CC BY
181
ПРОБЛЕМЫ. МНЕНИЯ. РЕШЕНИЯ
УДК 657.36
ПРЕДСТАВЛЕНИЕ И РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ В ПЕРВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПО МСФО
А. Н. КОНЯХИН,
специалист департамента отчетности по международным стандартам E-mail: alexei-konyakhin@yandex. ru Открытое акционерное общество «Российские Коммунальные Системы»
В связи с переходом все большего числа российских компаний на отчетность по международным стандартам и необходимости подготовки первой отчетности по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) особую актуальность представляют вопросы раскрытия примечаний в отчетности, подготовленной впервые.
В данной статье представлены основные требования к составу форм первой отчетности по МСФО, требования по раскрытию информации в отношении отдельных статей отчетности, а также специальные требования по раскрытию в части первого применения МСФО.
Ключевые слова: раскрытие, примечание, отчетность, первое применение, МСФО, вступительный баланс.
Примечания к финансовой отчетности являются важным элементом при подготовке отчетной информации. В них раскрываются важные сведения, поясняющие информацию об активах и обязательствах компании, основных результатах деятельности компании, движении денежных средств, изменениях в капитале. Ориентируясь на информацию в примечаниях к отчетности, пользователи смогут принять взвешенные
решения, рассчитать необходимые финансовые коэффициенты, сравнить данные, приведенные в отчетности, с другими компаниями данного вида экономической деятельности.
При подготовке примечаний к первой финансовой отчетности по МСФО необходимо учитывать как общие требования стандартов по подготовке примечаний, так и требования МСФО (IFRS) 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности». МСФО не регламентируют форму представления примечаний к первой отчетности по МСФО, они лишь содержат ряд требований к составу информации, раскрываемой в первой отчетности по МСФО. Цель данной статьи - описать структуру основных раскрытий в первой отчетности, выделить специфику примечаний к первой отчетности по МСФО, а также привести примеры основных раскрытий к отчетности по МСФО.
При подготовке примечаний к отчетности по МСФО помимо МСФО (IFRS) 1 ключевым стандартом будут также являться МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», а также требования по раскрытию информации в отчетности, которые приводятся в конце каждого МСФО.
В части общих требований по подготовке примечаний к отчетности стоит отметить, что вся информация, которая подлежит раскрытию в финансовой отчетности, может быть поделена на несколько видов:
- непосредственные формы отчетности по МСФО (комплект форм отчетности при первом применении включает вступительный баланс на дату перехода, отчеты о финансовом положении на конец сравнительного периода и первого отчетного периода, два отчета о совокупном доходе (за текущий период и прошлый период в качестве сравнительной информации), аналогично два отчета об изменениях в капитале и два отчета о движении денежных средств);
- развернутую информацию по статьям в основных формах отчетности;
- информацию, которая должна быть раскрыта по МСФО, но не представлена в формах отчетности (например, информация по остаткам неиспользованных кредитных линий, информация об обязательствах по текущей аренде, информация о выданных гарантиях);
- дополнительную информацию, которая важна пользователям для понимания показателей отчетности в целом.
Примечания в отношении первой отчетности по МСФО должны быть представлены в систематизированном порядке. Большинство статей основных форм отчетности должны иметь соответствующие ссылки на примечания к отчетности.
В табл. 1 приведен пример отчета о финансовом положении на конец 2010 и 2011 гг., а также вступительный баланс на дату перехода, подготовленные для первой отчетности за 2011 г. со ссылкой на соответствующие примечания.
Стандартная структура примечаний, которые раскрываются при подготовке первой отчетности по МСФО, будет включать в себя следующие элементы [4]:
- заявление руководства компании о соответствии всем МСФО;
- раскрытие в отношении значимых для пользователей отчетности элементов учетной политики;
- информация, поясняющая суммы по основным статьям, представленным в финансовой отчетности;
- раскрытие информации о влиянии перехода на МСФО на показатели отчетности, составленной по предыдущим стандартам;
- раскрытие прочей финансовой информации (например, информации о залогах и обеспечениях полученных, выданных);
- информация нефинансового характера (например, информация о целях и политике управления рисками компании);
- информация о влиянии перехода компании на МСФО и особенности первого применения МСФО.
Несмотря на то, что МСФО описывают основные требования к раскрытию информации в отчетности, отчетность каждой компании индивидуальна и по форме может отличаться от отчетности компании аналогичного вида экономической деятельности, так как форма и последовательность изложения примечаний в отчетности жестко не закреплены международными стандартами.
