CC BY
87
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
УДК 657.36
УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ПРИ ПОДГОТОВКЕ ПЕРВОЙ ОТЧЕТНОСТИ СОГЛАСНО МСФО
А. М. ПЕТРОВ,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета E-mail: palmi@inbox. ru Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации А. Н. КОНЯХИН, ведущий специалист департамента отчетности по международным стандартам E-mail: alexei-konyakhin@yandex. ru ОАО «Российские Коммунальные Системы»
Учетная политика по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), оказывая значительное влияние на характер раскрытий и мнение пользователей отчетности, при первом применении МСФО является важным методическим инструментом, который может помочь снизить затраты на подготовку первой отчетности по МСФО. Именно поэтому проблема подготовки учетной политики для первой отчетности МСФО не теряет своей актуальности. Данная статья направлена на раскрытие общих моментов подготовки учетной политики по МСФО, а также специфики учетной политики в части первого применения МСФО.
Ключевые слова: учетная политика, метод, первая отчетность, первое применение, освобождение, условно-первоначальная стоимость, дата перехода, МСФО.
Основополагающими стандартами, которые позволяют подготовить учетную политику по МСФО, являются МСФО
(IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», а также МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности».
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 определяет основные статьи, которые должны быть представлены в отчетности и примечаниях к отчетным формам. Особенности формирования основных статей отчетности — учетных элементов (основные средства, финансовые активы и обязательства, кредиторская задолженность и т. д.) должны обязательно раскрываться в учетной политике по МСФО.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 определяет принципы подготовки учетной политики, порядок внесения изменений в учетную политику в части методов учета активов и обязательств, а также изменения бухгалтерских
оценок (расчетных оценок). МСФО (IAS) 8 позволяет сформировать общую структуру учетной политики и использовать одинаковые подходы к формированию, изменению учетной политики как в рамках одной компании, так и в рамках группы предприятий.
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 1 описывает основные методы отражения в первой отчетности активов и обязательств компании, впервые применяющей МСФО. Данный стандарт описывает основные обязательные исключения и необязательные освобождения, которые компания может закрепить в учетной политике в рамках подготовки первой отчетности по МСФО.
Учетная политика по МСФО представляет достаточно важный методический аспект подготовки первой отчетности по МСФО. Учетная политика по МСФО может быть утверждена в виде свода принципов и правил ведения бухгалтерского учета, подготовки отчетности в соответствии с МСФО и может как закрепляться каким-либо внутренним документом, так и не закрепляться им (например, в виде приказа, распоряжения) [6]. Часто в организациях может присутствовать определенный набор инструкций по различным участкам учета по МСФО, которые могут не сводиться в один документ. Возможны также такие случаи, когда учетную политику компании возможно увидеть лишь непосредственно в выдержках, представленных в примечаниях к отчетности.
Систематизация принципов, правил, сложившейся учетной практики в одном документе является важным элементом, который будет способствовать улучшению качества подготовки отчетности, повышению культуры обработки учетной информации, будет служить важным элементом в ходе подготовки примечаний к отчетности, а также позволит внешним (например, аудиторам) и внутренним (например, руководству компании) пользователям лучше понять принципы, правила подготовки отчетности по МСФО в отдельно взятой компании (или в группе компаний).
В учетной политике по МСФО можно выделить две основные составляющие — организационно-техническую составляющую и методическую составляющую. К организацион-
но-технической компоненте учетной политики относятся формы первичной документации по учету в МСФО, формы отчетности и примечания к ней, регламенты документооборота по МСФО и организации подготовки отчетности по МСФО, а также иные организационно-распорядительные документы [2].
К методической компоненте учетной политики по МСФО относятся методы ведения учета по МСФО, отражения тех или иных операций, корректировок в соответствии с МСФО.
На рис. 1 представлена структура учетной политики, используемой для подготовки первой отчетности по МСФО.
Стоит отметить, все виды учетных политик — учета по национальным стандартам бухгалтерского учета, налогового учета, учетная политика в целях управленческого учета и в целях формирования финансовой отчетности по МСФО обычно тесно взаимосвязаны. Связь учетных политик может быть выражена в одинаковых методах оценки тех или иных статей отчетности (например, метода расчета амортизации, который может быть одинаковым для нескольких учетных политик). Помимо одинаковых подходов к оценке тех или иных статей отчетности схожими могут быть принципы подготовки отчетности, а также некоторые пользователи учетной политики (например, руководство компании может быть заинтересованным пользователем учетной политики в целях подготовки финансовой и управленческой отчетности).
Учетная политика по МСФО в целях подготовки первой отчетности по МСФО, в ее методическом аспекте, имеет две взаимосвязанные составляющие: раздел учетной политики, отражающий специфику первого применения МСФО при подготовке первой отчетности по МСФО (частная часть учетной политики), а также разделы учетной политики, которые посвящены общим принципам и методам подготовки отчетности в соответствии с МСФО (общая часть учетной политики).
Основные положения учетной политики по МСФО в части первого применения МСФО основаны на положениях МСФО (IFRS) 1.
Сведения об учетной политике в части первого применения МСФО обычно раскрывают в примечаниях к отчетности по МСФО в качест-
Учетная политика при подготовке первой отчетности по МСФО
Порядок
ретроспективного применения МСФО
Порядок использования исключений и освобождений от МСФО
Регламент Схема Формы отчетности Методы учета План
подготовки документооборота и основных активов и счетов
первой по подготовке раскрытий обязательств
отчетности первой отчетности при первом
применении
Рис. 1. Структура учетной политики при подготовке первой отчетности
ве небольшой выдержки из основной учетной политики, реже встречаются случаи выделения положений в части первого применения МСФО в самостоятельный раздел учетной политики компании по МСФО либо в виде дополнительных разделов к общим сведениям об учетной политике в разрезе участков учета.
