оплаты долевыми инструментами, а не денежными средствами). В отношении операций со сторонами, отличными от работников, в которых справедливая стоимость полученных товаров или услуг оценивается прямо, компания должна оценить долевой компонент комбинированного финансового инструмента как разницу между: справедливой стоимостью полученных товаров или услуг и справедливой стоимостью долгового компонента (на дату получения товаров или услуг). В отношении других операций, включая операции с работниками, компания должна определять справедливую стоимость на дату оценки с учетом условий предоставления прав на денежные средства или долевые инструменты.
2.8. Определение справедливой стоимости долгового компонента
Компания должна сначала определить справедливую стоимость долгового компонента, а затем — справедливую стоимость долевого компонента. При этом принимается во внимание тот факт, что противоположная сторона сделки должна будет отказаться от своего права на
получение денежных средств, чтобы получить долевой инструмент. Справедливая стоимость комбинированного финансового инструмента представляет собой сумму показателей справедливой стоимости двух компонентов.
2.9. Сделки с выплатами на основе долевых инструментов, по условиям которых форму оплаты выбирает компания
В отношении операции с выплатами на основе долевых инструментов, когда по условиям соглашения компании предоставляется право выбирать форму оплаты (денежными средствами или путем эмиссии долевых инструментов), компании следует определить, возникло ли на деле обязательство, подлежащее оплате денежными средствами. Компании следует учитывать данную операцию как операцию с выплатой, основанной на долевых инструментах, в зависимости от того, влечет ли она за собой возникновение обязательства, подлежащее оплате денежными средствами. У компании возникает обязательство, подлежащее оплате денежными средствами, в следующих случаях:
— выбор формы оплаты долевыми инструментами не имеет коммерческого содержания (если компании юридически запрещено выпускать акции);
— если в компании сложилась практика или принята политика совершения оплаты денежными средствами;
— когда противоположная сторона сделки просит совершить оплату в денежной форме, оплата обычно совершается в этой форме.
Если у компании возникло обязательство, подлежащее оплате денежными средствами, соответствующая операция должна учитываться согласно требованиям, установленным для операций с денежными выплатами, основанными на акциях. При отсутствии такого обязательства компания должна учитывать соответствующую операцию согласно требованиям, установленным для операций с выплатами, основанными на акциях, с использованием долевых инструментов. После совершения оплаты:
— если компания выбрала форму оплаты денежными средствами, денежный платеж следует учитывать как выкуп процентов на капитал, т. е. как вычет из капитала;
- если компания выбрала форму расчета, предусматривающую эмиссию долевых инструментов, то не требуется совершать никаких дальнейших действий по учету (кроме перемещения из одного компонента капитала в другой, отражения в дебете опционов на акции, а в кредите — выпущенных акций);
- если компания выбрала альтернативную форму оплаты с более высокой справедливой стоимостью по состоянию на дату оплаты, компания должна признать дополнительные расходы по соответствующему превышению стоимости, определив разницу между выплаченными денежными средствами и справедливой стоимостью долевых инструментов, которые были бы выпущены в противном случае. Или разницу между справедливой стоимостью выпущенных долевых инструментов и суммой денежных средств, которая была бы выплачена в противном случае, в зависимости от того, какой вариант является применимым.
2.10. Раскрытие информации
Компания должна раскрывать информацию, позволяющую пользователям понять характер и параметры соглашений с выплатами на основе долевых инструментов, за отчетный период. Компания должна раскрывать, как минимум, следующее:
1. Описание каждого вида соглашения с выплатой на основе долевых инструментов, существовавшего в какое-либо время отчетного периода, включая общие условия каждого соглашения, такие как:
- требования по вступлению прав в силу;
- максимальный срок действия предоставленных опционов;
- метод оплаты (т. е. денежными средствами или долевыми инструментами).
2. Количество и средневзвешенные цены исполнения опционов на акции по каждой из следующих групп опционов:
- действующих на начало отчетного периода;
- предоставленных в течение отчетного периода;
- права на которые утрачены в течение отчетного периода;
- исполненные в течение отчетного периода;
- срок действия которых истек в течение отчетного периода;
- действующих на конец отчетного периода;
- подлежащих исполнению в конце отчетного периода.
