CC BY
98
МЕЖДУНАРОДНЫЕ И НАЦИОНАЛЬНЫЕ СТАНДАРТЫ
УДК 657.1
особенности первого применения
международных стандартов
финансовой отчетности
Г.И. АЛЕКСЕЕВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета в коммерческих организациях E-mail: [email protected] Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
Процесс перехода российских предприятий на представление финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) достаточно сложный и затратный. Для уменьшения расходов, связанных с переходом компаний на МСФО, Совет по МСФО разработал Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности», который является обязательным к применению всеми предприятиями, впервые составляющими финансовую отчетность в формате МСФО.
В статье дано описание положений МСФО (IFRS) 1, действующих по состоянию на 2014 г, которые должны быть соблюдены компаниями при первом применении МСФО, а также рассмотрено их влияние на основные этапы по переходу на МСФО.
В статье раскрыты исключения МСФО (IFRS) 1 к первой финансовой отчетности по МСФО, основным из которых является ретроспективное применение действующих на дату первой отчетности МСФО, описаны обязательные и добровольные исключения, рассмотрены требования к раскрытию и представлению информации в первой финансовой отчетности по международным стандартам.
Уточнены основные этапы перехода компании на МСФО при составлении финансовой отчетности в первый раз.
Сделан вывод о том, что процесс подготовки отчетности в формате МСФО достаточно сложный и трудоемкий. Применение компаниями при составлении финансовой отчетности по международным стандартам впервые добровольных исключений МСФО (IFRS) 1 из принципа ретроспективного применения стандартов позволяет сократить как временные, так и материальные затраты, что способствует уменьшению расходов компании, связанных с переходом на МСФО.
Ключевые слова: МСФО, финансовая отчетность, добровольные исключения, обязательные исключения, раскрытие информации
Цель и сфера применения стандарта
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности», введенный в действие на территории РФ приказом
Минфина России от 25.11.2011 № 160 (в ред. от 07.05.2013), является основным документом, регулирующим вопросы перехода на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) при составлении компаниями бухгалтерской (финансовой) отчетности. Целью данного стандарта является описание и максимальное упрощение процедуры перехода компаний на МСФО при обеспечении высококачественной информации, представляемой в первой финансовой отчетности по МСФО.
В соответствии с п. 3 МСФО (IFRS) 1 первая финансовая отчетность предприятия по МСФО — это первая годовая финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с требованиями МСФО и содержащая четкое и безусловное заявление предприятия о соблюдении требований международных стандартов.
Предприятию, которое применяет МСФО впервые, необходимо определить, какая финансовая отчетность будет считаться первой по МСФО.
Согласно п. 3 МСФО (IFRS) 1 финансовая отчетность, подготовленная предприятием, считается первой финансовой отчетностью в формате МСФО только в том случае, если:
1) самая последняя финансовая отчетность из представленных предприятием ранее не содержала заявления о соблюдении требований МСФО;
2) предприятие не представляло финансовой отчетности за предшествующие периоды;
3) ранее предприятие представляло финансовую отчетность в соответствии с некоторыми, а не всеми, МСФО;
4) предприятие составляло отчетность в соответствии с национальными требованиями, соответствующими МСФО не во всех отношениях;
5) предприятие составляло отчетность в соответствии с национальными требованиями, не соответствующими МСФО, с использованием некоторых отдельных стандартов для учета статей, по которым не существовало национальных требований;
6) предприятие составляло отчетность в соответствии с национальными требованиями с включением сверки некоторых сумм с суммами, определенными согласно МСФО;
7) предприятие подготовило финансовую отчетность согласно МСФО только для внутренних пользователей, не сделав ее доступной собственникам предприятия или любым другим внешним пользователям;
8) предприятие подготовило пакет отчетности в соответствии с требованиями МСФО для целей консолидации без подготовки полного комплекта финансовой отчетности, как определено в МСФО (IAS) 1.