Учетная политика в части первого применения МСФО должна раскрывать выбор компанией необязательных освобождений и обязательных исключений. В учетной политике должны быть раскрыты положения в части применения освобождений и применения МСФО впервые в отношении всех основных разделов учетной политики: учета основных средств, нематериальных активов, гудвилла, инвестиционной собственности, финансовых активов и обязательств, затрат по займам, производных финансовых инструментов, пенсионных планов, по выплатам на основе акций, накопленных курсовых разниц, концессионных соглашений, отложенных налоговых активов и обязательств, объединения бизнеса и т. д.
Существенную часть учетной политики компании, впервые применяющей МСФО, составляют разделы учетной политики, раскрываемые большинством компаний, занимающихся подготовкой отчетности по МСФО, и не связанные со спецификой первого применения МСФО, т. е. об-
щая часть учетной политики. Основные разделы общей части учетной политики представлены на рис. 2.
Во многих компаниях раздел учетной политики, посвященный основным средствам, играет достаточно важную роль при формировании отчетности по МСФО. Рассмотрим общие и частные элементы учетной политики по основным средствам при подготовке первой отчетности по МСФО.
Одним из существенных и важных аспектов учетной политики по основным средствам является определение модели учета основных средств, признаваемых после даты перехода на МСФО: модели учета по фактической стоимости, с проведением тестирования на обесценения, и модели переоценки, требующей проведения регулярной переоценки (в среднем один раз в год) основных средств, признаваемых после даты перехода (например, в сравнительном или отчетном периоде) [3].
Если компания, впервые применяющая МСФО, выбрала модель учета по переоцененной стоимости после даты перехода, то необходимо выбрать в учетной политике метод учета накопленной амортизации по состоянию на дату переоценки:
— списание накопленной амортизации до нуля в уменьшение первоначальной стоимости;
— переоценка амортизации пропорционально изменению балансовой стоимости основного средства в результате переоценки.
Важным элементом учетной политики в части учета основных средств при выборе модели оценки по фактической стоимости является закрепление выбранного метода начисления амортизации [1].
Международные стандарты финансовой отчетности не регламентируют тех или иных методов, которые компания, впервые применяющая МСФО, может использовать для расчета амор-
Рис. 2. Основные разделы общей части учетной политики при подготовке первой отчетности
тизации основных средств. Важно лишь, чтобы метод начисления амортизации соответствовал условиям потребления экономических выгод от использования актива и отражал условия, в которых используется основное средство. Среди методов начисления амортизации основных средств, которые могут быть использованы в МСФО, можно выделить следующие:
— линейный метод;
— метод уменьшаемого остатка;
— метод единиц производства;
— метод геометрической дегрессии и др.
Также в учетной политике в части основных
средств следует предусмотреть возможность использования коэффициентов ускорения при начислении амортизации, особенности установления, пересмотра сроков полезного использовании, момент начала начисления амортизации.
Важным методическим аспектом учетной политики по основным средствам является разбивка основных средств на группы. При первом применении МСФО группы основных средств, которые использовались ранее в учете основных средств, например согласно российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ), должны быть пересмотрены. В первой отчетности по МСФО будут представлены новые группы основных средств, при этом в учетной политике долж-
ны быть предусмотрены критерии отнесения основных средств к той или иной группе.
Важно также закрепить в учетной политике по МСФО общие принципы, основные допущения в части тестирования на обесценение основных средств и нематериальных активов, т. е. идентифицировать единицу, генерирующую денежный поток (компания, подразделение, объект основных средств, нематериальных активов и т. п.), описать основные принципы проведения теста на обесценение основных средств и нематериальных активов, особенности формирования денежных потоков, участвующих в тесте на обесценение, определение ставки дисконтирования, используемой в тесте на обесценение. В учетной политике также нужно закрепить порядок отражения убытка от обесценения в отчетности, описать процедуру восстановления ранее признанных убытков от обесценения.
В части обесценения в учетной политике компания может представить расширенный перечень внутренних и внешних признаков, свидетельствующих о наличии признаков обесценения.
В отношении финансовой аренды необходимо определить критерии отнесения договоров аренды к договорам финансовой аренды, метод распределения платежей по договору аренды — актуарный либо кумулятивный метод, способ расчета и ставку, используемую для определения приведенной стоимости минимальных арендных платежей [3].
При первом применении МСФО и подготовке первой отчетности в учетной политике должен быть закреплен ряд положений, которые касаются выбора метода отражения стоимости основных средств в первой отчетности по МСФО, подхода к отражению амортизации, компонентного учета основных средств. Данные положения будут
составлять частный раздел учетной политики по основным средствам, который относится к первому применению МСФО.
В целях перехода на МСФО компания, применяющая МСФО впервые, может выбрать в качестве условно-первоначальной стоимости справедливую стоимость основных средств на дату перехода на МСФО. То есть компания может привлечь экспертов по оценке основных средств и определить справедливую стоимость основных средств на дату переоценки [5]. Помимо получения данных по справедливой стоимости компания может использовать данные по рыночной стоимости имущества из общедоступных источников, например каталогов, обзоров оценочных компаний, которые дадут справедливую стоимость основных средств.
Если отсутствуют объективные данные о рыночной стоимости объекта основных средств, то в качестве справедливой стоимости может быть использован метод денежных потоков, которые сможет генерировать объект основных средств, а также метод оценки исходя из стоимости замещения объекта основных средств с учетом накопленной амортизации.