Информация об учетной политике для большего удобства пользователей при необходимости может быть выделена в отдельный раздел или в случае наличия существенных аспектов учетной политики, которые являются значимыми для пользователей отчетности.
В примечаниях к финансовой отчетности необходимо упомянуть, что данная отчетность является первой отчетностью, подготовленной в соответствии с МСФО 1. Данная инфор-
мация необходима для того, чтобы пользователи финансовой отчетности учитывали особенности, которые могут быть присущи первой отчетности в части использования тех или иных освобождений, представления сравнительной информации.
В примечаниях к первой отчетности важным элементом является отражение изменений в МСФО, раскрытие информации о новых стандартах, которые могут повлиять в будущем на содержание отчетности. Именно поэтому важно проведение анализа как предполагаемых, так и текущих изменений в МСФО. Важным также является раскрытие информации о досрочном применении тех или иных стандартов отчетности.
Основными составляющими примечаний к отчетности по МСФО являются:
- пояснения к статьям отчета о совокупном доходе (по выручке, себестоимости, администра-
Таблица 1
Отчет о финансовом положении, тыс. руб.
Показатель Примечания 2011 г. 2010 г. Вступительный баланс на 01.01.2010
АКТИВЫ
Внеоборотные активы
Основные средства 14 150 000 140 000 120 000
Нематериальные активы 15 50 000 45 000 20 000
Отложенные налоговые активы 16 20 000 36 000 30 000
Итого внеоборотных активов 220 000 221 000 170 000
Оборотные активы
Запасы 17 20 000 25 000 22 000
Торговая и прочая дебиторская задолженность 18 250 000 260 000 210 000
Предоплаты (авансы выданные) 19 40 000 7 000 32 000
Предоплаченные налоги 20 7 000 5 000 6 000
Денежные средства и их эквиваленты 21 40 000 50 000 60 000
Итого оборотных активов 357 000 347 000 330 000
Всего активов 577 000 568 000 500 000
СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Собственный капитал
Акционерный капитал 22 100 000 100 000 100 000
Добавочный капитал 22 9 000 9 000 9 000
Нераспределенная прибыль 23 120 000 110 000 100 000
Итого собственного капитала 229 000 219 000 209 000
Долгосрочные обязательства
Кредиты и займы 24 66 500 80 000 58 000
Обязательство по вознаграждениям работникам 25 700 800 500
Резервы 26 14 800 8 000 6 000
Отложенные налоговые обязательства 16 22 000 14 000 15 000
Краткосрочные обязательства
Кредиты и займы 27 70 000 90 000 85 000
Торговая и прочая кредиторская задолженность 28 65 000 50 000 40 000
Обязательства по текущему налогу на прибыль 29 5 000 3 400 7 000
Итого краткосрочных обязательств 140 000 143 400 132 000
Итого обязательств 244 000 246 200 211 500
Всего собственного капитала и обязательств 577 000 568 000 500 000
тивным и коммерческим расходам, финансовым доходам и расходам);
- пояснения к статьям отчета о финансовом положении (по основным средствам, нематериальным активам, запасам, инвестиционной собственности, дебиторской, кредиторской задолженностям, по кредитам и займам);
- раскрытия по резервам, операционной и финансовой аренде, по отложенным налогам;
- примечания по финансовым рискам;
- раскрытие информации по событиям после отчетного периода [5].
Одними из первых в примечаниях раскрываются условия осуществления хозяйственной
деятельности в стране, в которой компания ведет деятельность. В данном примечании могут быть отмечены политические, экономические и налоговые риски, которые способны оказать влияние на представляемую отчетность компании.
Также в составе основной информации, раскрываемой в примечаниях, отражаются описание структуры группы, краткие сведения о деятельности, которую осуществляют компании, представленные в отчетности. В рамках данного примечания раскрывается информация о конечных сторонах, которые контролируют компании, представленные в отчетности (данная информация может быть вынесена в примечание о связанных сторонах).
В примечаниях к отчетности важно раскрыть информацию о валюте подготовки отчетности, функциональной валюте деятельности компаний группы [6].