Из положений МСФО (IFRS) 1 следует, что процесс подготовки финансовой отчетности в формате МСФО впервые требует решения следующих задач:
• определения даты перехода на МСФО;
• определения принципов учетной политики, используемых при подготовке финансовой отчетности по МСФО;
• использования обязательных исключений из принципа ретроспективного применения стандартов МСФО;
• выбора и использования добровольных исключений из принципа ретроспективного применения стандартов МСФО в целях соблюдения принципа рациональности (баланс выгод и затрат);
• формирования вступительного отчета о финансовом положении в формате МСФО;
• определения состава раскрываемой информации согласно МСФО (IFRS) 1;
• определения бизнес-процессов, которые связаны с формированием финансовой отчетности.
При подготовке вступительного отчета о финансовом положении по МСФО предприятие должно применять единую учетную политику во всех периодах, представленных в первой финансовой отчетности по МСФО. При этом выбор учетной политики предприятием осуществляется исходя из действующих на текущую отчетную дату МСФО или же исходя из требований МСФО, которые разрешено применять досрочно.
Предприятие, впервые представляющее отчетность в соответствии с требованиями МСФО, должно подготовить вступительный отчет о финансовом положении в формате МСФО на дату перехода на международные стандарты. Согласно приложению А «Определение терминов», являю-
щемуся неотъемлемой частью МСФО (IFRS) 1, дата перехода — это начало самого раннего сравнительного периода, представленного в первой отчетности предприятия по МСФО.
В соответствии с п. 21 МСФО (IFRS) 1 финансовая отчетность компании, впервые подготовленная в соответствии с МСФО, включает в себя:
1) три отчета о финансовом положении;
2) два отчета о прибылях или убытках и прочих компонентах совокупного финансового результата (отчет о совокупном доходе) и два отдельных отчета о прибылях или убытках (в случае, если они представляются отдельно);
3) два отчета об изменениях в собственном капитале;
4) два отчета о движении денежных средств;
5) примечания, включая сравнительную информацию.
Все это означает, что компания при переходе на МСФО должна представить:
• один отчет о финансовом положении на три отчетные даты:
— 31.12.2013;
— 31.12.2012;
— 01.01.2012;
• один отчет о совокупном доходе и один отчет о прибыли или убытке (в случае, если они представляются отдельно) за два отчетных периода — за 2013 и 2012 гг.;
• один отчет об изменениях в собственном капитале, т.е. за 2012 и 2013 гг.;
• один отчет о движении денежных средств, а именно за 2013 и 2012 гг.
Допустим, что предприятие ежегодно по состоянию на 31 декабря представляло финансовую отчетность в соответствии с российскими положениями по бухгалтерскому учету. Предприятие принимает решение о представлении финансовой отчетности в формате МСФО на 31.12.2013.
Поскольку дата перехода на МСФО определяется с учетом представляемой сравнительной информации, то датой перехода на МСФО будет 01.01.2012.
Во вступительном отчете о финансовом положении по МСФО отмечается следующее:
• все активы и обязательства признаются и прекращают признаваться в соответствии с требованиями МСФО. Например, призна-
ются резервы-обязательства в отношении затрат, связанных с выводом внеоборотных активов из эксплуатации, прекращают признаваться нематериальные активы (НМА), не отвечающие требованиям для их признания (некоторые созданные предприятием НМА, затраты на исследования);
• статьи, признанные предприятием согласно прежней системе учета как один вид активов, обязательств или компонентов капитала, но являющиеся другим видом активов, обязательств или компонентов капитала, в соответствии с МСФО реклассифицируются. Некоторые статьи капитала должны быть рек-лассифицированы в категорию обязательств, или наоборот;
• все признанные активы и обязательства должны быть оценены в соответствии с применяемыми МСФО. Например, признанные в соответствии с МСФО (IFRS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» резервы-обязательства оцениваются с учетом дисконтирования, объекты инвестиционного имущества оцениваются по справедливой стоимости.