Согласно МСФО (IFRS) 1 в качестве условно-первоначальной стоимости основных средств может быть выбрана переоцененная стоимость, которая была определена на дату перехода на МСФО либо ранее. Данная переоцененная стоимость должная быть сопоставима со справедливой стоимостью основных средств и обычно может быть получена в ходе оценки основных средств, произведенной независимым оценщиком.
Также у компаний, впервые применяющих МСФО, есть возможность использовать в качестве условно-первоначальной стоимости фактическую стоимость (самортизированную стоимость) основных средств, скорректированную на индекс изменения цен [5]. Данный подход может быть выбран в случае, если у компании есть основные средства, приобретенные в период гиперинфляции (до 2002 г.), с учетом того, что корректировки на индекс изменения цен дадут данные, в целом сопоставимые со справедливой стоимостью основных средств, и, например, не дадут существенных отклонений от данных независимых оценщиков. Стоит отметить, что данный метод
может быть существенно дешевле привлечения экспертов-оценщиков и может помочь сократить расходы компании, связанные с подготовкой первой отчетности по МСФО.
Важным моментом, который должен быть закреплен в учетной политике компании, впервые применяющей МСФО, является подход к оценке накопленной амортизации за период до даты перехода и последующие периоды. Суммы накопленной амортизации не относятся к расчетным оценкам, в отличие, к примеру, от срока полезного использования основного средства, и поэтому могут пересматриваться.
Согласно МСФО (IFRS) 1 в части амортизации могут быть использованы следующие подходы:
— в случае если не используется освобождение, связанное с условно-первоначальной стоимостью, компания должна ретроспективно пересчитать всю накопленную амортизацию с даты приобретения основного средства и продолжать начислять ее в соответствии с МСФО после даты перехода;
— в случае если компания использует освобождение, связанное с условно-первоначальной стоимостью, то требования МСФО в отношении амортизации компания должна выполнять начиная с даты перехода на МСФО (в случае если была выбрана модель учета по фактической себестоимости, с тестированием на обесценение);
— в случае если компания использует освобождение, связанное с условно-первоначальной стоимостью, и использует данные переоценки, осуществленной до даты перехода на МСФО, требования МСФО в части начисления амортизации должны быть применены начиная с даты произведенной переоценки.
Необходимо отметить, что упомянутое выше требование к неизменности расчетных оценок в части срока полезного использования действительно только в том случае, если срок полезного использования, который установили для объектов основных средств, не является ошибочным, например завышенным либо заниженным.
Если при пересчете амортизации согласно МСФО в сравнении с данными, полученным ранее в РСБУ, выявляется несоответствие в суммах накопленной амортизации, то разница между
двумя суммами (между данными накопленной амортизации по РСБУ и пересчитанной амортизацией по МСФО) должна быть отнесена корректировкой сальдо нераспределенной прибыли на дату перехода на МСФО.
В качестве примера применения положений МСФО (IFRS) 1 в части отражения в отчетности основных средств можно привести следующую ситуацию: компания ОАО «Энергохолдинг» решает перейти на МСФО с 01.01.2013. На дату перехода на МСФО — на 01.01.2013 в целях оптимизации затрат на подготовку первой отчетности компания ОАО «Энергохолдинг» решила закрепить в учетной политике в части первого применения МСФО следующий подход: «.. .компания применяет освобождение, связанное с условно-первоначальной стоимостью основных средств, используя данные прежней системы учета (РСБУ), отражая во вступительном балансе на дату перехода основные средства в сумме за вычетом накопленной амортизации...» По состоянию на 01.01.2013 первоначальная стоимость всех основных средств компании ОАО «Энергохолдинг» составляла 120 млн руб., а сумма накопленной амортизации — 25 млн руб. Большинство объектов основных средств было приобретено в течение последних 3 лет, и их стоимость не подвергалась существенным изменениям. Во вступительном балансе на 01.01.2013 основные средства ОАО «Энергохолдинг» будут отражены по стоимости 95 млн руб. Накопленная амортизация на 01.01.2013 будет признана равной нулю.
При переходе на МСФО не предусмотрено освобождений в части компонентного учета по МСФО. Поэтому компания должна идентифицировать и отдельно признавать суммы амортизации таких компонентов. Согласно МСФО к таким компонентам относятся затраты на ревизию технического состояния основных средств, затраты на капитальный ремонт.
На дату перехода на МСФО должны быть рассчитаны и самортизированы затраты на ревизию технического состоянии основных средств, затраты на капитальный ремонт основных средств. Если данные затраты были отнесены на расходы до даты перехода на МСФО, то данные расходы должны быть восстановлены за счет сальдо нераспределенной прибыли на дату перехода на
МСФО. Далее необходимо определить отдельно стоимость каждой компоненты затрат на капитальный ремонт, затраты на ревизию технического состояния (без проведения которой основное средство не могло функционировать) и рассчитать накопленную амортизацию данных компонент по состоянию на дату перехода на МСФО.
Отдельного рассмотрения требует резерв на переоценку основного средства, признанный ранее, который остался в капитале компании по состоянию на дату перехода на МСФО. Согласно МСФО (IFRS) 1 компания может включить данный резерв в состав нераспределенной прибыли на дату перехода на МСФО, в случае если была выбрана модель учета основных средств по фактической стоимости, с тестированием на обесценение. Если компания выбирает модель оценки основных средств после даты перехода на МСФО по переоцененной стоимости, то в этом случае возможно признание резерва по переоценке в качестве отдельного компонента капитала, который будет увеличиваться либо уменьшаться при дальнейшей дооценке/уценке в МСФО.