3. В отношении опционов на акции, исполненных в течение отчетного периода, средневзвешенная цена акции на дату исполнения.
4. В отношении опционов, действующих на конец отчетного периода, — пределы колебания цен исполнения и средневзвешенное значение за оставшийся срок действия договора.
Компания должна раскрывать информацию, которая позволяет пользователям финансовой отчетности понять влияние расходов, возникающих по операциям с выплатами на основе долевых инструментов на прибыль или убыток компании за отчетный период и на ее финансовое положение.
Компания должна раскрывать, как минимум, следующую информацию:
- признанные за отчетный период совокупные расходы, возникшие по операциям с выплатами, основанными на акциях, когда полученные товары или услуги не признаются как активы и, соответственно, отражаются немедленно как расход, в том числе необходимо отдельно раскрыть информацию о той части совокупных расходов, которая возникает по операциям, учитываемым как операции с выплатами, основанными на акциях, с использованием долевых инструментов;
- в отношении обязательств, возникающих по операциям с выплатами, основанными на акциях, совокупную балансовую стоимость на конец отчетного периода, совокупную внутреннюю стоимость обязательств, по которым права противоположной стороны сделки на денежные средства или иные активы на конец отчетного периода вступили в силу.
2.11. Учебно-практический пример
В марте 2007 г. ОАО «Машиностроительный завод» предоставило 100 своим работникам права на удорожание акций, которые должны вступить в силу в марте 2010 г.
В марте 2007 г. руководством были сделаны следующие оценки:
- оценка вознаграждений, права на которые предположительно вступят в силу, — 80 %;
- справедливая стоимость каждого права на удорожание акций — 5 000 евро.
В марте 2008 г. руководство пересмотрело свои оценки следующим образом:
- оценка вознаграждений, права на которые предположительно вступят в силу, — 90 %;
- справедливая стоимость каждого права на удорожание акций — 6 000 евро.
В марте 2008 г. ОАО «Машиностроительный завод» купило 1 000 тыс. листов железа за 80 000 евро. Поставщик вправе выбирать форму оплаты. Он может:
- получить 100 акций компании через два года (в 2010 г.) после поставки (справедливая стоимость по данному варианту оценивается в 87 000 евро на дату покупки);
- получить сумму, эквивалентную рыночной цене 90 акций по состоянию на конец первого года после поставки (справедливая стоимость по данному варианту оценивается в 75 000 евро на дату покупки).
Рассчитать накопленную сумму обязательств по состоянию на март 2008 г.:
- перед своими работниками;
- перед поставщиком.
Расчет:
Справедливая стоимость обязательства перед сотрудниками, учтенного в марте 2007 г., составляет 100 000 евро (100 х 5 000 евро х 80 % х 1/4).
Накопленная сумма обязательств перед сотрудниками по состоянию на март 2008 г. равна 270 000 евро (100 х 6 000 евро х 90 % х 2/4).
Увеличение обязательства перед сотрудниками в размере 170 000 евро (270 000 — 100,000) признается как расход в отчете о прибылях и убытках по статье «Затраты на вознаграждение работникам». На дату получения 1 000 тыс. листов железа компания должна отразить обязательство в размере 75 000 евро и увеличение капитала в размере 5 000 евро, которое определяется как разница между стоимостью 1 000 тыс. листов железа (80 000 евро) и справедливой стоимостью обязательства (75 000 евро).
3. объединения предприятий (IFRS 3)
С точки зрения международных стандартов под объединением предприятий понимается объединение отдельных организаций или предприятий в единую отчитывающуюся организацию. При этом, если организация получает контроль за одной или несколькими другими организациями, не являющимися предприятиями, то объединение таких организаций не признается объединением. Из определения следует, что ключевыми аспектами признания факта объединения являются собственно наличие предприятия и получение контроля.