Поскольку учетная политика, применяемая предприятием при подготовке вступительного отчета о финансовом положении по МСФО, может отличаться от учетной политики, применяемой им при прежней системе учета, то в результате событий и операций, имевших место до даты перехода на МСФО, могут возникнуть корректировки, которые относятся на нераспределенную прибыль либо на другую более уместную категорию капитала на дату перехода на МСФО.
Пример. На балансе предприятия числится здание складского помещения, приобретенное в январе 2009 г. за 8 000 000 руб. Срок полезного использования здания составляет 30 лет.
На 01.01.2011 балансовая стоимость здания составила 7 460 000 руб. На 31.12.2011 здание было переоценено. Переоцененная стоимость здания составила 7 700 000 руб.
На 01.01.2012 (дата перехода на МСФО) предприятие выбирает в качестве учетной политики модель учета объектов основных средств по первоначальной стоимости. По состоянию на дату перехода на МСФО рыночная стои-
мость здания складского помещения составляет 7 800 000 руб.
В бухгалтерском учете предприятия отражаются следующие записи:
Д-т сч. «Здание складского помещения» К-т сч. «Нераспределенная прибыль» — 100 000 руб. (7 800 000 — 7 700 000);
Д-т сч. «Резерв переоценки» К-т сч. «Нераспределенная прибыль» — 240 000руб. (7 700 000 — — 7 460 000).
Обязательные и добровольные исключения
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 1 требует ретроспективного применения МСФО. В целях уменьшения объема работы по трансформации финансовой отчетности, упрощения осуществляемых процедур и связанных с этим затрат в отдельных
случаях в МСФО (IFRS) 1 предусмотрено освобождение от ретроспективного применения новой учетной политики. На дату перехода на МСФО восстанавливать информацию, которой не было в наличии на дату некоторых операций, необязательно.
Такие освобождения делятся на две группы:
1) обязательные исключения;
2) добровольные исключения.
Обязательные исключения применяются к
тем сферам учета, в которых ретроспективное применение положений МСФО неуместно. Воздействие обязательных исключений на финансовую отчетность представлено в табл. 1, составленной автором на основании анализа положений МСФО (IFRS) 1.
Добровольные исключения распространяются на те требования МСФО, для которых ретроспективное применение является достаточно сложным или влечет затраты, превышающие
Таблица 1
Обязательные исключения, освобождающие от ретроспективного применения Международных стандартов финансовой отчетности
Исключение Воздействие
Прекращение признания финансовых активов и финансовых обязательств Если предприятие прекратило признание финансовых активов или финансовых обязательств, не являющихся производными инструментами, согласно прежней системе учета в результате операции, совершенной до даты перехода на МСФО, то оно не должно признавать их в первой финансовой отчетности по МСФО
Расчетные оценки Расчетные оценки предприятия в соответствии с МСФО на дату перехода на международные стандарты должны соответствовать расчетным оценкам, сделанным на ту же дату согласно ранее применявшимся национальным стандартам при условии, что не существует объективного доказательства того, что эти расчеты ошибочны. Предприятие может получить информацию о расчетных оценках после даты перехода на МСФО. В данном случае компания должна учитывать получение этой информации таким же образом, как и некорректирующие события после отчетной даты в соответствии с МСФО (IAS) 10 «События после окончания отчетного периода», введенным в действие на территории РФ приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160. Значит, предприятие должно исключить отражение новой информации во вступительном отчете о финансовом положении. Однако это делается только в том случае, если эти расчетные оценки не нуждаются в корректировке на различия в учетной политике или отсутствуют объективные доказательства ошибочности сделанных расчетов. Если предприятию необходимо произвести расчетные оценки в соответствии с МСФО на дату перехода на международные стандарты, которые не требовались на эту дату согласно прежней системе учета, то в целях соответствия МСФО (IAS) 10 эти расчетные оценки должны отражать условия, существовавшие на дату перехода на МСФО (расчетные оценки рыночных цен, процентных ставок или обменных курсов иностранных валют должны отражать рыночные условия на эту дату)
Учет операций хеджирования В соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», введенного в действие на территории РФ приказом Минфина России от 02.04.2013 № 36н, на дату перехода на МСФО предприятие должно: — оценить все производные инструменты по справедливой стоимости;