Если в учетной политике компании при первом применении МСФО была выбрана модель оценки основных средств по переоцененной стоимости, размер признаваемого в капитале накопленного резерва по переоценке зависит от использования либо неиспользования освобождения в отношении условно-первоначальной стоимости.
Например, у компании ОАО «Проминтекс» в отчетном периоде по РСБУ, предшествующем дате перехода на МСФО, были основные средства. Фактическая стоимость данных основных средств до переоценки в РСБУ (первоначальная стоимость за вычетом износа) составляла 100 млн руб. Резерв переоценки, образованный до даты перехода на МСФО, составил 35 млн руб. Справедливая стоимость основных средств на дату перехода составила 160 млн руб. Если компания ОАО «Промин-текс» не использовала освобождения в отношении условно-первоначальной стоимости, то сумма резерва переоценки, отраженного в составе капитала на дату перехода, составит 60 млн руб. Если было использовано освобождение в отношении условно-первоначальной стоимости и за основу стоимости основных средств была использована
справедливая стоимость основных средств на дату перехода, то резерв по переоценке не будет отражен отдельным элементом в капитале, его сумма составит 0 руб. (вся сумма резерва по РСБУ в 35 млн руб. войдет в состав сальдо нераспределенной прибыли на дату перехода). Если компания выбрала в качестве условно-первоначальной стоимости на дату перехода переоцененную стоимость по РСБУ в размере 135 млн руб., то резерв переоценки, признаваемый отдельным элементом в капитале по МСФО, составит 25 млн руб.
Стоит отметить, что компании, впервые применяющие МСФО, могут использовать освобождение в отношении условно-первоначальной стоимости и для основных средств в финансовой аренде. Чаще всего воспользоваться данным освобождением смогут только компании, которые согласно договору финансовой аренды учитывают в РСБУ основные средства, взятые в аренду, на своем балансе.
Отсутствие использования освобождения в отношении условно-первоначальной стоимости основных средств по финансовой аренде в случае учета основного средства в РСБУ на балансе лизингодателя поможет представить более объективно картину в отношении таких основных средств в отчете о финансовом положении на дату перехода на МСФО. В большинстве случаев бывает известна рыночная стоимость основных средств по финансовой аренде, и они могут быть признаны на дату перехода в отчете о финансовом положении по справедливой стоимости. Сложности с ретроспективным применением МСФО будут связаны лишь с необходимостью восстановить расходы по финансовой аренде в лизинговых платежах, которые в РСБУ относились ранее на себестоимость, рассчитать расходы по процентам, которые уже должны были быть начислены по МСФО и уже уплачены, а также трудности, связанные с пересчетом накопленной амортизации по данным объектам в МСФО исходя из справедливой стоимости на дату перехода на МСФО.
В части общих элементов учетной политики по инвестиционной собственности компании необходимо определить модель оценки инвестиционной собственности после даты перехода на МСФО — по фактической стоимости либо по справедливой стоимости.
Для инвестиционной собственности нужно закрепить критерии отнесения активов к инвестиционной собственности и показатель, который позволит разделить актив на инвестиционную собственность и основное средство, в случае если часть инвестиционной собственности используется в производственных, административных либо иных нуждах компании. Если часть объекта инвестиционной собственности сдается в аренду, а небольшая часть используется компанией для собственных нужд, то, когда используемая часть объекта незначительна, данный показатель (закрепленный в учетной политике) позволит полностью относить весь объект к инвестиционной собственности либо разделять объект на части, относящиеся к инвестиционной собственности и к основному средству.
Например, у компании ЗАО «Стройресурс» в учетной политике закреплено положение, позволяющее учитывать весь объект в составе инвестиционной собственности, если для собственных нужд компанией используется менее 20 % занимаемых площадей, остальные площади сдаются в аренду. В отчетном периоде в собственности у компании было одно здание бизнес-центра стоимостью 600 млн руб. По состоянию на отчетную дату для собственных нужд компания ЗАО «Стройресурс» использовала 200 м2 площадей бизнес-центра при общей площади всех помещений в 1 200 м2 (200 / 1 200 х 100 = 16,67 %). В соответствии с учетной политикой в составе инвестиционной собственности на отчетную дату была отражена справедливая стоимость здания 600 млн руб., поскольку общая площадь используемых для собственных нужд помещений не превышала 20 %.
Существует определенная специфика в части отражения элементов учетной политики при первом применении МСФО в отношении инвестиционной собственности.
У компаний, впервые применяющих МСФО, имеется возможность использовать после даты перехода на МСФО модель оценки инвестиционной собственности по фактической стоимости с тестированием на обесценение, а также принять модель оценки по справедливой стоимости. Если компанией, впервые применяющей МСФО, будет выбрана модель оценки стоимости инвестиционной собственности по фактической стоимости, то
в этом случае существует возможность использования освобождения в отношении условно-первоначальной стоимости. Компания вправе использовать по вышеназванному освобождению в качестве условно-первоначальной стоимости справедливую стоимость на дату перехода, переоцененную стоимость по данным прежней системы учета, а также фактическую стоимость имущества (остаточную стоимость имущества, скорректированную на индекс изменения цен). Накопленная амортизация инвестиционной собственности по данным прежней системы учета должна признаваться равной нулю на дату перехода при использовании освобождения в отношении условно-первоначальной стоимости [5].
Если компанией, впервые применяющей МСФО, была выбрана модель оценки инвестиционной собственности по справедливой стоимости после даты перехода, то она не вправе использовать освобождение в отношении условно-первоначальной стоимости для инвестиционной собственности. В данном случае необходимо оценить по справедливой стоимости инвестиционную собственность на дату перехода и использовать данную оценку в дальнейшем.