В раскрытии информации об учетной политике следует выделить несколько основных разделов, которые могут быть представлены пользователям отчетности:
- заявление о последовательности и унифицированности применяемой учетной политики;
- принципы консолидации;
- информация о группах финансовых инструментов, принципах их оценки и изменения их стоимости (о производных и непроизводных финансовых инструментах);
- принципы учета основных средств, запасов, нематериальных активов;
- информация по обесценению активов;
- порядок отражения резервов;
- принципы отражения вознаграждений сотрудникам;
- определение выручки, финансовых доходов и расходов;
- определение расходов по налогу на прибыль.
В учетной политике должна раскрываться информация по принципам учета, элементам и статьям отчетности, характерным для данной группы компаний.
В принципах консолидации раскрывается информация об особенностях консолидации дочерних, ассоциированных, совместных предприятий, а также информация об элиминации внутригруп-повых оборотов, исключении нереализованной прибыли внутри группы.
В части информации об основных средствах в рамках учетной политики раскрываются подходы к первоначальной оценке основных средств, переоценке (при ее осуществлении), раскрывается информация о методах начисления амортизации, а также группы основных средств и сроки полезного использования по данным основным средствам, представленным в организации.
По информации в отношении нематериальных активов компании необходимо раскрыть особенности признания гудвилла, затрат на исследования и разработки, признание последующих затрат на нематериальные активы, методы
амортизации и сроки полезного использования по группам нематериальных активов.
В отношении запасов необходимо раскрыть информацию о методах их оценки при списании в производство, а также об основных составляющих фактической себестоимости, принципы расчета чистой стоимости реализации запасов [1].
При раскрытии информации по обесценению описываются особенности отражения в отчетности обесценения долевых финансовых инструментов, дебиторской задолженности, займов. Также подлежит раскрытию информация об особенностях признания убытка от обесценения и распределения его на стоимость активов.
Информация в отношении вознаграждений работников раскрывается в части пенсионных планов компании (планов с установленными выплатами и взносами), отражении в отчетности расходов по краткосрочным вознаграждениям (заработная плата, пособия, премии), компенсаций, связанных с расторжением трудовых соглашений.
Также раскрывается информация по особенностям расчета резервов, например порядок расчета резервов на гарантийный ремонт, реструктуризацию, резервов по обременительным для компании договорам.
Информация по выручке раскрывается в части суммы признаваемой выручки, моментов ее признания. Информация об особенностях признания выручки может раскрываться в соответствии с характером получаемой выручки. Например, могут отдельно раскрываться особенности признания выручки по товарам, услугам, по выручке от договоров строительного подряда.
В отношении финансовых доходов и расходов раскрываются виды доходов и расходов, которые были включены в соответствующую статью отчета о совокупном доходе. В состав финансовых доходов могут включаться проценты от инвестированных средств, доходы по дивидендам, доход от прироста справедливой стоимости финансовых активов. В состав финансовых расходов могут быть отнесены процентные расходы по займам, убытки от имеющихся в наличии финансовых активов для продажи, расходы по выплаченным дивидендам.
В части расходов по налогу на прибыль отражается порядок определения текущего налога на прибыль и отложенных налогов. В отношении
Таблица 2
Отчет о совокупном доходе (совокупной прибыли), тыс. руб.
Показатель Примечание 2011 г. 2010 г.
Выручка 5 2 000 000 1 500 000
Себестоимость продаж 6 (1 250 000) (1 300 000)
Валовая прибыль 750 000 200 000
Коммерческие расходы 7 450 000 420 000
Административные расходы 8 150 000 130 000
Прочие доходы 9 50 000 30 000
Прочие расходы 10 40 000 45 000
Результаты операционной деятельности 1 440 000 825 000
Финансовые доходы 11 15 000 12 000
Финансовые расходы 12 8 000 7 000
Чистые финансовые расходы 23 000 19 000
Прибыль / (убыток) до налогообложения 1 463 000 844 000
Расход по налогу на прибыль 13 (280 000) (155 000)
Прибыль / (убыток) за отчетный год 1 183 000 689 000
Прочая совокупная прибыль
Доход от переоценки основных средств 2 000 10 000
Прочая совокупная прибыль за отчетный год, за вычетом налога на прибыль 2 000 10 000
Общая совокупная прибыль за отчетный год 1 185 000 699 000
отложенных налогов указывается, производится ли их взаимозачет.
В отношении раскрытий по отчету о совокупном доходе (в зависимости от формата представления данных) компания в примечаниях к отчетности может раскрывать информацию по видам выручки от основной деятельности, себестоимости продаж, административным и коммерческим расходам, финансовым доходам и расходам, прочим операционным доходам и расходам, расходу по налогу на прибыль [2].
