Научная статья на тему 'Международные стандарты финансовой отчетности'

Международные стандарты финансовой отчетности Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

CC BY
406
58
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.

Аннотация научной статьи по экономике и бизнесу, автор научной работы — Чая В.Т.

В Научно-образовательном центре Российской академии образования (г. Сочи) 28 сентября 2007 г. состоялась торжественная церемония вручения грантов победителям международного конкурса на лучшую научную книгу 2006 г. среди преподавателей высших учебных заведений. Экспертные комиссии конкурса рассмотрели более 4 000 авторских и коллективных заявок и определили победителей и лауреатов конкурса по семи номинациям. Победителем конкурса в номинации «ЭКОНОМИКА» за книгу «Международные стандарты финансовой отчетности» стал Чая Владимир Тигранович, доктор экономических наук, Московский государственный университет им. М. В. Ломоносова. Представленная статья является завершающей в серии публикация отрывков из нового, переработанного и дополненного издания книги «Международные стандарты финансовой отчетности».

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.

Текст научной работы на тему «Международные стандарты финансовой отчетности»

НА КНИЖНУЮ ПОЛКУ

МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ*

В. Т. ЧАЯ,

доктор экономических наук, профессор МГУ имени М. В. Ломоносова, исполнительный директор Международной общественной организации «Ассоциация бухгалтеров и аудиторов «Содружество»

7. ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ (IFRS 7)

Финансовый инструмент — это любой договор, при котором одновременно возникает финансовый актив у одной организации и финансовое обязательство или долевой инструмент у другой.

7.1. Цель и сфера применения

Раскрытие информации в финансовой отчетности должно предоставить пользователям возможность оценить:

— значимость финансовых инструментов для финансовой позиции организации и результатов ее деятельности;

— способы управления рисками, а также характер и объем рисков, возникающих в связи с финансовыми инструментами.

Стандарт МСФО (IFRS) 7 применяется для всех организаций и для всех видов финансовых инструментов. Но при этом существует ряд исключений:

— доли в дочерних, ассоциированных и совместных компаниях, а также ко всем производным инструментам, связанным с этими долями, если этот производный инструмент не является долевым инструментом;

* Окончание, начало см. в журналах «Международный бухгалтерский учет» № 5 (113), 6 (114), 2008.

— права и обязанности работодателя, возникающие в связи с вознаграждением работников, к которым применяется МСФО 19 (IAS);

— исключение применяется только в отношении покупателя;

— финансовые инструменты, договоры и обязательства по сделкам, оплачиваемым долевыми инструментами, к которым применяется МСФО (IFRS) 2.

В отношении договоров страхования, определенных в соответствии с МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования», МСФО (IFRS) 7 не применяется. Тем не менее следует помнить, что данный стандарт используется в отношении производных инструментов, встроенных в договоры страхования, в том случае, если в соответствии с МСФО (IAS) 39 необходим их отдельный учет. Стандарты МСФО (IFRS) 7 и МСФО (IAS) 32 разрешают организациям, в том числе кредитным, представлять информацию как в примечаниях, так и в самом балансе или в отчете о прибылях и убытках.

7.2. Классы финансовых инструментов и уровень раскрытия информации

Организация должна группировать финансовые инструменты по классам, которые соответствуют характеру раскрываемой информации и характеристикам данных финансовых инструментов. Организация предоставляет необ-

ходимую информацию для обеспечения сверки отдельных позиций, представленных в бухгалтерском балансе. Классы инструментов определяются организацией и отличаются от категорий финансовых инструментов, указанных в МСФО (IAS) 39, который определяет, как оцениваются финансовые инструменты и в каких случаях признаются изменения справедливой стоимости. Определяя классы финансовых инструментов, организация должна:

- разграничить инструменты, оцениваемые по амортизированной стоимости, и инструменты, оцениваемые по справедливой стоимости;

- считать отдельным классом или классами те финансовые инструменты, которые не входят в сферу применения МСФО (IFRS) 7.

Организация решает, насколько подробной должна быть информация, чтобы она отвечала требованиям МСФО (IFRS) 7, сколько внимания следует уделить различным аспектам требований и как обобщать информацию в целях создания обшей картины, не комбинируя информацию с различными характеристиками. Организация должна раскрывать информацию, позволяющую пользователям оценивать важность финансовых инструментов для финансового положения (бухгалтерский баланс) и результатов деятельности (отчет о прибылях и убытках).

7.3. Баланс. Категории финансовых активов и финансовых обязательств

Стандарт МСФО (IFRS) 7 требует более подробного раскрытия информации по категориям финансовых инструментов по сравнению с МСФО (IAS) 32. В самом балансе или примечаниях к нему должна быть раскрыта балансовая стоимость следующих категорий:

- финансовые активы, отражаемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток; при этом отдельно показываются активы, которые были отнесены к этой категории с первоначального признания в отчетности, и те, которые классифицируются как предназначенные для торговли;

- инвестиции, удерживаемые до погашения;

- займы и дебиторская задолженность;

- финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи;

- финансовые обязательства, переоцениваемые по справедливой стоимости в отчете о при-

былях и убытках; при этом отдельно раскрываются те обязательства, которые были отнесены к этой категории с первоначального признания в отчетности, и те, которые классифицируются как предназначенные для торговли;

- финансовые обязательства, оцениваемые по амортизированной стоимости.

Стандарт МСФО (IFRS) 7 не обязывает представлять категории финансовых инструментов в порядке их ликвидности. При этом МСФО (IAS) 1.51 устанавливает, что представление на основе ликвидности должно быть использовано в случае, когда оно приводит к подготовке более уместной и надежной информации, чем разделение на текущие и долгосрочные операции. Что касается депозитных сертификатов, МСФО (IFRS) 7 не требует отдельного раскрытия информации по этой категории в отличие от МСФО (IAS) 30.