В части общих положений учетной политики по нематериальным активам по МСФО необходимо раскрывать классы нематериальных активов, а также критерии отнесения нематериальных активов к данным классам, модель оценки нематериальных активов после даты перехода на МСФО — модель оценки по фактической стоимости или по переоцененной стоимости.
Также важно определить метод начисления амортизации по нематериальным активам, в случае если была выбрана модель оценки по фактической стоимости. Среди методов начисления амортизации нематериальных активов, которые могут быть закреплены в учетной политике, можно выделить следующие:
— линейный метод;
— метод уменьшаемого остатка;
— метод единиц производства и иные методы.
В учетной политике важно закрепить порядок определения сроков полезного использования нематериальных активов, порядок их пересмотра [1].
В учетной политике необходимо закрепить критерии капитализации затрат по нематериальным активам, создаваемым самой компанией.
Для нематериальных активов в учетной политике по МСФО в части первого применения необходимо закрепить использование либо отказ от использования освобождения в отношении условно-первоначальной стоимости.
Условно-первоначальная стоимость может быть использована в отношении объектов нематериальных активов лишь при соблюдении следующих условий: нематериальные активы, признаваемые во вступительном отчете о финансовом положении на дату перехода, должны отвечать критериям признания нематериальных активов (например, высокая вероятность получения будущих экономических выгод, надежная оценка и т. д.) согласно МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», а также должны удовлетворяться критерии по существованию активного рынка для нематериальных активов в МСФО (однородность объектов на рынке, наличие продавцов и покупателей, желающих в любое время совершить сделку, открытость информации о ценах на рынке) [4].
Существует специфика признания во вступительном отчете о финансовом положении нематериальных активов, созданных самой компанией. В данном случае для признания нематериальных активов на дату перехода в МСФО необходимо выполнение критериев признания внутренне созданных нематериальных активов согласно МСФО (IAS) 3 8. При этом оценку момента начала капитализации затрат по нематериальным активам (в периоде, предшествующем дате перехода) нужно оценивать исходя из той информации, которая существовала на тот момент времени.
Требования в части признания накопленной амортизации и учета амортизации в последующих периодах, при выборе модели оценки нематериальных активов по фактической стоимости, схожи с требованиями МСФО в отношении амортизации основных средств. При этом необходимо отметить, что в случае использования освобождения в отношении условно-первоначальной стоимости накопленная амортизация, признанная ранее (например, по РСБУ), должна признаваться равной нулю.
Самостоятельного рассмотрения требуют положения учетной политики при первом применении в части деловой репутации, а именно проведения теста на обесценение деловой репутации. При подготовке первой отчетности по МСФО обязательному тестированию на обесценение должна подвергаться деловая репутация, приобретенная в результате сделки по объединению бизнеса, данные которой не пересчитывались, а также деловая репутация, признанная в результате сделки по приобретению ассоциированного либо совместного предприятия, при условии, что данные этой сделки не пересчитывались (было использовано освобождение, связанное со сделками по объединению бизнеса в рамках МСФО (IFRS) 1).
В части общих элементов учетной политики по затратам по займам в отдельном разделе учетной политики должны быть приведены критерии разграничения затрат по общим и специальным займам, а также приведено определение квалифицируемых активов. В дополнение к предыдущим положениям в учетной политике должен быть определен порядок определения ставки, используемой для расчета капитализированных процентов по специальным и общим займам, порядок расчета затрат по сооружению, изготовлению и строительству квалифицируемых активов. В учетной политике можно также привести критерии прекращения капитализации затрат по общим и специальным займам.
Первое применение МСФО в части затрат по займам налагает определенные особенности, связанные с необязательным освобождением от требований МСФО. В учетной политике при подготовке первой отчетности по МСФО компании необходимо закрепить подход в отношении затрат, связанных с привлечением заемных средств. Согласно МСФО (IFRS) 1 компании, которые впервые составляют отчетность по международным стандартам, могут воспользоваться освобождением от ретроспективного применения МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», но могут также выбрать подход, требующий ретроспективного применения МСФО (IAS) 23 с пересчетом сумм капитализированных процентов по специальным займам, расчетом капитализированных процентов по общим займам с момента возникновения затрат по специальным и общим займам.
Компании, осуществляющие подготовку отчетности по МСФО впервые, которые решили не использовать освобождения по затратам по займам, должны будут заново рассчитать за годы, предшествующие дате перехода на МСФО, суммы затрат по общим и специальным займам, которые подлежат капитализации в стоимости основных средств либо нематериальных активов.
Компании, применяющие МСФО впервые, вправе воспользоваться освобождением от ретроспективного применения МСФО (IAS) 23 и капитализировать затраты по общим и специальным займам начиная с даты перехода на МСФО либо с более ранней даты, к которой будут применяться все положения МСФО (IAS) 23. В данном случае компания, которая воспользовалась данным освобождением, сможет не капитализировать, а списывать на расходы (расходы по процентам) затраты по общим или специальным займам, которые возникли либо до даты перехода на МСФО, либо до иной, более ранней, даты, которую выбрало руководство компании.
При использовании освобождения от ретроспективного применения МСФО (IAS) 23 затраты по специальным и общим займам, признанные до даты перехода на МСФО, будут включены в состав нераспределенной прибыли (убытка) на дату перехода на МСФО.