В табл. 2 приведен пример отчета о совокупном доходе, в котором во втором столбце даны ссылки на примечания в отчетности.
В дополнение к представленным данным отчета о совокупном доходе также в табличной форме предоставляется информация по распределению прибыли (прочей совокупной прибыли, прибыли за отчетный год и общей совокупной прибыли) на контролирующих и неконтролирующих акционеров при наличии неконтролирующей доли.
В примечании по расходу по налогу на прибыль обычно указывают ставку налога на прибыль, которую использует компания, информацию по текущему налогу на прибыль, отложенному налогу на прибыль (с предоставлением информации о временных разницах), а также приводят информацию по выверке эффективной ставки налога на прибыль. В табл. 3 и 4 приведены примеры при-
мечаний по налогу на прибыль, а также выверка эффективной ставки налога на прибыль.
Помимо упомянутых до этого основных форм отчетности (отчета о финансовом положении и отчета о совокупном доходе) в первой отчетности должны быть представлены отчеты об изменениях в капитале, а также отчет о движении денежных средств.
В отчете об изменениях в капитале представляется информация по изменению капитала в разрезе его составляющих: акционерного капитала, добавочного капитала, резервов, нераспределенной прибыли. В данном отчете приводятся остатки капитала на начало и конец года по его видам, изменение составляющих капитала (например, резервов, нераспределенной прибыли), информация о распределенных дивидендах [2].
Таблица 3
Расход по налогу на прибыль, тыс. руб.
Показатель 2011 г. 2010 г.
Текущий налог на прибыль
Отчетный год 300 000 140 000
Корректировки в отношении предшествующих лет - -
Итого текущий налог на прибыль 300 000 140 000
Отложенный налог на прибыль
Возникновение и восстановление временных разниц (20 000) 15 000
Общая сумма расхода по налогу на прибыль 280 000 155 000
Таблица 4
Выверка относительно эффективной ставки налога
2011 г. 2010 г.
Показатель тыс. % тыс. %
руб. руб.
Прибыль / убыток 1 463 000 100 844 000 100
за отчетный год
Налог на прибыль, 292 600 20 168 800 20
рассчитанный
по применимой ставке
Невычитаемые -13 600 -0,93 -14 400 -1,71
расходы
Недоначислено / 1 000 0,07 600 0,07
(излишне начислено)
в предшествующие годы
Итого налог 280 000 19,14 155 000 18,36
на прибыль
В отчете о движении денежных средств приводится информация о потоках денежных средств от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.
В части основных средств в примечаниях раскрывается информация о первоначальной (исторической) стоимости основных средств на начало и конец отчетного и сравнительного периодов по группам основных средств. Приводятся данные по поступлению, выбытию, переоценке основных средств, а также движению основных средств между группами. В примечании по основным средствам приводятся данные об их амортизации и включению данной амортизации в состав себестоимости продаж, административных и коммерческих расходов. В табл. 5 представлен пример раскрытия информации по первоначаль-
ной стоимости, движению основных средств, а также сумм начисленной амортизации.
Результаты проведенной переоценки основных средств должны найти свое отражение в примечаниях к отчетности с описанием обоснования выбора того или иного метода переоценки, методики проводимой переоценки, допущений, сделанных во время переоценки.
В примечаниях к отчетности по основным средствам в случае изменения сроков полезного использования должна раскрываться информация о причинах изменения сроков с обоснованием таких изменений, а также влияние такого изменения сроков полезного использования на текущую и будущую отчетность.
Информация по объектам нематериальных активов также раскрывается в разрезе групп нематериальных активов с отражением данных о движении (поступлении, выбытии) в составе нематериальных активов, накопленной амортизации (по своей форме она похожа на информацию по основным средствам, представленную в табл. 5). Отдельно приводится информации о тестировании объектов нематериальных активов на обесценение, если обесценение произошло в периоде, за который представлена отчетность.
В части отложенных налоговых активов и обязательств в примечаниях к отчетности может раскрываться информация об остатке отложенных налогов по укрупненным статьям баланса, а также движение временных разниц в рамках данных укрупненных статей баланса. Пример раскрытия такой информации можно увидеть в табл. 6.
Таблица 5
Пример раскрытия информации по основным средствам, тыс. руб.