7.4. Финансовые активы или финансовые обязательства, оцененные по справедливой стоимости в отчете о прибылях и убытках

Если организация отражает ссуды или дебиторскую задолженность по справедливой стоимости с отражением ее изменения в отчете о прибылях и убытках, она должна раскрыть информацию:

1) о максимальной подверженности ссуд или дебиторской задолженности кредитному риску на отчетную дату;

2) о сумме, на которую соответствующие кредитные производные или аналогичные инструменты уменьшают максимальную подверженность кредитному риску;

3) об изменениях в течение отчетного периода, а также накопленных в справедливой стоимости ссуд и дебиторской задолженности, которые связаны с изменениями кредитного риска финансового актива, рассчитанного одним из приведенных ниже способов:

- как изменение справедливой стоимости, не связанной с изменениями рыночных условий, которые вызывают рыночный риск; или

- используя альтернативный метод, который лучше представляет изменение справедливой стоимости, связанное с изменениями кредитного риска актива.

4) об изменении справедливой стоимости любых связанных кредитных производных инс-

трументов или аналогичных инструментов, которое произошло в течение отчетного периода и совокупно с момента учета ссуды или дебиторской задолженности.

Если организация учитывает финансовое обязательство по справедливой стоимости с отражением ее изменения в прибылях и убытках, она должна раскрывать следующую информацию об изменении в течение отчетного периода кумулятивной справедливой стоимости финансового обязательства, вызванное изменением кредитного риска данного обязательства, рассчитанного одним из указанных способов:

- как изменение справедливой стоимости, которое не связано с изменением рыночных условий, вызывающих рыночный риск;

- используя альтернативный метод, который, по мнению организации, лучше представляет величину изменений справедливой стоимости, которая вызвана изменениями кредитного риска по обязательству.

Организация должна раскрывать информацию:

- о методах, использованных для выполнения ранее упомянутых требований;

- если раскрытие информации не дает достоверного представления об изменении справедливой стоимости финансового актива или финансового обязательства, связанного с изменением кредитного риска, и причины этих выводов.

Организация должна раскрывать в отчетности данные об имеющихся залогах:

- балансовую стоимость финансового актива, который она заложила в виде обеспечения обязательств или условных обязательств;

- условия залога.

Если организация удерживает залоговое обеспечение (финансовые или нефинансовые активы) и ей разрешается продавать или перезакладывать залоговое обеспечение без нарушения обязательств по договору, она должна раскрывать следующую информацию в финансовой отчетности:

- справедливую стоимость удерживаемого залогового обеспечения;

- справедливую стоимость любого такого залогового обеспечения, проданного или перезаложенного, и есть ли у организации обязательство его вернуть;

- условия, связанные с использованием залогового обеспечения.

Если организация реклассифицировала финансовый актив как актив, оцененный по себестоимости или амортизированной стоимости, а не по справедливой стоимости; по справедливой стоимости, а не по себестоимости или амортизированной стоимости, она должна раскрывать сумму реклассификации в обоих направлениях между категориями, в которых финансовые активы оцениваются по себестоимости или амортизированной стоимости, либо по справедливой стоимости, а также необходимо раскрыть причины переклассификации.

7.5. Прекращение признания

Организация могла перевести (проданные) финансовые активы таким образом, что по некоторым или всем финансовым активам не может быть прекращено признание (их нельзя удалить из бухгалтерского баланса). По каждому классу таких финансовых активов организация должна раскрывать:

- характер активов;

- характер рисков, которым подвержена организация, и компенсаций, которые она может получить;

- время, с которого она продолжает признавать все активы, балансовую стоимость активов и связанных обязательств;

- время, с которого она продолжает признавать активы с учетом продолжающегося участия, общую балансовую стоимость первоначальных активов, сумму активов, которые организация продолжает признавать в своей финансовой отчетности, и балансовую стоимость связанных обязательств.

7.6. Оценочный резерв на покрытие кредитных убытков

Когда финансовые активы обесцениваются в результате убытков по кредитам, и кредитная организация отражает обесценение на отдельном счете (или счетах), а не уменьшает непосредственно балансовую стоимость актива, она должна показывать сверку изменения по этому счету (счетам) в течение отчетного периода по каждому классу финансовых активов. Таким образом, МСФО (IFRS) 7 требует раскрытия информации по резервному счету на потери по кредитам по

всем финансовым активам, а не только по кредитам, как этого требует МСФО (IAS) 30. Это изменение было добавлено в целях внесения совокупного обесценения. В отличие от МСФО (IAS) 30 МСФО (IFRS) 7 не предписывает определенных статей, которые должны быть включены в расшифровку изменений по резервному счету на потери по кредитам, и не требует отдельного раскрытия сумм нераспределенной прибыли, отложенных для резервирования общих банковских рисков.

7.7. Комбинированные финансовые инструменты с многочисленными встроенными финансовыми инструментами

Если организация выпустила инструмент, содержащий элемент обязательства и долевого инструмента, и инструмент содержит многочисленные встроенные производные инструменты, стоимость которых взаимозависима (например, отзывной конвертируемый долговой инструмент), она должна раскрывать наличие этих особенностей. Отзывной конвертируемый долговой инструмент является ссудой, выданной организацией, которая может быть конвертирована в обыкновенные акции при особых условиях и в определенное время. Компания может дать инструкции (потребовать), чтобы владелец инструмента произвел конверсию. Ссуда имеет стоимость и дополнительную стоимость, если она конвертируемая. Если стоимость долевого инструмента (акции) снижается, снижается стоимость ссуды, так как компания может вынудить владельца обменять долг на акцию меньшей стоимости.