3.1. Цель и сфера применения
Цель настоящего стандарта состоит в определении содержания финансовой отчетности при осуществлении ею объединения предприятий (бизнеса). В стандарте установлено, что все объединения предприятий подлежат учету путем применения метода покупки. Соответственно
компания-покупатель должна признавать активы и обязательства приобретаемого предприятия по их справедливой стоимости на дату приобретения. Признанная деловая репутация впоследствии должна тестироваться на обесценение (не амортизируется).
Настоящий стандарт применяется при ведении учета сделок по объединению предприятий (бизнеса). МСФО (IFRS) 3 не применяется при учете:
- совместной деятельности;
- совместно контролируемого бизнеса;
- объединений, включающих две и более совместных компаний.
3.2. Идентификация объединения предприятий
Объединение предприятий представляет собой объединение отдельных организаций или предприятий в единую отчитывающуюся организацию. Результатом почти всех объединений предприятий является получение одной организацией (покупателем) контроля за одним или несколькими предприятиями (приобретаемой стороной). Если организация получает контроль за одной или несколькими другими организациями, не являющимися предприятиями, то объединение таких организаций не считается объединением предприятий. Когда организация приобретает группу активов или чистых активов, которые не составляют предприятия, она должна распределить стоимость этой группы между индивидуальными идентифицируемыми активами в составе данной группы, на основе соответствующих значений их справедливой стоимости на дату приобретения.
3.3. Объединения предприятий, включающие организации и предприятия, находящиеся под общим контролем
Объединение предприятий, включающее организации и предприятия, находящиеся под общим контролем, представляет собой такое объединение, при котором все объединяемые организации или предприятия по сути дела контролируются одной и той же стороной или сторонами как до объединения, так и после него, и этот контроль не носит временного характера. Считается, что группа лиц контролирует организацию,
если в результате договорных соглашений эти лица на коллективной основе обладают правом на управление ее финансовой и текущей политикой в целях получения выгод от ее деятельности. Соответственно, объединение предприятий находится вне сферы действия настоящего стандарта, если та же самая группа лиц в результате договорных соглашений обладает окончательным коллективным правом на управление финансовой и текущей политикой каждой из объединяемых организаций в целях получения выгод от их деятельности, и это коллективное право не носит временного характера. Организация может находиться под контролем одного лица или группы лиц, действующих вместе, согласно договорному соглашению, при этом такое лицо или группа лиц может не подпадать под требования МСФО, касающиеся финансовой отчетности. Следовательно, для того чтобы объединение предприятий считалось объединением организаций, находящихся под общим контролем, включение объединяемых организаций в одну и ту же консолидированную финансовую отчетность не является обязательным условием. Размеры долей меньшинства в каждой из объединяемых организаций до и после объединения предприятий не имеют значения при определении наличия находящихся под общим контролем организаций в данном объединении предприятий. Аналогичным образом, тот факт, что одна из объединяемых организаций является дочерней организацией, исключенной из консолидированной финансовой отчетности группы в соответствии с IAS 27, не имеет значения при определении наличия находящихся под общим контролем организаций в данном объединении предприятий.
3.4. Применение метода покупки
Все объединения бизнеса должны учитываться с применением метода покупки. В соответствии с этим методом объединение бизнеса отражается в учете покупателя. Это означает, что объединение бизнеса всегда отражается в качестве покупки одной компанией другой, даже в том случае, когда объединение бизнеса фактически представляет слияние равных компаний.
Применение метода покупки включает следующие этапы:
- определение покупателя;
- определение затрат на объединение;
- на дату покупки — отнесение затрат на объединение бизнеса на приобретенные активы, обязательства и условные обязательства.
3.5. Определение покупателя
Хотя в отдельных случаях может быть нелегко определить покупателя, всегда имеются индикаторы, позволяющие это осуществить, в частности:
- справедливая стоимость одной компании значительно больше, чем другой. В таких случаях большая компания является покупателем;
- объединение компаний осуществляется путем обмена обыкновенных голосующих акций на денежные средства или другие активы. В таких случаях компания, передающая денежные средства или другие активы, является покупателем;
- объединение бизнеса ведет к тому, что менеджмент одной компании получает возможность доминировать при подборе управленческих кадров компании, возникающей в результате объединения. В таком случае доминирующая компания является покупателем.