Показатель Земля и здания Мебель и оргтехника Производственное оборудование Прочие основные средства Незавершенное строительство Авансы, полученные по строительству Итого
Историческая стоимость /
Переоцененная величина
Остаток на 01.01.2010 60 000 7 000 25 000 6 000 25 000 6 000 129 000
Поступления 15 000 3 000 3 000 5 000 2 000 28 000
Перевод из состава незавершен- 4 000 500 2 000 - (5 500) (1 000) -
ного строительства в основные
средства
Выбытия (1 000) (400) (1 650) - (600) - (3 650)
Остаток на 31.12.2010 78 000 10 100 28 350 6 000 23 900 7 000 153 350
Окончание табл. 5
Показатель Земля и здания Мебель и оргтехника Производственное оборудова- Прочие основные средства Незавершенное строитель- Авансы, полученные по строи- Итого
ние ство тельству
Остаток на 01.01.2011 78 000 10 100 28 350 6 000 23 900 7 000 153 350
Поступления 12 000 2 000 4 000 610 2 000 20 610
Перевод из состава незавершен- - - 7 000 500 (4 000) (3 500) -
ного строительства в основные
средства
Выбытия (5 000) (200) (1 000) - - - (6 200)
Остаток на 31.12.2011 85 000 11 900 38 350 7 110 21 900 3 500 167 760
Амортизация и убытки
от обесценения
Остаток на 01.01.2010 6 000 500 2 000 500 9 000
Амортизация за отчетный год 1 200 100 2 500 600 4 400
Выбытия - (50) - - - - (50)
Остаток на 31.12.2010 7 200 550 4 500 1 100 - - 13 350
Остаток на 01.01.2011 7 200 550 4 500 1 100 13 350
Амортизация за отчетный год 1 400 110 2 800 650 4 960
Выбытия (400) (50) (100) - - - (550)
Остаток на 31.12.2011 8 200 610 7 200 1 750 - - 17 760
Балансовая стоимость
На 01.01.2010 54 000 6 500 23 000 5 500 25 000 6 000 120 000
На 31.12.2010 70 800 9 550 23 850 4 900 23 900 7 000 140 000
На 31.12.2011 76 800 11 290 31 150 5 360 21 900 3 500 150 000
Таблица 6
Примечание по отложенным налоговым активам и обязательствам, тыс. руб.
Активы Обязательства Нетто-величина
Показатель по состоянию на по состоянию на по состоянию на
31.12.2011 31.12.2010 01.01.2010 31.12.2011 31.12.2010 01.01.2010 31.12.2011 31.12.2010 01.01.2010
Основные 2 000 2 500 2 000 (25 000) (10 000) (15 000) (23 000) (7 500) (13 000)
средства
Нематериаль- 1 000 800 600 (6 600) (4 000) (3 800) (5 600) (3 200) (3 200)
ные активы
Запасы 22 000 26 000 25 000 (1 300) (1 000) (1 200) 20 700 25 000 23 800
Дебиторская 4 000 4 000 3 500 (500) (500) (900) 3 500 3 500 2 600
задолженность
и авансы вы-
данные
Кредиторская 1 000 3 000 3 000 (100) (800) (700) 900 2 200 2 300
задолженность
Убытки, пере- 1 500 2 000 2 500 - - - 1 500 2 000 2 500
несенные на
будущее
Налоговые 31 500 38 300 36 600 (33 500) (16 300) (21 600) (2 000) 22 000 15 000
активы / (обя-
зательства)
Зачет налога (5 600) (3 300) (2 600) 5 600 3 300 2 600 - - -
Чистые нало- 25 900 35 000 34 000 (27 900) (13 000) (19 000) (2 000) 22 000 15 000
говые активы /
(обязательства)
В отношении запасов раскрывается информация об их остатках в разрезе нескольких статей (например, сырье и материалы, готовая продукция, незавершенное производство), приводится информация о списании запасов в связи с тем, что они пришли в негодность. В составе примечаний по запасам должна быть приведена информация о созданных резервах под их обесценение. В табл. 7 приведен пример раскрытия информации по запасам.
Помимо информации о запасах в примечаниях к отчетности компании раскрывается информация по видам дебиторской и кредиторской задолженности (торговая, прочая и т. п.), выданных и полученных кредитах и займах.
Информация по денежным средствам раскрывается по остаткам денежных средств и их эквивалентам (например, денежные средства в кассе, на расчетном счете, на депозитном счете, банковские овердрафты) [3].