7.8. Неисполнение и нарушение обязательств

В отношении подлежащих оплате ссуд (которые принадлежат организации), признаваемых на отчетную дату, организация должна раскрывать следующую информацию:

- по неисполнению обязательств в течение отчетного периода по выплате основной суммы долга, уплате процентов, резервному фонду или условиям погашения подлежащих оплате ссуд;

- балансовую стоимость подлежащих оплате ссуд, но не погашенных на отчетную дату, и

- если неисполнение обязательств было уст-

ранено, или условия ссуд, подлежащих погашению , были пересмотрены до того, как финансовая отчетность была утверждена для издания.

Если в течение отчетного периода были нарушения других кредитных соглашений, организация должна раскрыть ту же самую информацию, если указанные нарушения позволили кредитору требовать ускоренного погашения ссуды (если эти нарушения не были устранены, или условия ссуды пересмотрены на отчетную дату или ранее этой даты).

7.9. Отчет о прибылях и убытках и отчет о капитале. Статьи дохода, расходов, прибыли или убытков

Организация должна показывать следующие статьи доходов, расходов, прибылей или убытков в финансовой отчетности или в примечаниях к ней:

- общий процентный доход или общие процентные расходы (рассчитанные с использованием метода эффективной процентной ставки) по финансовым активам или финансовым обязательствам, не учтенным по справедливой стоимости с отражением ее изменения в отчете о прибылях и убытках;

- доходы или расходы по полученным вознаграждениям (помимо сумм, включенным в определение эффективной процентной ставки), возникающие в связи с финансовыми активами или обязательствами, которые не отражены по справедливой стоимости в отчете о прибылях и убытках, и трастовая и другая фидуциарная деятельность, которая приводит к владению или инвестированию активов по поручению третьих лиц;

- процентный доход по обесцененным финансовым активам;

- сумму убытка от обесценения по каждому классу финансовых активов.

Прибыль или убытки — общие правила (за исключением хеджируемых инструментов). Прибыль или убытки, возникающие в связи с изменением справедливой стоимости финансового актива или финансового обязательства, учитываются следующим образом:

- прибыль или убыток по финансовому активу или финансовому обязательству, классифицируемые как отражаемые в отчете о прибылях и убытках по справедливой стоимости, учитываются в отчете о прибылях и убытках;

- прибыль или убыток по финансовым активам, имеющимся в наличии для продажи, отражаются непосредственно в капитале, в отчете об изменениях собс-

твенного капитала, за исключением убытков от обесценения и убытков и прибыли по курсовым разницам, до прекращения признания финансового актива, когда накопленная прибыль или убыток, ранее учитываемые в разделе капитала, должны отражаться в отчете о прибылях и убытках;

- проценты, рассчитанные с применением метода эффективной ставки процента, отражаются в отчете о прибылях и убытках. Дивиденда: по имеющимся в наличии для продажи долевым инструментам учитываются в отчете о прибылях и убытках после начисления.

- чистые прибыли или убытки по финансовым активам или финансовым обязательствам отражаются по справедливой стоимости в отчете о прибылях и убытках, отдельно по финансовым активам или финансовым обязательствам, отраженным по справедливой стоимости при первоначальном признании, и тем финансовым активам или финансовым обязательствам, удерживаемым для торговли;

- финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, отражаются отдельно как прибыль или убыток, признаваемые непосредственно в разделе капитала в течение отчетного периода, а также суммы, переведенные из отчета о капитале и учтенные в отчете о прибылях и убытках;

- инвестиции, удерживаемые до погашения;

- ссуды и дебиторская задолженность;

- финансовые обязательства, оцененные по амортизированной стоимости.

7.10. Прочее раскрытие. Учетная политика

По сравнению с МСФО (IAS) 32 МСФО (IFRS) 7 вводит более подробные требования по раскрытию учетной политики. Необходимо включать раскрытие критерия счета резерва и показывать, при каких условиях финансовые активы отражаются как имеющиеся в наличии для продажи. В то же время МСФО (IFRS) 7 не предписывает раскрытия учетной политики и используемых принципов признания в балансе и списания с баланса. Согласно МСФО (IFRS) 7 В5 необходимо раскрытие информации о принципах, которые использовались при подготовке финансовой отчетности, а также других важных для понимания финансовой отчетности положениях учетной политики.

Новыми требованиями к раскрытию информации можно назвать следующие:

- критерии, лежащие в основе классификации финансовых активов как имеющихся в наличии для продажи;

- критерии, на основе которых компания определяет, имело ли место прямое уменьшение балансовой стоимости обесцененных финансовых активов (или повышение в случае восстановления ранее списанных сумм, или при использовании счета резерва). Требуется для случаев, когда счет резерва используется для снижения балансовой стоимости финансовых активов, обесцененных вследствие убытков по кредитам.

7.11.Справедливая стоимость (финансовых активов и финансовых обязательств)

Для каждого класса финансовых активов и финансовых обязательств предприятие должно раскрывать их справедливую стоимость, совместимую с его балансовой стоимостью. Раскрытие справедливой стоимости не требуется:

- когда балансовая стоимость по существу равна справедливой стоимости, например краткосрочная торговая дебиторская и кредиторская задолженности;

- для инвестиций в долевые инструменты, которые не имеют котировок рыночного курса ценных бумаг на активном рынке, или привязанных к ним долевым инструментам, которые оцениваются по себестоимости (IAS 39), поскольку их справедливая стоимость не может быть надежно оценена; или

- для договоров, включающих право дискреционного участия (МСФО 4), если справедливая стоимость этого права не может быть надежно оценена.

При раскрытии справедливой стоимости, предприятие должно сгруппировать финансовые активы и финансовые обязательства в классы, но их зачет должен осуществляться только в тех пределах, в которых их балансовая стоимость зачтена в бухгалтерском балансе. Предприятие должно раскрывать:

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

- методы, а при использовании метода оценки — допущения, применяемые для определения справедливой стоимости каждого класса финансовых активов или финансовых обязательств. Например, информация о допущениях в отношении ставок предоплаты, ставок предполагаемых потерь по кредиту и процентных или учетных ставок;

- информацию о том, каким образом определяется справедливая стоимость — полностью

или частично — непосредственно со ссылкой на публикуемые котировки активного рынка или с использованием оценочной методики;

- информацию, если справедливая стоимость, учтенная или раскрытая в финансовых инструментах, оценивается полностью или частично с использованием оценочной методики, основанной на допущениях, не подкрепленных ценами сделок, проводимых на наблюдаемом текущем рынке по тем же инструментам (т. е. без изменений или перекомпоновки), и не основана на доступной информации наблюдаемого рынка.