Например, у компании ОАО «Инвесттехноло-гия» по состоянию на дату перехода на МСФО, на 01.01.2013, по данным прежней системы учета в стоимости основных средств (120 млн руб.), были капитализированы проценты по кредитам на сумму 35 млн руб. Нераспределенная прибыль ОАО «Инвесттехнология» на дату перехода составляла 100 млн руб. Для снижения затрат по подготовке первой отчетности по МСФО компания ОАО «Инвесттехнология» решила воспользоваться освобождением от ретроспективного применения МСФО (IAS) 23 и закрепила данный подход в учетной политике. На 01.01.2013 компания ОАО «Инвесттехнология» признала корректировку стоимости основных средств, увеличив их на 35 млн руб., а также корректировку нераспределенной прибыли, признав доход на 35 млн руб. Таким образом, стоимость основных средств на дату перехода составила 155 млн руб., а нераспределенная прибыль — 135 млн руб.
В отношении учетной политики по запасам необходимо определить метод отнесения запасов на себестоимость. МСФО (IAS) 2 «Запасы» позволяет использовать следующие методы:
— себестоимость отдельных единиц запасов;
— метод ФИФО;
— метод средневзвешенной стоимости.
Важно также привести положения учетной
политики, которые позволят произвести списание устаревших, неликвидных запасов. Подлежит отражению также порядок обесценения запасов и расчет резерва на обесценение запасов. В учетной политике необходимо закрепить факторы, которые могут служить причиной обесценения запасов: изменение рыночных цен на аналогичные запасы, предназначения использования запасов и т. д.
Компании, занимающиеся производством готовой продукции, должны изложить в учетной политике порядок формирования себестоимости единицы производимой продукции, оценки остатков незавершенного производства на конец отчетного периода.
В части элемента учетной политики по учету концессионных договоров согласно Разъяснению КРМСФО (IFRIC) 12 «Концессионные соглашения на предоставление услуг» при первом применении МСФО можно привести особенности использования освобождения от требований международных стандартов по отражению концессионного имущества в первой отчетности по МСФО.
Согласно МСФО (IFRS) 1 компания — оператор услуг вправе воспользоваться освобождением, позволяющим использовать переходные положения Разъяснения КРМСФО (IFRIC) 12 при подготовке первой отчетности, и закрепить данный подход в учетной политике либо ретроспективно применять требования Разъяснения КРМСФО (IFRIC) 12.
Преимуществами использования вышеприведенного освобождения являются возможность реклассификации на дату перехода активов, используемых для оказания услуг согласно КРМ-СФО (IFRIC) 12, в финансовые и нематериальные активы, использование балансовой стоимости, которая была определена в прежней системе учета (в РСБУ) во вступительном отчете о финансовом положении на дату перехода на МСФО [4]. Еще
одним требованием данного освобождения является обязанность компании протестировать на обесценение признанные финансовые и нематериальные активы по состоянию на дату перехода на МСФО.
По операциям, выраженным в иностранной валюте, в учетной политике необходимо предусмотреть порядок создания и отражения в отчетности курсовых разниц, а также методику использования среднего курса при наличии незначительных колебаний валютных курсов на коротком промежутке времени.
При расчете среднего курса за определенный период времени (неделя, месяц) необходимо учитывать значительные колебания валютных курсов и при необходимости прибегать к пересмотру среднего курса за выбранный промежуток времени. В учетной политике необходимо предусмотреть возможность использования фактического валютного курса для совершаемых крупных сделок, иностранных инвестиций, привлечения значительных кредитных ресурсов, выраженных в иностранной валюте [3].
Помимо раздела учетной политики, посвященного валютным операциям, в учетной политике должна раскрываться информация о валюте отчетности, функциональной валюте компании.
В отношении вознаграждений работникам, выплат сотрудникам в учетной политике необходимо предусмотреть методику расчета резервов на краткосрочные и долгосрочные вознаграждения сотрудникам. В состав краткосрочных и долгосрочных вознаграждений могут входить оплата предстоящих отпусков, премий и бонусов и иных выплат сотрудникам. В отношении долгосрочных вознаграждений в учетной политике должна быть предусмотрена необходимость дисконтирования предстоящих выплат в долгосрочной перспективе. При этом нужно обосновать использование той или иной ставки для дисконтирования соответствующих выплат, а также методику расчета данной ставки.
Учетная политика по МСФО должна регулировать отражение в учете и отчетности выплат на основе акций, их видов, порядок оценки выплат на основе акций. Данный раздел учетной политики регламентируется МСФО (IFRS) 2 «Платеж, основанный на акциях». В частности, данный стандарт
устанавливает следующие основные виды выплат сотрудникам на основе акций [4]:
— выплата денежными средствами на основе долевых инструментов;
— выплата денежными средствами или долевыми инструментами;
— выплата долевыми инструментами.
В учетной политике в части определения стоимости долевых инструментов необходимо предусмотреть метод, по которому будет определяться данная стоимость. При этом компания может произвести оценку данных долевых инструментов на основе рыночных цен аналогичных долевых инструментов, представленных на рынке. В случае отсутствия рыночных цен на аналогичные инструменты для оценки стоимости может использоваться модель ценообразования опционов либо внутренняя стоимость данных долевых инструментов.
В части выплат на основе акций компании, осуществляющие подготовку первой отчетности по МСФО, вправе предусмотреть в учетной политике (в качестве частного раздела, отражающего специфику первого применения МСФО) возможность использования освобождения от ретроспективного применения требований МСФО (IFRS) 2. Данное освобождение позволяет не применять МСФО (IFRS) 2 к обязательствам по выплатам денежными средствами, которые возникли до даты перехода и будут реализованы после данной даты, а также в отношении выплат, условия которых были изменены до даты перехода на МСФО.
Отдельного рассмотрения заслуживает раскрытие общих и частных (в части первого применения МСФО) положений учетной политики в части текущего налога на прибыль и отложенных налогов.