Окончание табл. 1
Исключение Воздействие
— исключить все отложенные прибыли и убытки, возникающие по производным инструментам, учтенные в качестве активов или обязательств в соответствии с ранее применявшимися национальными стандартами. Предприятие не отражает во вступительном отчете о финансовом положении в формате МСФО сделки по хеджированию, которые не удовлетворяют требованиям учета хеджирования в соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», введенного в действие на территории РФ приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160 (например, отношения хеджирования, где его инструмент является денежным инструментом или выпущенным опционом, где хеджируемая статья является нетто-позицией). При этом в случае, когда предприятие определило нетто-позицию в качестве хеджируемой статьи в соответствии с применяемыми ранее национальными стандартами, оно может определить отдельную статью внутри нетто-позиции в качестве хеджируемой статьи в соответствии с МСФО, но не позже даты перехода на МСФО
Инвестиции в дочерние предприятия, совместные предприятия и ассоциированные предприятия Предприятие, оценивающее такие инвестиции по себестоимости согласно МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность», введенного в действие на территории РФ приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н, должно оценивать их во вступительном отчете о финансовом положении по одной из следующих сумм: — по себестоимости, определенной в соответствии с МСФО (IAS) 27; — по их справедливой стоимости на дату перехода на МСФО в отдельной финансовой отчетности предприятия; —по их балансовой стоимости в соответствии с прежней системе учета на дату перехода на МСФО
Неконтролируемые доли держателей Предприятие должно применять следующие требования МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», введенного в действие на территории РФ приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160, в перспективе со дня перехода на МСФО: — общий совокупный доход относится на собственников материнского предприятия и на неконтролирующие доли, даже если это приводит к отрицательному балансу неконтролиру-ющих долей; — изменения в доле участия материнского предприятия в дочернем, не приводящие к утрате материнским предприятием контроля над дочерним, учитываются как операции с капиталом (т.е. операции с собственниками, действующими в этом качестве). В случае, когда предприятие применяет МСФО впервые и пересчитывает данные по какому-либо объединению бизнеса для соответствия МСФО (IFRS) 3 «Отдельная финансовая отчетность», оно должно пересчитать все последующие объединения бизнеса, а также применять МСФО (IFRS) 10 с той же самой даты
Классификация и оценка финансовых активов Если на основе фактов и обстоятельств, которые существуют на дату перехода на МСФО, актив удерживается в рамках бизнес-модели, целью которой является удержание активов для получения предусмотренных договором потоков денежных средств, и договорные условия финансового актива обусловливают получение в указанные сроки потоков денежных средств, являющихся исключительно платежами основного долга и процентов на непогашенную сумму основного долга, финансовый актив оценивается по амортизированной стоимости
Встроенные производные инструменты Предприятие должно оценить необходимость отделения встроенного производного инструмента от основного договора и отражения его в учете в качестве производного инструмента, исходя из условий, которые существовали на более позднюю из следующих дат: — дату, на которую оно впервые стало одной из сторон данного договора; — дату, на которую потребовалась переоценка
Займы, предоставленные государством Если предприятие согласно прежней системе учета не признавало и не оценивало займа, предоставленного государством, по ставке ниже рыночной на основе, соответствующей требованиям МСФО, в качестве балансовой стоимости данного займа во вступительном отчете о финансовом положении оно должно использовать его балансовую стоимость согласно прежней системе учета на дату перехода на МСФО. После даты перехода на МСФО для оценки таких займов организация должна применять требования МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», введенного в действие на территории РФ приказом Минфина России от 02.04.2013 № 36н
любые выгоды для пользователя финансовой отчетности, т.е. ведет к нарушению баланса выгод и затрат. Воздействие добровольных исключений на финансовую отчетность представлено в табл. 2, составленной автором на основании анализа требований МСФО (IFRS) 1.