Что касается справедливой стоимости, которая учтена в финансовых инструментах, то если одно или несколько таких допущений меняется на разумно возможные альтернативные допущения, которые значительно повлияют на справедливую оценку, предприятие в таких случаях должно объявить об этом факте и раскрыть влияние этих изменений. Материальность будет оцениваться в отношении прибылей и убытков, общих активов и пассивов баланса, а когда изменения в справедливой стоимости признаются в собственном капитале, то и в отношении совокупного собственного капитала. Материальность означает, что влияние на прибыли и убытки, общие активы и пассивы баланса или собственный капитал заставят пользователя отчетности поменять свое восприятие финансового положения предприятия.

Счета «ностро». Данные счета включают межбанковское размещение капитала и платежные документы в процессе инкассации. Справедливая стоимость размещения капитала по плавающим курсам валют и депозитов овернайт является их балансовой стоимостью. Оценочная справедливая стоимость депозитов с фиксированными процентными ставками основана на дисконтированных потоках денежной наличности с использованием превалирующих процентных ставок рынка для долговых обязательств с аналогичным кредитным риском и оставшимся сроком погашения.

Займы и авансы клиентам. Займы и авансы определяются за вычетом резервов по обесценению. Оценочная справедливая стоимость займов и авансов представляет собой дисконтируемую стоимость оценочных будущих денежных потоков к получению. Для определения их справедливой стоимости ожидаемые денежные потоки дисконтируются по текущим рыночным ставкам.

Инвестиционные ценные бумаги. Данные ценные бумаги включают только активы, приносящие процентный доход, удерживаемые до погашения, поскольку ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи, оцениваются по справедливой стоимости. Справедливая стоимость для инвестиционных ценных бумаг, удерживаемых до погашения, основывается на рыночных ценах или котировках брокерской/дилерской цены. Если такая информация недоступна, справедливая стоимость оценивается с использованием котировок рыночных цен для ценных бумаг с аналогичными характеристиками по кредиту, срокам погашения и доходности.

Депозиты и займы. Оценочная справедливая стоимость депозитов без указанного срока погашения, куда включены и беспроцентные депозиты, представляет собой сумму, подлежащую уплате по требованию. Оценочная справедливая стоимость депозитов, приносящих фиксированный процент, и других займов без котируемой рыночной цены основывается на дисконтируемых денежных потоках с использованием процентных ставок для новых долговых обязательств с аналогичным оставшимся сроком погашения.

Выпущенные долговые ценные бумаги. Совокупная справедливая стоимость таких ценных бумаг рассчитывается на основе котируемых рыночных цен. Для тех примечаний, где котируемая рыночная цена недоступна, используется модель дисконтируемых денежных потоков на основе графика текущей доходности, подходящей для оставшегося срока погашения.

7.12. Характер и уровень рисков, связанных с финансовыми инструментами

Предприятие должно раскрывать информацию, позволяющую пользователям оценить характер и уровень рисков, связанных с финансовыми инструментами, которым они подвержены на отчетную дату. Обычно такие риски включают кредитный риск, риск ликвидности и рыночный риск. Раскрытие должно содержаться либо в финансовых инструментах, либо включаться по перекрестной ссылке от финансовой отчетности к другим видам отчетности, например комментарий руководства или отчет о риске, который будет доступен для пользователей на тех же условиях, что и финансовая отчетность, и в то же самое время. Без

информации, включенной по перекрестной ссылке, финансовая отчетность является неполной.

7.13. Качественное раскрытие

Для каждого вида риска предприятие будет раскрывать:

- подверженность рискам и причины их возникновения;

- цели, политику и процессы управления рисками и методы, используемые для измерения рисков.

7.14. Количественное раскрытие информации

Для каждого типа риска предприятие должно раскрыть:

- сводные количественные данные о подверженности этому риску на отчетную дату. Это раскрытие информации должно основываться на данных, представленных ключевому руководству, например правлению или председателю правления.

- информацию, детально приведенную далее, если риск не является существенным.

- концентрацию рисков, если эта информация еще не раскрыта.

Если количественные данные, раскрытые на отчетную дату, не дают полного представления о подверженности рискам во время отчетного периода, предприятие должно представить дополнительную информацию. Если используются несколько методов управления подверженности риску, предприятие должно раскрыть информацию, используя метод или методы, которые предоставляют наиболее уместную и надежную информацию. Существенность и надежность рассматриваются в МСФО (IAS) 8.

Концентрация рисков появляется из финансовых инструментов, имеющих сходные характеристики, и таким же образом подвергаются влиянию от изменений в экономических и других условий. Определение концентрации рисков требует суждения, отражающего обстоятельства предприятия.

Раскрытие концентрации рисков включает в себя:

- данные о том, как руководство определяет концентрацию;

- общую характеристику, которая определяет каждую концентрацию (например, контрагента, географическую область, валюту или рынок);

- размер подверженности риску, связанный со всеми финансовыми инструментами, которые разделяют эту характеристику.

Стоимость, подверженная риску (СПР), представляет собой значение (число), которое означает, как рыночная цена актива (или портфеля активов) может уменьшиться за определенный период времени (обычно от одного до десяти дней) при обычных условиях. Как правило, она используется фирмами по торговле ценными бумагами или инвестиционными банками для измерения рыночного риска своего портфеля активов (рыночная стоимость, подверженная риску).