В рамках раскрытия информации по капиталу и резервам в примечаниях к отчетности должны быть отражены сведения об основных составляющих собственного капитала (акционерном капитале), о резерве по переоценке, резерве накопленных курсовых разниц.
При раскрытии информации об акционерном капитале отражаются количество привилегированных и обыкновенных акций, находящихся в обращении, данные об их эмиссии за периоды, представленные в отчетности, сведения о правах, которыми обладают держатели акций.
По долгосрочным и краткосрочным кредитам и займам, отраженным в отчетности, раскрывается информация с указанием основных условий кредитных соглашений (ставки, даты погашения). По кредитам и займам нужно также указать обес-
Таблица 7
печения, под которые были получены данные заемные средства.
В табл. 8 раскрываются основные суммы долгосрочных и краткосрочных задолженностей по видам кредитов и займов.
Пример раскрытия основных условий по кредитным соглашениям представлен в табл. 9.
При раскрытии информации по обязательствам в рамках финансовой аренды необходимо представить информацию о минимальных арендных платежах, процентных обязательствах по финансовой аренде и приведенной стоимости минимальных арендных платежей в разбивке по периодам: до 1 года, от 1 года до 5 лет и свыше 5 лет [1].
Кроме того, в отчетности раскрывается информация о рисках в соответствии с МСФО (ШЯБ) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации», которая подразделяется на качественную и количественную [6].
Качественная информация о рисках описывает виды рисков, которым подвержена компания, причины их возникновения, как производится
Таблица 8 Долгосрочные и краткосрочные обязательства по видам, тыс. руб.
Раскрытие информации о запасах, тыс. руб.
Вступитель-
Показатель 2011 г. 2010 г. ный баланс на 01.01.2010
Сырье и материалы 3 500 4 000 2 500
Готовая продукция 15 500 20 000 21 000
Незавершенное 2 000 2 500 1 500
производство
Резерв (1 000) (1 500) (3 000)
Итого 20 000 25 000 22 000
Показатель 2011 г. 2010 г. Вступительный баланс на 01.01.2010
Долгосрочные обязательства Обеспеченные банковские кредиты Заем, полученный от третьих сторон Заем, полученный от иной связанной стороны 35 000 30 000 22 000 58 000 58 000
Итого долгосрочные обязательства 65 000 80 000 58 000
Краткосрочные обязательства Текущая часть обеспеченных банковских кредитов Заем, полученный от иной связанной стороны Займы, полученные от третьих сторон 70 000 45 000 45 000 35 000 50 000
Итого краткосрочные обязательства 70 000 90 000 85 000
Таблица 9
Условия погашения долга и график платежей по кредитам и займам, тыс. руб.
Показатель Номинальная ставка, % Год наступления срока платежа 31.12.2011 31.12.2010 01.01.2010
Номинальная стоимость Балансовая стоимость Номинальная стоимость Балансовая стоимость Номинальная стоимость Балансовая стоимость
Обеспеченный банковский кредит 12,5 2014 22 000 22 000 22 000 22 000 - -
Обеспеченный банковский кредит 12,0 2013 13 000 13 000 - - - -
Заем, полученный от третьей стороны 13,4 2011 - - 58 000 58 000 58 000 58 000
Заем, полученный от связанной стороны 8,0 2015 30 000 30 000 - - - -
Обеспеченный банковский кредит 9,0 2010 - - - - 35 000 35 000
Обеспеченный банковский кредит 14,0 2011 0 0 45 000 45 000 - -
Заем, полученный от связанной стороны 6,0 2012 70 000 70 000 - - - -
Заем, полученный от третьей стороны 14,5 2010 - - - - 50 000 50 000
Заем, полученный от третьей стороны 13,5 2010 - - 45 000 45 000 - -
Итого обязательств 135 000 135 000 170 000 170 000 143 000 143 000
управление рисками внутри компании, методы, используемые для оценки рисков.
Количественная информация о рисках включает цифровую информацию о подверженности компании рискам на отчетную дату, количественные показатели концентрации рисков.
Риски в примечаниях к отчетности подразделяются на кредитные риски, риски ликвидности (валютный риск, процентный), рыночные риски.