На дату перехода на МСФО во вступительном отчете о финансовом положении должны быть признаны отложенные налоговые активы и обязательства, рассчитанные исходя из разниц между данными МСФО и данными налогового учета по состоянию на дату перехода на МСФО. При этом отложенные налоговые активы и обязательства должны учитывать корректировки стоимостей активов и обязательств в связи с переходом на МСФО. Данные корректировки должны отражаться в составе сальдо нераспределенной прибыли на дату перехода на МСФО.
В части отложенных налогов в учетной политике необходимо раскрыть метод расчета текущего налога на прибыль, а также отложенных налоговых активов и обязательств. Необходимо раскрыть сведения в части отложенных налогов, которые не признаются в отчетности по МСФО. Компания вправе не признавать согласно МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» отложенных налогов, возникающих от временных разниц по активам и обязательствам, приобретаемым в результате сделок, не являющихся объединением бизнеса; по временным разницам от дочерних и ассоциированных компаний, если существует высокая вероятность того, что данные разницы не будут реализованы в будущем; по налогооблагаемым временным разницам, возникающим при первоначальном признании деловой репутации.
В учетной политике также необходимо предусмотреть возможность зачета отложенных налоговых активов и обязательств, в случае если данная возможность существует в рамках одного налогового органа, которому отчитывается компания.
По финансовым инструментам в учетной политике необходимо привести информацию в части основных учетных принципов по производным и непроизводным финансовым инструментам, имеющимся в наличии у компании. Желательно раскрыть классификацию финансовых инструментов по их видам, используемую для их оценки и отражения в отчетности.
В отношении производных финансовых инструментов (например, фьючерсных, форвардных контрактов, опционов) необходимо указать порядок первоначального признания и их последующей оценки, отражения в отчетности. Производные финансовые инструменты первоначально признаются по справедливой стоимости с отнесением возникающих расходов по приобретению на расходы текущего периода. Последующая оценка производных финансовых инструментов также должна основываться на справедливой стоимости, с отнесением возникающих изменений в стоимости на прибыль/ убыток текущего периода.
По аналогии с производными финансовыми инструментами в учетной политике должны быть раскрыты основные принципы по первоначальному признанию, последующей оценке и отражению
в отчетности в отношении непроизводных финансовых инструментов (например, дебиторской и кредиторской задолженности, займов, полученных и выданных, долевых инвестиций (акций, паев и т. п.)).
По непроизводным финансовым инструментам в учетной политике необходимо прописать момент начала и прекращения признания для целей подготовки отчетности. В частности, для дебиторской задолженности в учетной политике момент начала признания может быть связан с датой возникновения расчетов по данной задолженности (оказания услуг, поставки товаров либо иных материальных ценностей). Прекращение признания дебиторской задолженности может быть связано с потерей компанией права на предусмотренные договором потоки денежных средств либо связано с передачей права получения потоков денежных средств, рисков и выгод, связанных с дебиторской задолженностью, третьей стороне.
Примером положений в части оценки непроизводных финансовых инструментов может служить оценка выданных займов и дебиторской задолженности. В учетной политике для данной категории финансовых инструментов необходимо прописать, что первоначально они оцениваются по справедливой стоимости, а последующая оценка осуществляется по амортизируемой стоимости с использованием метода эффективной ставки процента за вычетом убытков от их обесценения.
В учетной политике по непроизводным финансовым инструментам необходимо предусмотреть признаки, согласно которым производится списание данных инструментов с баланса, а также предусмотреть порядок расчета сумм обесценения. Обесценение, например в виде создания резерва под обесценение, может производиться для дебиторской задолженности и выданных займов. Для повышения прозрачности информации для пользователей отчетности, а также специалистов, осуществляющих подготовку отчетности, в учетной политике можно выделить критерии создания резерва под обесценение дебиторской задолженности и выданных займов. Например, резерв должен создаваться при наличии просроченной задолженности более 1 года с вероятностью взыскания менее 50 %.
В отношении обесценения финансовых активов (например дебиторской задолженности) МСФО (IFRS) 1 не предусматривает освобождений от ретроспективного применения требований МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», и компания, впервые применяющая МСФО, может не раскрывать в учетной политике положений в части обесценения финансовых активов, действующих только при первом применении. Однако ей необходимо учесть, что на дату перехода на МСФО следует проанализировать суммы, признанные, к примеру, в составе резерва дебиторской задолженности по РСБУ, при необходимости пересмотреть созданный резерв на обесценение по состоянию на дату перехода на МСФО. Изменения в отношении суммы резерва (например, между оценками по МСФО и РСБУ) по обесценению дебиторской задолженности, выданных займов и иных финансовых активов должны быть признаны в составе сальдо нераспределенной прибыли на дату перехода на МСФО.
Если у компании, применяющей МСФО впервые, отсутствует возможность ретроспективного применения МСФО (IFRS) 9 по состоянию на дату перехода, то требования МСФО (IFRS) 9 в части убытка от обесценения финансовых активов должны быть применены как минимум на дату перехода на МСФО.
Для отражения непроизводных финансовых инструментов по амортизированной (дисконтированной) стоимости в учетной политике необходимо предусмотреть тип используемой ставки для расчета приведенной стоимости инструментов, а также общий порядок расчета данной ставки.
В учетной политике нужно также упомянуть о возможности взаимозачета финансовых активов и обязательств. Финансовые активы и обязательства могут взаимозачитываться и представляться в консолидированной отчетности в нетто-величине, только когда группа компаний (компания) имеет юридически исполнимое право на их взаимозачет и намерена либо произвести расчеты по ним на нетто-основе, либо реализовать актив и погасить обязательство одновременно.