7.15. Риски. Кредитный риск

Предприятие должно раскрывать следующую информацию по классу финансового инструмента:

- сумму, которая наилучшим образом показывает его подверженность кредитному риску на отчетную дату без вычета любого удерживаемого обеспечения или другого обеспечения кредита (например, договоры о неттинге, которые не могут быть квалифицированы как зачет — см. МСФО (IAS) 32), кроме того, необходимо описать суммы обеспечения, удерживаемые в качестве залога, и другие формы обеспечения кредита;

- информацию о кредитном качестве финансовых активов, которые ни просрочены, ни обесценены;

- балансовую стоимость финансовых активов.

7.16. Риск ликвидности

Риск ликвидности — это риск возникновения у организации трудностей при исполнении обязательств.

Предприятие должно раскрыть:

- анализ финансовых обязательств, принадлежащих предприятию по срокам погашения, исходя из контрактной даты погашения; и

- описание методов управления риском ликвидности.

Когда контрагент имеет выбор срока выплаты, обязательство включается на самую раннюю дату, когда предприятию потребуется оплатить. Например, финансовые обязательства, которые необходимо оплатить по требованию (например, депозиты до востребования), включаются в самый ранний временной интервал. Когда имеются обязательства предоставлять суммы частями, каждый транш резервируется на самый ранний

период, в котором предприятие могут попросить провести платеж. Например, обязательства по неиспользованной части кредита включены во временной интервал с указанием самой ранней даты, когда кредит может быть использован. Суммы, указанные в анализе по срокам погашения, представляют собой контрактные недисконтиро-ванные денежные потоки, например:

- валовые обязательства по аренде активов (до вычета финансовых расходов);

- цены, указанные в форвардном контракте для приобретения финансовых активов за наличные средства;

- чистые суммы для свопов уплаты — плавающей процентной ставки/получения — фиксированной процентной ставки, на которые обмениваются чистые денежные средства;

- контрактные суммы, обменивающиеся на производные финансовые инструменты (например, валютный своп), на которые обмениваются валовые денежные потоки; и

- валовые обязательства по ссуде.

Эти различия в суммах, включенных в бухгалтерский баланс в качестве итоговой суммы балансового отчета, основаны на дисконтированных потоках денежных средств (МСФО (IFRS) 7 не требует выверки между дисконтированными и недисконтированными денежными потоками). Когда сумма к оплате не фиксирована, раскрываемая сумма рассчитывается со ссылкой на условия, существующие на отчетную дату. Например, когда сумма к оплате меняется в зависимости от изменений индекса, раскрываемая сумма может быть основана на уровне индекса на отчетную дату.

7.17. Рыночный риск

Рыночный риск — риск того, что справедливая стоимость будущих потоков денежных средств по финансовому инструменту будет изменяться в соответствии с рыночными ценами. Рыночный риск включает три типа риска: валютный, процентный и прочие ценовые риски.

7.18. Анализ чувствительности

Анализ чувствительности необходим для каждого вида рыночного риска, которому подвержено предприятие. Если предприятие готовит анализ чувствительности, такой как стоимость,

подверженная риску, который отражает взаимозависимость переменных факторов риска (например, процентная ставка и валютный курс), и использует его для управления финансовыми рисками, то предприятие может использовать этот анализ чувствительности. Предприятие также должно раскрыть:

- метод, использовавшийся при подготовке анализа чувствительности, и основные параметры и допущения, поясняющие представленную информацию; и

- цель используемого метода и ограничения, которые могут возникнуть из информации, не полностью отражающей справедливую стоимость используемых активов и обязательств.

Анализ чувствительности должен показать воздействие на прибыль или убыток и капитал разумно возможных изменений в релевантных переменных факторах риска (таких как текущие рыночные процентные ставки, курсы акций или цены на товары). Для этих целей:

- предприятию не требуется определять, какие у него были бы прибыль или убыток и в отчетном периоде, если бы релевантные переменные факторов риска были другими. Вместо этого предприятие раскрывает влияние на прибыль или убытки и капитал на дату составления баланса при условии, что на данную дату произошло разумно возможное изменение переменных факторов риска, и оно было применено к подверженности риску, существующему на эту дату. Например, если на конец года предприятие имеет краткосрочные обязательства с плавающей процентной ставкой, оно должно раскрыть влияние на прибыль или убыток (т. е. расходы на выплату процентов) на текущий год, если процентные ставки изменились на разумно возможную сумму;

- предприятия не обязаны раскрывать влияние на прибыль или убыток и капитал для каждого изменения в пределах разумно возможных изменений релевантной переменной факторов риска. Раскрытие влияния изменений в границах разумно возможного диапазона будет правильным.

При определении разумно возможного изменения в релевантных переменных факторов риска предприятие должно учесть:

- экономическую среду, в которой оно функционирует. Разумно возможное изменение не должно включать маловероятных или наихудших сценариев;

— временной интервал, во время которого предприятие производит оценку. Анализ чувствительности должен показывать влияние изменений, которые считаются разумно возможными на этот период, до тех пор пока предприятие не представит это раскрытие в следующий раз, что обычно бывает во время следующего отчетного периода.

Предприятие может использовать анализ чувствительности, который отражает взаимозависимости между переменными риска (например, методика анализа стоимости, подверженной риску), если оно использует этот анализ для управления своей подверженности финансовым рискам. Предприятие также может раскрыть исторический период наблюдения и взвешенные оценки по результатам наблюдений в пределах такого интервала, пояснить, как опционы учитывались при расчетах, какие величины изменчивости и корреляции применялись. Предприятие должно представлять анализ чувствительности для всех направлений своей деятельности, но может представлять различные типы анализа чувствительности для разных классов финансовых инструментов.