Руководство компании по своему усмотрению применяет добровольные исключения либо в полном объеме, либо выборочно, либо не использует вовсе.
Представление и раскрытие информации
Как отмечалось ранее, МСФО (IFRS) 1 требует наличия в первой финансовой отчетности, подготовленной по МСФО, следующих отчетов:
• о финансовом положении на отчетную дату, на предыдущую дату и дату, предшествующую предыдущей;
Таблица 2
Добровольные исключения, освобождающие предприятие от ретроспективного применения Международных стандартов финансовой отчетности
Деятельность предприятия Комментарий
Объединения бизнеса У предприятия, которое впервые применяет МСФО, есть право не пересчитывать результаты сделок до даты перехода на МСФО. В этом случае по состоянию на дату перехода предприятие не признает во вступительном отчете о финансовом положении гудвилл и неконтролирующие доли участия. В случае, когда предприятие пересчитывает данные по какому-либо объединению бизнеса для соответствия МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса», введенного в действие на территории РФ приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160, оно должно пересчитать все последующие объединения бизнеса, а также применять МСФО (IFRS) 10 с той же самой даты
Операции, предполагающие выплаты, основанные на акциях Предприятию не требуется: — применять пп. 26-29 МСФО (IFRS) 2 «Платеж, основанный на акциях», введенного в действие на территории РФ приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160, в случае, когда предприятие изменяет сроки или условия предоставления долевых инструментов, к которым МСФО (IFRS) 2 не применялся, если изменение произошло до даты перехода на МСФО; — применять МСФО (IFRS) 2 к обязательствам, возникшим в результате операций, предполагающих выплаты, основанные на акциях, которые были урегулированы до даты перехода на МСФО; — применять МСФО (IFRS) 2 к обязательствам, которые были урегулированы до 01.01.2005; — пересчитывать сравнительную информацию в той мере, в какой эта информация относится к периоду или дате до 07.11.2002 для обязательств, к которым применяется МСФО (IFRS) 2
Справедливая стоимость или переоценка в качестве условной первоначальной стоимости Объекты основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества могут оцениваться по его справедливой стоимости, которая может использоваться в качестве условной первоначальной стоимости на эту дату. Кроме того, в качестве условной первоначальной стоимости на дату перехода на МСФО может использоваться переоцененная стоимость по ранее применявшимся стандартам, если на дату переоценки эта стоимость была в целом сопоставима либо со справедливой стоимостью, либо с себестоимостью или амортизированной стоимостью согласно МСФО, скорректированной для отражения, например, изменений в общем или специальном индексе цен
Аренда Предприятие должно проанализировать на дату перехода: — существующие договоры на присутствие в них арендных отношений; — наличие в договорах аренды признаков финансовой аренды. Активы, находящиеся у предприятия на условиях финансовой аренды, учитываются как собственные активы. Необязательное освобождение может быть применено в отношении стоимости основных средств в финансовой аренде на дату перехода (например, если балансовая стоимость основных средств по правилам национальных стандартов и МСФО отличается незначительно)
Накопленные разницы при пересчете в иную валюту На дату перехода на МСФО все накопленные курсовые разницы могут быть установлены на уровне нуля для всех иностранных подразделений
Продолжение табл. 2
Деятельность предприятия Комментарий
Инвестиции в дочерние предприятия, совместные предприятия и ассоциированные предприятия Если предприятие оценивает такие инвестиции по себестоимости в соответствии с МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность», введенного в действие на территории РФ приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н, то во вступительном отчете о финансовом положении должно оценивать их по одной из следующих сумм: — по себестоимости, определенной в соответствии с МСФО (IAS) 27; — по условной первоначальной стоимости. При этом условной первоначальной стоимостью таких инвестиций будет выступать одна из двух величин: — их справедливая стоимость на дату перехода предприятия на МСФО в его отдельной финансовой отчетности; — их балансовая стоимость в соответствии с ранее применявшимися национальными стандартами на эту дату