В учетной политике в отношении финансовых активов необходимо отразить положения в части использования освобождений от применения положений МСФО.
В части списания финансовых активов (а также обязательств), признание которых было прекращено до даты перехода на МСФО, действует обязательное освобождение, по которому прекращение признания данных финансовых активов до даты перехода на МСФО не должно анализироваться на предмет соответствия МСФО, в частности требованиям МСФО (IFRS) 9 (за исключением случаев, когда данные активы вновь начали признаваться в результате событий, произошедших по состоянию на или после даты перехода на МСФО). Примерами таких списаний могут быть списанная дебиторская задолженность, выданные займы, списанная кредиторская задолженность.
Например, у компании ОАО «Роспром» по состоянию на дату перехода на МСФО, на 01.01.2013, в составе нераспределенной прибыли/убытка была признана списанная дебиторская задолженность контрагента ООО «Промтехно-логии» на сумму 130 млн руб. Факт списания дебиторской задолженности компании ООО «Промтехнологии» не должен пересматриваться на соответствие требованиям по прекращению признания финансовых активов согласно МСФО (IFRS) 9. Этот подход должен быть закреплен в учетной политике ОАО «Роспром». По состоянию на 01.01.2013 величина дебиторской задолженности ОАО «Роспром» и нераспределенной прибыли не будут пересмотрены и останутся прежними.
Помимо вышеперечисленных положений общей и частной частей учетной политики, в ней может раскрываться информация о специфике формирования разделов отчета о совокупной прибыли (выручке, операционных доходах и расходах, финансовых доходах и расходах) и формировании иных примечаний к отчетности по МСФО.
Одним из наиболее существенных и важных разделов учетной политики является раздел, посвященный выручке. Данному разделу, как и разделам отчета о совокупном доходе, должно быть уделено особое внимание, поскольку показатель выручки важен как для внешних пользователей отчетности по МСФО (например, инвесторов), так и для внутренних пользователей отчетности (руководства компании). В части выручки в учетной политике должны быть приведены основные
виды деятельности, от которых компания получает доход. Также в учетной политике должен быть закреплен момент признания выручки от продажи продукции, товаров, предоставления услуг. Если компания осуществляет выполнение работ по договорам подряда сторонним организациям, то выручка должна определяться согласно степени завершенности работ по строительству. Метод оценки степени завершенности работ по договорам строительного подряда должен быть отражен в учетной политике. В частности, может быть выбран удельный вес затрат по договору подряда, произведенных для выполнения работ на отчетную дату, в расчетной величине общих затрат. Завершенность работ может определяться исходя из аналитических отчетов о выполненной работе либо завершенности фактической части работ по договору строительного подряда.
Учетная политика по МСФО в части общих аспектов должна содержать основные принципы подготовки консолидированной отчетности. В данных принципах компания может раскрыть определение дочерней, ассоциированной, совместной компании, закрепить понятие контроля, особенности отражения в отчетности сделок по объединению бизнеса, неконтролирующих долей. По ассоциированным компаниям можно отразить порядок учета их стоимости в консолидированной отчетности (например, по фактической стоимости инвестиции с учетом расходов по сделке). Также необходимо отразить порядок учета убытка по ассоциированной компании. Убыток по ассоциированной компании может уменьшать балансовую стоимость инвестиции в ассоциированной компании.
В части принципов консолидации в учетной политике можно закрепить положения в части проведения консолидационных корректировок по исключению внутригрупповых оборотов, остатков, нереализованной прибыли, инвестиций в компании группы.
Рассмотренные нами общие разделы учетной политики и частные разделы учетной политики, посвященные специфике подготовки первой отчетности по МСФО, совместно с организационными документами, такими как схема документооборота при учете и подготовке отчетности по МСФО, регламент подготовки отчетности по
МСФО и иные организационно-распорядительные документы, формируют целостную организационно-методическую структуру учетной политики. Все вышеперечисленные документы направлены на упорядочение и повышение качества подготовки первой отчетности по МСФО. Рассмотренные нами в частном разделе учетной политики положения в части первого применения МСФО (обязательные исключения и необязательные освобождения) направлены на снижение расходов по подготовке первой отчетности по МСФО и решение сложностей методического характера, возникающих при ретроспективном применении требований МСФО и использовании освобождений согласно МСФО (IFRS) 1.
Список литературы 1. Бабаев Ю. А. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО): учебник / Ю. А. Бабаев, А. М. Петров. М.: Вузовский учебник, ИНФРА-М, 2012. С. 58—69.
2. Боброва Е. А. Формирование учетной политики согласно РСБУ и МСФО: методические основы // Аудиторские ведомости. 2011. № 11. С. 12—13.
3. Григорьева-Дорофеева О. И. Формирование учетной политики коммерческих организаций в соответствии с МСФО. Казань, 2011. С. 112—139.
4. Международные стандарты финансовой отчетности. Официальный сайт КМСФО. 2012 URL: http://www. ifrs. org/IFRSs/Official+Unacco mpanied+IFRS+Translations. htm (дата обращения: 01.12.2012).
5. МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности. 2009/2010: Ч. 2 / пер. с англ. М. : Альпина Паблишерз, 2010. С. 1932-1945.
6. Шмакова О. В. Подход к составлению учетной политики организации по правилам МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2009. № 11 (131). С. 7-10.
ИЗДАТЕЛЬСКИЕ УСЛУГИ
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» выпускает специализированные финансово-экономические и бухгалтерские журналы, а также оказывает услуги по изданию монографий, деловой и учебной литературы.
Тел./факс (495) 721-8575 e-mail: [email protected]