8. ОПЕРАЦИОННЫЕ СЕГМЕНТЫ (IFRS 8)

Операционный сегмент — это компонент компании:

— осуществляющий хозяйственную деятельность, которая позволяет получить выручку и предусматривает несение расходов (включая выручку и расходы, связанные с совершением операций с другими компонентами одной и той же компании);

— результаты деятельности которого регулярно анализируются ответственным лицом компании, принимающим операционные решения, касающиеся выделения сегменту ресурсов и оценки эффективности его деятельности;

— по которому имеется отдельная финансовая информация.

8.1. Цель и сфера применения

Целью данного стандарта является регламентация представления компанией информации об операционных сегментах в годовой и в промежуточной финансовой отчетности. Он также устанавливает требования к раскрытию информации о связанных продукции и услугах, географических регионах и крупных клиентах. Стандарт МСФО (IFRS) 8 требует от компании представления фи-

нансовой и описательной информации о своих отчетных сегментах.

Отчетные сегменты представляют собой операционные сегменты деятельности или агрегированные группы сегментов деятельности, отвечающие определенным критериям.

МСФО (IFRS) 8 применяется в отношении:

1) отдельной или индивидуальной финансовой отчетности компании:

- долговые или долевые инструменты которой обращаются на публичном рынке (на национальной/зарубежной фондовой бирже или на рынке ценных бумаг, не котирующихся на обычных фондовых биржах в силу строгости правил котирования на них, в том числе на местном и региональном рынках);

- которая представляет или находится в процессе представления своей финансовой отчетности в комиссию по ценным бумагам или иной уполномоченный регулирующий орган с целью выпуска инструментов любого класса для обращения на публичном рынке;

2) консолидированной финансовой отчетности группы с материнской компанией:

- долговые или долевые инструменты которой обращаются на публичном рынке (на национальной/зарубежной фондовой бирже или на рынке ценных бумаг, не котирующихся на обычных фондовых биржах в силу строгости правил котирования на них, в том числе на местном и региональном рынках);

- которая представляет или находится в процессе представления своей финансовой отчетности в комиссию по ценным бумагам или иной уполномоченный регулирующий орган с целью выпуска инструментов любого класса для обращения на публичном рынке.

8.2. Операционные сегменты

Операционный сегмент может осуществлять хозяйственную деятельность, от которой выручка еще только ожидается. Например, деятельность по запуску производства может быть выделена в качестве операционного сегмента еще до получения выручки. Не каждая часть компании непременно представляет собой операционный сегмент или часть операционного сегмента. Например, корпоративная штаб-квартира или некоторые функциональные департаменты мо-

гут не приносить выручки (или же приносимая ими выручка является побочной в деятельности компании) и не будут являться операционными сегментами. Пенсионные планы компании не являются операционными сегментами.

Компания может готовить отчетность, в которой ее хозяйственная деятельность представлена различными способами. Если ответственное лицо, принимающее операционные решения, использует несколько комплектов сегментной информации, то с помощью иных факторов можно выделить единый комплект компонентов, составляющих операционные сегменты компании (включая характер хозяйственной деятельности каждого компонента, существование руководителей, ответственных за них, и информации, представляемой совету директоров). Как правило, операционный сегмент имеет руководителя сегмента, который непосредственно подотчетен ответственному лицу, принимающему операционные решения, и осуществляет регулярное взаимодействие с ним в целях обсуждения вопросов операционной деятельности, финансовых результатов, прогнозов или планов по сегменту.

Понятие «руководитель сегмента» обозначает функцию, и не обязательно руководителя с конкретным наименованием должности. Ответственное лицо, принимающее операционные решения, также может быть руководителем отдельных операционных сегментов. Один руководитель может возглавлять несколько операционных сегментов. Если эти характеристики касаются нескольких компонентов организации, но существует только один набор, за который несут ответственность руководители сегментов, именно этот набор компонентов и составляет операционные сегменты. Указанные характеристики могут применяться к двум или более частично перекрывающим компонентам, за которые несут ответственность руководители. Эта структура иногда именуется матричной формой организации. В этой ситуации компания должна определить, какие наборы компонентов составляют операционные сегменты исходя из основного принципа.

8.3. Отчетные сегменты

Компания должна представлять отдельную информацию по каждому операционному сегменту, который:

- был выделен или сформирован в результате объединения двух или более сегментов;

- превышает количественные пороговые значения (см. далее).

8.4. Критерии объединения

Часто, если операционные сегменты в течение продолжительного времени имеют схожие экономические характеристики, то они демонстрируют схожие финансовые результаты деятельности. Например, если два операционных сегмента имеют схожие экономические характеристики в долгосрочной перспективе, можно ожидать, что средние значения валовой прибыли также будут схожими. Два или более операционных сегментов могут быть объединены в единый операционный сегмент, если такое объединение соответствует основному принципу МСФО (IFRS) 8: сегменты имеют схожие экономические характеристики, а также схожи по всем следующим факторам:

- характеру продукции или услуг;

- характеру производственных процессов;

- виду или категории клиентов их продукции или услуг;

- способам распространения продукции или предоставления услуг;

- специфике нормативно-правовой базы (если это применимо), например в области банковской, страховой деятельности или коммунального хозяйства.

8.5. Количественные пороговые значения

Компания должна представлять отдельно информацию по операционному сегменту, если его показатели превосходят какое-либо из следующих количественных пороговых значений:

1) его выручка от продажи внешним клиентам, а также от операций с другими сегментами составляет не менее 10 % от совокупной выручки (внутренней и внешней) всех операционных сегментов;

2) результат соответствующего сегмента независимо от того, является ли он прибылью или убытком, составляет не менее 10 % от:

- совокупного результата всех операционных сегментов в отношении прибыли или убытка;

- того, какой показатель имеет более высокое значение;

3) его активы составляют не менее 10 % от совокупных активов всех операционных сегментов.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Операционные сегменты, показатели которых ниже какого-либо из количественных пороговых значений, могут рассматриваться в качестве отчетных, и информация по ним может раскрываться отдельно, если, по мнению руководства, информация по сегменту является полезной для пользователей. Для формирования отчетного сегмента компания может объединить информацию по операционным сегментам, показатели которых ниже количественных пороговых значений, с информацией по другим операционным сегментам, показатели которых также ниже количественных пороговых значений, только в том случае, если операционные сегменты имеют схожие экономические характеристики и отвечают большинству критериев объединения. Если совокупная выручка от продажи внешним клиентам по операционным сегментам составляет менее 75 % от общей выручки компании, то следует дополнительно выделять операционные сегменты (даже если они не отвечают критериям), до тех пор пока, как минимум, 75 % выручки компании не будет приходиться на отчетные сегменты.