3.6. Стоимость объединения
Покупатель должен определять стоимость объединения как совокупную величину справедливой стоимости на дату обмена чистых активов приобретаемой компании, переданных покупателю в обмен на получение контроля за приобретаемой компанией и любых затрат, непосредственно связанных с объединением.
3.7. Справедливая стоимость
чистых активов
Если оплата какой-либо части стоимости объединения откладывается, справедливая стоимость такой части определяется путем дисконтирования соответствующих ей затрат до их текущей стоимости. При этом учитываются любые надбавки или скидки, которые могут применяться при оплате покупки. Рыночная стоимость котируемых акций приобретаемой компании на дату обмена является наилучшим подтверждением справедливой стоимости, и именно она должна использоваться в расчетах.
3.8. Затраты, связанные с объединением
Стоимость объединения включает любые затраты, непосредственно связанные с объединением, такие как затраты на профессиональные услуги бухгалтеров, юристов, оценщиков и других экспертов, необходимые для осуществления объединения. Общие административные расходы, включая расходы на содержание отдела закупок, не включаются в стоимость объединения, они признаются в качестве расходов по мере их возникновения. Будущие затраты или убытки, которые компания ожидает понести в результате объединения, не являются обязательствами, принятыми покупателем в обмен на контроль за приобретаемой компанией. Поэтому они не включаются в стоимость объединения. Условные обязательства не являются будущими убытками. Они представляют собой обязательства, принятые в прошлом, или обязательства, по которым у компании нет уверенности в том, что они будут погашены. Затраты на выпуск финансовых обязательств, например облигаций, не входят в стоимость объединения, даже если обязательства выпускаются для осуществления объединения. Такие затраты уменьшают величину поступлений от выпуска облигаций.
3.9. Корректировки стоимости объединения, обусловленные будущими событиями
Когда договор об объединении компаний предусматривает корректировку стоимости, обусловленную будущими событиями, покупатель должен включать сумму корректировки в стоимость объединения на дату покупки, если существует вероятность такой корректировки, а ее величина может быть надежно оценена. В некоторых случаях покупатель должен произвести дополнительный платеж (возмещение) в пользу продавца. В случае с акциями справедливая стоимость дополнительного платежа компенсирует на соответствующую сумму уменьшение стоимости первоначально выпущенных акций. В случае выпуска долговых инструментов дополнительный платеж учитывается как уменьшение эмиссионного дохода или увеличение скидки на стоимость первоначально выпущенных долговых инструментов.
3.10. Распределение стоимости объединения предприятий на приобретенные активы и принятые обязательства и условные обязательства
Организация-покупатель должна на дату приобретения распределить стоимость объединения предприятий путем признания идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации, удовлетворяющих определенным в параграфе 37 критериям признания, по их справедливой стоимости на эту дату, за исключением долгосрочных активов (или групп выбытия), классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», которые подлежат признанию по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.
3.11. Идентифицируемые активы и обязательства приобретаемой компании
В целях отражения активов и обязательств приобретаемой компании покупатель должен выделить из состава обязательств и отразить существующие на дату покупки обязательства по реструктуризации или уменьшению бизнеса приобретаемой компании. Покупатель не должен принимать к учету обязательства, связанные с будущими убытками или другими расходами, которые компания ожидает понести в результате объединения. Платеж, который компания должна произвести в рамках существующего договора о слиянии, рассматривается как условное обязательство до того момента, пока у покупателя не появится уверенность в том, что объединение состоится. Контрактное обязательство признается компанией, когда объединение становится вероятным, и когда его стоимость может быть надежно оценена. После того как объединение состоится, обязательство приобретаемой компании признается покупателем как часть затрат на объединение. На дату покупки покупатель должен отнести затраты на покупку по справедливой стоимости приобретенных объектов, активов и обязательств. Покупатель должен раздельно признавать идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой
компании на дату покупки только в том случае, если они отвечают следующим критериям:
- у покупателя есть уверенность в том, что в будущем он получит экономические выгоды от этих активов, и если их справедливая стоимость может быть надежно оценена (для всех активов, за исключением нематериальных);
- у покупателя есть уверенность в том, что для погашения обязательства потребуется произвести платеж, и если его справедливая стоимость может быть надежно оценена (для обязательств, за исключением условных обязательств);
- справедливая стоимость нематериальных активов и/или условных обязательств может быть надежно оценена.