Активы и обязательства дочерних предприятий, ассоциированных предприятий и совместного предпринимательства Дочернее предприятие может начать применять МСФО позже, чем материнская компания. В этом случае дочернее предприятие должно в своей финансовой отчетности оценивать активы и обязательства по стоимости, являющейся: — либо балансовой стоимостью, которая была бы включена в консолидированную финансовую отчетность материнского предприятия, основанную на дате перехода материнского предприятия на МСФО (данный вариант оценки неприменим для дочерней организации инвестиционной организации); — либо балансовой стоимостью, требуемой остальными положениями МСФО (IFRS) 1, определенной на дату перехода на МСФО дочернего предприятия. В случае, когда материнская компания начинает применять МСФО позже, чем ее дочерние предприятия, то в своей консолидированной финансовой отчетности она должна оценивать активы и обязательства своего дочернего предприятия по той же балансовой стоимости, что и в финансовой отчетности дочернего предприятия
Комбинированные финансовые инструменты В случае, когда на дату перехода на МСФО долговой компонент больше не существует, разделять комбинированный финансовый инструмент на долевую составляющую и накопленные проценты по долговой составляющей не требуется
Определение ранее признанных финансовых инструментов На дату перехода на МСФО предприятие может классифицировать: — любое финансовое обязательство как оцениваемое по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка, но при условии, что данное обязательство на такую дату удовлетворяет критериям, предусмотренным в п. 4.2.2 МСФО (IFRS) 9; — финансовый актив как оцениваемый по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка в соответствии с п. 4.1.5 МСФО (IFRS) 9 на основе фактов и обстоятельств, имеющихся на дату перехода на МСФО; — инвестиции в долевые инструменты как оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прочего совокупного дохода, в соответствии с п. 5.7.5 МСФО (IFRS) 9 на основе фактов и обстоятельств, имеющихся на дату перехода на МСФО. Когда предприятие не может ретроспективно применить метод эффективной ставки процента или требования по обесценению, указанные в пп. 58-65 и AG84-AG93 МСФО (IAS) 39, справедливой стоимостью финансового актива на дату перехода на МСФО должна быть новая амортизированная стоимость этого финансового актива на эту дату
Оценка по справедливой стоимости финансовых активов или финансовых обязательств при первоначальном признании Предприятие может применять требования, содержащиеся в п. B5.1.2A(b) МСФО (IFRS) 9, перспективно в отношении сделок, заключенных на дату перехода на МСФО или после этой даты
Договоры страхования Предприятие может применять переходные положения МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования», введенного в действие на территории РФ приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160, который применительно к договорам страхования ограничивает изменения в учетной политике
Продолжение табл. 2
Деятельность предприятия Комментарий
Обязательства по выводу объектов из эксплуатации, включенные в состав себестоимости основных средств Предприятие не обязано выполнять требования Разъяснения КРМФО (IFRIC) 1 «Изменения в существующих обязательствах по выводу объектов из эксплуатации, восстановлению природных ресурсов и аналогичных обязательствах», введенного в действие на территории РФ приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160, в соответствии с которыми: — определенные изменения в обязательствах по выводу объектов из эксплуатации (восстановлению природных ресурсов и аналогичных обязательств) прибавляются к себестоимости актива, который связан с таким обязательством, или вычитается из нее; — скорректированная амортизируемая стоимость актива амортизируется перспективно на протяжении срока его полезного использования