Информацию о других видах хозяйственной деятельности и операционных сегментах, которые не являются отчетными, необходимо объединить и раскрыть по категории «все прочие сегменты» отдельно от прочих сверяемых статей. Следует дать описание источников выручки, включенных в категорию «все прочие сегменты».

Если, по мнению руководства, операционный сегмент, выделенный в качестве отчетного сегмента в непосредственно предшествующий период, продолжает представлять значимость, информацию об этом сегменте в текущем периоде следует продолжить представлять отдельно, даже если она более не отвечает установленным критериям.

Если операционный сегмент выделен в качестве отчетного сегмента в текущем периоде, данные по сегменту за предыдущий период, представляемые для целей сопоставления, должны быть пересчитаны для учета нового отчетного сегмента в качестве отдельного сегмента, даже если этот сегмент не удовлетворяет критериям по составлению отчетности в предыдущий период. Это требование не применяется в случаях, когда необходимая информация отсутствует, и затраты

на ее подготовку были бы чрезмерно большими. По практическим соображениям представляется возможным установить предел по количеству отчетных сегментов, по которым компания раскрывает информацию отдельно. Сверх этого предела сегментная информация может стать неоправданно детальной. Несмотря на то, что в стандарте точный предел не был определен, если количество отчетных сегментов превышает десять, компании следует рассмотреть, был ли этот предел превышен.

8.6. Оценка

Сумма по каждой статье сегмента, указываемая в отчетности, должна являться показателем, представляемым ответственному лицу, принимающему операционные решения, для целей принятия заключений о выделении ресурсов сегменту и оценке результатов его деятельности. Корректировки и исключения из отчетности должны отражаться в составе прибыли или убытка сегмента в тех случаях, если они включены в состав прибыли (или убытка) сегмента, используемой ответственным лицом, принимающим операционные решения. Аналогичным образом, только те активы и обязательства, которые включены в состав активов и обязательств сегмента, используемых ответственным лицом, принимающим операционные решения, следует представлять в отчетности по этому сегменту. Если суммы распределены на прибыль или убыток, активы или обязательства отчетного сегмента, эти суммы должны быть распределены обоснованно.

Если ответственное лицо, принимающее операционные решения, использует несколько показателей прибыли или убытка операционного сегмента, активов или обязательств сегмента, то представляемые в отчетности показатели должны быть именно теми, которые, по мнению руководства, наиболее соответствуют показателям, используемым в финансовой отчетности. Компания должна дать разъяснения по оценке показателей прибыли или убытка сегмента, активам и обязательствам сегмента по каждому отчетному сегменту. Компания как минимум должна раскрывать следующее:

1) основу учета операций между отчетными сегментами;

2) характер разницы между:

- показателями прибыли или убытков, активов и обязательств отчетных сегментов;

- прибылью или убытками компании до расходов налога на прибыль (или соответствующего дохода), прекращенной деятельности, активами и обязательствами (если разница не очевидна из сверки);

3) характер изменений в сравнении с предшествующими периодами в методах оценки, используемых для определения прибыли или убытка отчетного сегмента, и влияния (при наличии такового) этих изменений на показатели прибыли или убытка сегмента;

4) характер и влияние асимметричного распределения на отчетные сегменты.

8.7. Сверка

Компания должна представить результаты сверки:

- совокупной выручки отчетных сегментов с выручкой компании;

- совокупных показателей прибыли или убытка отчетных сегментов компании с прибылью или убытком компании до налоговых расходов (налогового дохода) и прекращенной деятельности.

Однако, если компания распределяет на отчетные сегменты такие статьи, как налоговые расходы (налоговые доходы), можно провести сверку совокупных показателей прибыли или убытка сегментов с прибылью или убытком компании после указанных статей:

- совокупных активов отчетных сегментов с активами компании;

- совокупных обязательств отчетных сегментов с обязательствами компании;

- совокупных показателей отчетных сегментов со всеми соответствующими показателями иных существенных статей, раскрываемых по компании в целом.

Если компания изменяет свои отчетные сегменты, соответствующая информация за предыдущие (включая промежуточные) периоды подлежит пересчету. Исключение составляют случаи, когда такая информация отсутствует или затраты по ее подготовке представляются чрезмерными. Установление того, отсутствует ли информация, будут ли неоправданно высоки затраты на ее подготовку, должно приводиться по каждой отдельной раскрываемой статье. После изменения состава своих

отчетных сегментов компания должна раскрыть информацию о том, был ли проведен пересчет соответствующих статей сегментной информации за предыдущие периоды. Если компания изменила свои отчетные сегменты, и если сегментная информация за предыдущие периоды, включая промежуточные периоды, не была пересчитана в год изменения, компания должна раскрыть сегментную информацию за текущий период как на основе старой структуры сегментации, так и новой. Исключение составляют случаи, когда такая информация отсутствует или затраты на ее подготовку представляются чрезмерными.

8.8. Раскрытие общей информации

Компания должна раскрывать следующую общую информацию:

- факторы, используемые для выделения отчетных сегментов компании, включая организационную структуру (например, основывается ли организационная структура компании исходя из различий в продукции и услугах, географических регионах, нормативной правовой базе или комбинации факторов; проводилось ли объединение сегментов);

- виды продукции и услуг, от продажи которых каждый отчетный сегмент получает свою выручку.