3.12. Нематериальные активы приобретаемой организации
В соответствии с параграфом 37 организация-покупатель отдельно признает нематериальный актив приобретаемой организации на дату приобретения лишь в том случае, если он отвечает определению нематериального актива, содержащемуся в Международном стандарте IAS 38 «Нематериальные активы» и, если его справедливая стоимость может быть достоверно оценена. Это означает, что организация-покупатель признает в качестве актива отдельно от деловой репутации находящийся в процессе осуществления приобретаемой стороной проект исследований и разработок, если данный проект отвечает определению нематериального актива, а его справедливая стоимость может быть достоверно оценена. В IAS 38 содержатся рекомендации относительно возможности достоверной оценки справедливой стоимости нематериального актива, приобретенного при объединении предприятий.
3.13. Условные обязательства приобретаемой организации
В параграфе 37 стандарта оговаривается, что организация-покупатель отдельно признает условное обязательство приобретаемой организации при распределении стоимости объединения предприятий лишь в том случае, если его справедливая стоимость может быть достоверно оценена.
3.14. Гудвилл (деловая репутация)
Деловая репутация, приобретенная при объединении предприятий, представляет собой выплату, производимую организацией-покупателем в ожидании будущих экономических выгод от активов, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны.
3.15. Поэтапное объединение компаний
Объединение может производиться путем совершения нескольких операций, к примеру при последовательной покупке акций. В этом случае каждая операция должна учитываться покупателем обособленно. Величина гудвилла, возникающего в результате отдельной операции, определяется на основе информации о стоимости операции и справедливой стоимости приобретаемых активов и обязательств на дату осуществления операции. Поэтапное объединение требует сравнения затрат на объединение и справедливой стоимости приобретаемых активов за минусом справедливой стоимости обязательств и условных обязательств на каждом этапе.
3.16. Первоначальный учет на временной основе
Если после объединения бизнеса не представляется возможным оценить справедливую стоимость всех активов, обязательств и условных обязательств приобретенной компании к концу периода, в котором произошло объединение, то в целях подготовки финансовой отчетности покупатель должен учитывать покупку с использованием временных оценок. Покупатель должен отражать любые корректировки этих временных оценок в течение двенадцати месяцев после даты покупки и использовать скорректированные значения, начиная с даты покупки. Любая амортизация активов будет начисляться, начиная с даты покупки, а не с даты внесения корректировок в отношении временных оценок.
3.17. Раскрытие информации
Покупатель должен раскрывать информацию, которая помогает пользователям финансо-
вой отчетности оценить характер и финансовые результаты объединений бизнеса, которые произошли:
- в течение отчетного периода;
- после отчетной даты, но до даты утверждения финансовой отчетности.
Для каждого объединения, которое произошло в течение отчетного периода, покупатель должен раскрывать:
- названия и характеристику видов деятельности объединяющихся компаний;
- дату покупки;
- процент приобретенных голосующих акций;
- стоимость объединения и составляющие этой стоимости, включая любые затраты, имеющие непосредственное отношение к объединению бизнеса.
Если первоначальный метод учета объединения, которое произошло в отчетном периоде, был определен как временный, соответствующий факт также должен раскрываться с указанием причин, почему метод учета является временным.