Кредитные риски, которые раскрываются в примечаниях к отчетности, связаны с возникновением у компании, которая готовит отчетность, убытков вследствие неисполнения покупателями или контрагентами компании своих обязательств. Уровень кредитного риска раскрывается по видам финансовых активов (ценные бумаги, займы и дебиторская задолженность, денежные средства, производные финансовые инструменты), по группам покупателей (физические, юридические лица) и по стране местонахождения покупателей компании.
В рамках информации о кредитном риске может раскрываться информация о сроках давности погашения торговой дебиторской задолженности, а также информация по убыткам по обесценению по данному виду задолженности.
В части валютного риска в примечаниях к отчетности раскрываются суммы остатков торговой дебиторской, кредиторской задолженности, обеспеченных банковских кредитов в иностранной валюте. Проводится анализ влияния изменения обменных курсов на собственный капитал или на прибыль (убыток) компании.
В отношении условных активов и обязательств в примечаниях к отчетности необходимо раскрыть информацию о судебных разбирательствах, в которых компания участвует в качестве истца или ответчика по состоянию на отчетную дату, конец сравнительного периода отчетности. Информация должна быть раскрыта в отношении существенных сумм, которые могут быть присуждены компании или получены в ходе судебных разбирательств.
В отношении налоговых рисков в примечаниях к отчетности должна быть раскрыта информация о политике, проводимой налоговыми органами, частоте проведения проверок, периоде, за который может быть проведена проверка налоговыми органами. Также в этом подразделе может быть приведена информация о судебных спорах с налоговыми органами, результаты которых могут существенно сказаться на показателях отчетности по МСФО.
Важным разделом, который необходимо раскрывать в примечаниях к отчетности по МСФО, является раскрытие информации об операциях со связанными сторонами. В данном разделе необходимо указать конечную контролирующую сторону по отчитывающейся компании (группе компаний). Если отчетность компании не публикуется, то это необходимо указать в примечании.
В примечаниях об операциях со связанными сторонами необходимо указать суммы вознаграждений, причитающиеся ключевому управленческому персоналу компании. В табл. 10 приведен пример примечаний по возможному представлению информации о вознаграждении ключевому руководящему персоналу.
Отдельному раскрытию подлежит информация о выручке (от продажи товаров, услуг), торговой дебиторской задолженности, займах выданных, полученных от связанных сторон.
Отдельно подлежит раскрытию информация о событиях, произошедших после отчетной даты. К примерам таких событий, информация о которых подлежит раскрытию в примечаниях к отчетности, относятся:
- объявление дивидендов после отчетной даты;
- объявление планов о крупномасштабной реструктуризации;
- необычно большие изменения стоимости активов или курсов валют, которые произошли после отчетной даты, и другие события.
Примечания в первой отчетности в отношении влияния перехода на МСФО на финансовую отчетность компании могут быть раскрыты в виде отдельного раздела после основных примечаний к отчетности.
Международный стандарт финансовой отчетности (ШЯБ) 1 требует при подготовке первой отчетности сравнения данных МСФО и российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) по
отчетам о финансовом положении, совокупном доходе (прибыли / убытке за период), изменениях в капитале, отчету о движении денежных средств на дату перехода на МСФО, а также на конец сравнительного отчетного периода.
Стоит отметить, что подготовка таких данных при составлении консолидированной отчетности по МСФО на основе данных РСБУ (например, после трансформации отчетных данных из РСБУ в МСФО) может быть затруднительной. Как правило, предприятие, составляющее первую отчетность по МСФО, не готовит консолидированную отчетность по РСБУ, и в результате консолидированная отчетность по МСФО не будет иметь аналога в прежней системе учета для сравнения.
Если у компании есть необходимая сравнительная информация по прежней системе учета (по РСБУ), то должны быть приведены определенные примечания. К примеру, компания может подготовить форму примечания, в которой сравнивались бы показатели отчета о финансовом положении (консолидированного) по данным прежней системы учета, отдельная графа с указанием величины изменений данных прежней системы учета и остатки по отчету о финансовом положении на дату перехода и конец первого сравнительного отчетного периода [3].
Аналогичная информация может быть представлена и по отчету о совокупном доходе. В данном случае необходимо привести данные по данному отчету по основным статьям, которые отражались в отчете о прибылях и убытках по данным РСБУ, выделить отдельной графой сумму изменений, представляющих разницу между данными РСБУ на конец первого сравнительного периода и данными МСФО. В последней графе необходимо отразить данные отчета о совокупном доходе по МСФО.