8.9. Раскрытие специфической информации

Компания должна раскрывать информацию в целях предоставления возможности пользователям оценить специфику, финансовые результаты и экономические условия ее хозяйственной деятельности. По каждому периоду, за который представляется отчет о прибылях и убытках, компания должна раскрыть следующее:

1) общую информацию, как описано ранее;

2) информацию о прибыли или убытке отчетного сегмента, включая:

- конкретные показатели выручки и расходов, входящие в состав прибыли или убытка отчетного сегмента;

- активы сегмента;

- обязательства сегмента;

- метод оценки;

3) результаты сверки совокупных показателей:

- выручки сегмента;

- прибыли или убытка отчетного сегмента;

- активов сегмента;

- обязательств сегмента;

- иных существенных статей сегмента;

- с общими показателями компании.

8.10. Раскрытие информации о прибыли

или убытке, активах и обязательствах

По каждому отчетному сегменту компания должна раскрывать показатели прибыли или убытка, а также общую стоимость активов. Компания должна представлять показатели обязательств по каждому отчетному сегменту, если такие суммы регулярно представляются на рассмотрение ответственному лицу, принимающему операционные решения. Компания также должна раскрывать следующую информацию по каждому отчетному сегменту, если соответствующие суммы включены в состав прибыли или убытка сегмента, рассматриваемого ответственным лицом, принимающим операционные решения (или регулярно представляются такому лицу при осуществлении иных процедур), даже если эти суммы не включены в состав прибыли или убытка сегмента:

- выручку от продажи внешним клиентам;

- выручку по операциям, осуществляемым с другими операционными сегментами одной и той же компании;

- процентные доходы;

- процентные расходы;

- амортизацию (в том числе нематериальных активов);

- существенные статьи дохода и расхода;

- долю компании в прибыли или убытке ассоциированных компаний и совместных предприятий, которая отражается на основе долевого метода;

- расходы (или доход) по налогу на прибыль;

- существенные неденежные статьи, отличные от амортизации (в том числе нематериальных активов).

По каждому отчетному сегменту компания должна представлять в отчетности процентные доходы отдельно от процентных расходов. Исключение составляют случаи, когда большая часть выручки сегмента получается за счет процентов, и ответственное лицо, принимающее операционные решения, полагается в основном

на чистую процентную выручку при оценке результатов деятельности сегмента и принятии решений о выделении ресурсов этому сегменту. В данной ситуации компания может представить в отчетности процентную выручку сегмента за вычетом процентных расходов, раскрыв факт проведения соответствующих расчетов.

Если конкретные суммы включены в показатели активов сегмента, рассматриваемые ответственным лицом, принимающим операционные решения, или регулярно представляемые такому лицу при осуществлении иных процедур, даже если не включены в показатели активов сегмента, то по каждому отчетному сегменту компания должна раскрывать следующую информацию:

- инвестиции в ассоциированные компании и совместные предприятия, которые отражаются на основе долевого метода;

- суммы приобретенных внеоборотных активов (активов, которые включают суммы, подлежащие возмещению по истечении не менее двенадцати месяцев после отчетной даты) за исключением финансовых инструментов, отложенных налоговых активов, пенсионных активов и прав, возникающих по договорам страхования.

8.11. Информация о продукции и услугах

Компания должна представлять в отчетности выручку от продаж внешним клиентам по каждому виду продукции и услуг или по каждой группе схожей продукции и услуг. Исключение составляют случаи, когда такая информация отсутствует, или затраты по ее подготовке представляются чрезмерными. В таких случаях следует раскрыть соответствующий факт. Сумма представленной в отчетности выручки должна основываться на финансовой информации, используемой для подготовки финансовой отчетности компании.

8.12. Информация по географическим регионам

Компания должна представить в отчетности следующую географическую информацию, за исключением случаев, когда такая информация отсутствует, или затраты по ее подготовке представляются чрезмерными:

1. Выручку от продажи внешним клиентам, в том числе:

- полученную от продаж в стране базирования компании;

- полученную во всех зарубежных странах (совокупный показатель), в которых компания получает выручку.

2. Внеоборотные активы, отличные от финансовых инструментов, отложенных налоговых активов, пенсионных активов и прав, возникающих по договорам страхования.

- размещенные в стране базирования компании;

- размещенные во всех зарубежных странах (совокупный показатель), в которых компания имеет активы.

8.13. Информация о крупных клиентах

Компания должна предоставить информацию о степени зависимости ее деятельности от крупных клиентов. Если выручка от продажи одному внешнему клиенту составляет 10 и более

процентов от выручки компании, она должна раскрыть этот факт, указав совокупную выручку по каждому такому клиенту и сегмент (сегменты), в отчетности которых отражена эта выручка. Компании не нужно раскрывать идентичность крупного клиента или сумму выручки, полученную от этого клиента, которую каждый сегмент представляет в отчетности. Группа компаний под единым контролем должна рассматриваться в качестве единого клиента. Такие компании контролируются государством (в лице национальных, региональных, территориальных, местных или зарубежных органов). Для соблюдения требований МСФО (IFRS) 8 сегментная информация за предыдущие годы, представленная в отчетности в качестве сравнительной информации за первоначальный год применения, подлежит пересчету. Исключение составляют случаи, когда такая информация отсутствует, или затраты по ее подготовке представляются чрезмерными.

Не успели оформить

подписку на 2008 год?

Оформить подписку на журналы Издательского дома «Финансы и Кредит» можно с любого номера в редакции или в одном из агентств альтернативной подписки.

Полный список агентств альтернативной подписки можно посмотреть на сайте : www.financepress.ru.

Тел./факс: (495) 621-69-49, Http://www.fin-izdat.ru

(495) 621-91-90 Е-таП: post@fin-izdat.ru

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.