Покупатель должен раскрывать сумму и представлять объяснение возникновения любой прибыли (или убытка), признанной в текущем периоде, которая:
- имеет отношение к приобретенным идентифицируемым активам, обязательствам, условным обязательствам, учтенным при объединении бизнеса, которое произошло в текущем или предыдущем отчетных периодах;
и
- имеет такой размер, характер или влияние, которое представляет большое значение для понимания результатов деятельности объединенной компании.
Компания должна раскрывать информацию, которая помогает пользователям финансовой отчетности оценить динамику балансовой стоимос-
ти гудвилла в течение отчетного периода, а также должна приводить сверку балансовой стоимости гудвилла на начало и конец отчетного периода, показывающую:
- валовую стоимость гудвилла и накопленные убытки от его обесценения на начало периода;
- дополнительный гудвилл, признанный в течение периода, за исключением гудвилла, включенного в группу активов, предназначенных для выбытия, которые при покупке отвечают критериям активов, классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5;
- корректировки, возникающие в результате последующего признания отложенных налоговых активов в течение периода;
- гудвилл, включенный в группу активов, предназначенных для выбытия, классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5, и гудвилл, который перестает признаваться в течение периода, не включенный в группу активов, предназначенных для выбытия, классифицируемых как предназначенные для продажи;
- убытки от обесценения, признанные в течение периода, в соответствии с МСФО (IAS) 36;
- чистые курсовые разницы, возникающие в течение периода, в соответствии с МСФО (IAS) 21;
- любые другие изменения в балансовой стоимости в течение периода;
- валовую сумму и накопленные убытки от обесценения на конец периода.
3.19. Учебно-практический пример
31.12.2007 ОАО «Машиностроительный завод» приобрело 100 % акций ОАО «Автомобилестроительный завод», нераспределенная прибыль которого на дату покупки составляла 100 долл. США. Структура баланса компаний на дату покупки имела следующий вид:
Статья ОАО «Машиностроительный завод» ОАО «Автомобилестроительный завод»
Основные средства 1 000 800
Первоначальная стоимость покупки ОАО «Металлические конструкции» 1 200 —
Чистые текущие активы 400 200
Итого 2 600 1 000
Акционерный капитал 100 900
Нераспределенная прибыль 2 500 100
Итого 2 600 1 000
Необходимо сформировать консолидированный баланс группы. Расчет:
1. Чистые активы ОАО «Автомобилестроительный завод» на 31.12.2007, долл.
Статья Отчетная дата Дата покупки
Акционерный капитал 900 900
Нераспределенная прибыль 100 100
Итого 1 000 1 000
2. Гудвилл, долл.
Доля владения в чистых активах (100 %) 1 000
Первоначальная стоимость покупки ОАО «Автомобилестроительный завод» (1 200)
Итого 200
3. Нераспределенная прибыль каждого участника группы на 31.12.2007, долл.
ОАО «Машиностроительный завод» 2 500
ОАО «Автомобилестроительный завод» (100 %*100-100) —
Итого 2 500
Прибыль ОАО «Металлические конструкции» не включается в группу, так как объединение бизнеса состоялось 31.12.2007.
Консолидированный баланс группы компаний ОАО «Машиностроительный завод» на 31.12.2007.
Статья Расчет Доллары США
Основные средства 1 000+800 1 800
Гудвилл (1) 200
Чистые текущие активы 200+400 600
Итого 2 600
Акционерный капитал ОАО «Машиностроительный завод» 100
Нераспределенная прибыль (3) 2 500
Итого 2 600
Продолжение следует
ВНИМАНИЮ КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ!
Предлагаем публикацию годовой и квартальной отчетности.
Стоимость одной публикации - 2950 руб. (в том числе НДС 18 %) за две журнальные страницы формата А4.
При единовременной оплате публикации годовой отчетности за 2007 год, 1, 2 и 3-й кварталы 2008 года редакция гарантирует неизменность выставленных цен в течение 2008 года.
Общая стоимость четырех публикаций составляет 11 800 руб. (в том числе НДС 18%).
Тел. /факс: (495) 621-69-49 (495)621-91-90
http:Wwww.fin-izdat.ru Е-таП: [email protected]