Международный стандарт финансовой отчетности 1 требует предоставления
сравнительной информации: данных по РСБУ в отношении отчета о движении денежных средств с данными по МСФО за первый сравнительный период и суммы изменений (разницы между РСБУ и МСФО) [1]. В случае если формат отчета о движении денежных средств по данным РСБУ и МСФО отличается, то отражение изменений в сравнении МСФО и РСБУ возможно в рамках
Таблица 10
Вознаграждения руководящим сотрудникам, тыс. руб.
Показатель 2011 г. 2010 г.
Заработная плата и премии Отчисления в государственный пенсионный фонд 5 000 1 700 3 000 1 020
Итого 6 700 4 020
отличий по денежным потокам от операционной, финансовой и инвестиционной деятельности.
Если компания использовала одно из необязательных освобождений в части условно-первоначальной стоимости в отношении объектов основных средств (использовала справедливую стоимость по определенным основным средствам на дату перехода на МСФО), то в примечаниях должно быть раскрыто влияние изменения новой справедливой стоимости на сумму, отраженную в балансовой стоимости в прежней системе учета по графе основные средства, а также влияние изменения данной статьи на отложенные налоги.
В части создания резервов под обесценение запасов порядок раскрытия информации по изменившейся сумме запасов по сравнению с данными прежней системы учета будет аналогичным (например, если по РСБУ было не предусмотрено создания резерва под обесценение запасов, а в МСФО данный резерв был предусмотрен). То есть необходимо будет показать сумму изменений по графе «себестоимость продаж», корректировку суммы по графе «себестоимость продаж» в сравнении с данными предыдущей системы учета. Также стоит показать изменение, которое было внесено в балансовую статью «Запасы», а также налоговый эффект (в части отложенных налогов) по данной корректировке.
Если в первой отчетности по МСФО были отражены беспроцентные займы, то корректировки по МСФО в части данных займов (рассчитанные по МСФО на основании данных РСБУ) также могут быть показаны отдельно.
В примечаниях к первой отчетности обязательно нужно показать влияние отложенных налогов при проведении корректировок прежней системы отчетности при переходе на МСФО. Данное влияние можно отразить по видам корректировок (например, по основным средствам, нематериальным активам) и соответствующему изменению отложенного актива или обязательства.
В примечаниях к первой отчетности по МСФО в обязательном порядке должны быть выделены обязательные или необязательные исключения и освобождения от ретроспективного применения МСФО, которыми воспользовалось предприятие при переходе на МСФО и подготовке первой отчетности.
Стоит отметить, что использование обязательных и необязательных освобождений, предусмотренных МСФО (ШКБ) 1, позволит в некоторых случаях сократить объем информации, которая должна быть раскрыта в примечаниях к отчетности.
Автором были рассмотрены основные особенности подготовки раскрытий информации отчетности при первом применении МСФО. Был определен основной перечень форм отчетности, которые обязательно должны быть представлены в первой отчетности по МСФО. Также была рассмотрена информация, подлежащая раскрытию по основным разделам, представляемым в примечаниях к отчетности.
Подготовка основных форм отчетности, раскрытие информации в первой отчетности требуют внимательного подхода, планирования ресурсов, учета особенностей первого применения МСФО, а также учета требований конечных пользователей отчетности. Качественная отчетность, а также примечания к ней, подготовленные впервые, повысят степень достоверности и открытости информации по сравнению с информацией, представленной в предыдущей отчетности, и позволят пользователям отчетности принимать правильные решения.
Список литературы
1. Международные стандарты финансовой отчетности. Официальный сайт СМСФО:
ifrs. orgЛFRSsЮfficial+Unaccompanied+IFRS+Tran вЫюпв. Ь1т.
2. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО): учебник / Ю.А. Бабаев, А. М. Петров. М.: ИНФРА-М, Вузовский учебник, 2012. С. 32-58.
3. МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности 2009 / 2010. Часть 1 / пер. с англ. М.: Альпина Паблишерз, 2010.
4. Применение МСФО: часть 1 / пер. с англ. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Юнайтед Пресс, 2010. С. 163-168.
5. Суворов А. В. Раскрытие учетной информации по МСФО // Аудит и налогообложение. 2011. № 1. С. 34 - 36.
6. Тинкельман С. Б., Казакевич Е. С. Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности // МСФО и МСА в кредитной организации. 2010. № 4. С. 27-47.