Финансовые активы и нематериальные активы, учитываемые в соответствии с Разъяснением Комитета по разъяснениям международной финансовой отчетности (КРМФО) (шшс) 12 «Концессионные соглашения на предоставление услуг» Предприятие может использовать переходные положения, изложенные в Разъяснении КРМ-ФО (IFRIC) 12 «Концессионные соглашения на предоставление услуг», введенного в действие на территории РФ приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160. Учет изменений принципов учетной политики ведется ретроспективно. В случае, когда в отношении определенного соглашения на предоставление услуг оператор не может применить данное разъяснение ретроспективно на начало самого раннего представленного периода, он должен: — признать финансовые и нематериальные активы, которые существовали на начало самого раннего представленного периода; — использовать предыдущую балансовую стоимость данных финансовых и нематериальных активов (несмотря на предыдущую классификацию) как их балансовую стоимость на данную дату; — протестировать финансовые и нематериальные активы, признанные на данную дату, на предмет обесценения, кроме случаев, когда это невозможно сделать. В этом случае суммы должны тестироваться на предмет обесценения на дату начала текущего периода
Затраты по займам Предприятие: — не должно производить пересчет компонента затрат по долгам, который был капитализирован согласно ранее применявшимся национальным правилам учета и который был включен в балансовую стоимость активов на эту дату; — должно учитывать затраты по долгам, которые возникают на эту дату или после нее в соответствии с МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», введенного в действие на территории РФ приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160, включая те затраты по долгам, которые относятся к квалифицируемым активам, уже находящимся в процессе строительства
Перевод активов от клиентов В данной части предприятие может применять переходные положения, изложенные в п. 22 Разъяснения КРМФО (IFRIC) 18 «Передача активов от клиентов», введенного в действие на территории РФ приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160
Аннулирование финансовых обязательств с долевыми инструментами Предприятие может применить положения переходного периода, изложенные в Разъяснении КРМФО (IFRIC) 19 «Погашение финансовых обязательств долевыми инструментами», введенного в действие на территории РФ приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160
Тяжелая гиперинфляция Когда предприятие использует функциональную валюту страны с гиперинфляционной экономикой, необходимо определить, подверглась ли валюта тяжелой гиперинфляции до даты перехода на МСФО. Валюта страны с гиперинфляционной экономикой подвергается тяжелой гиперинфляции, если ей одновременно присущи следующие характеристики: — недоступность надежного общего индекса цен для всех предприятий с операциями и балансами в валюте; — отсутствие взаимозаменяемости между валютой и относительно устойчивой иностранной валютой. Функциональная валюта предприятия прекращает подвергаться тяжелой гиперинфляции, когда эта валюта больше не попадает под определение одной или обеих вышеуказанных характеристик или когда предприятие меняет функциональную валюту на валюту, которая не подвергается тяжелой гиперинфляции.
Окончание табл. 2
Деятельность предприятия Комментарий
При нормализации функциональной валюты предприятие может оценивать все активы и обязательства, имеющиеся до даты нормализации функциональной валюты, по справедливой стоимости на дату перехода на МСФО. Предприятие может учитывать эту справедливую стоимость как условная первоначальная стоимость этих активов и обязательств во вступительном отчете о финансовом положении по МСФО. В случае, когда дата нормализации функциональной валюты приходится на 12-месячный сравнительный период, то сравнительный период может составлять меньше чем 12 мес. при условии, что полный комплект финансовой отчетности представляется на этот более короткий период
Совместная деятельность Предприятие может использовать переходные положения, указанные в МСФО (IFRS) 11, но со следующими исключениями: — применять данные положения на дату перехода на МСФО; — при переходе с метода пропорциональной консолидации на метод долевого участия проверять инвестиции на обесценение в соответствии с МСФО (1АБ) 36 «Обесценение активов», введенного в действие на территории РФ приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160, по состоянию на дату перехода на МСФО. При этом наличия какого-либо признака обесценения инвестиций не нужно. Любое возникающее обесценение должно признаваться в качестве корректировки к нераспределенной прибыли
Затраты на вскрышные работы на этапе эксплуатации разрабатываемого открытым способом месторождения Предприятие может использовать переходные положения, которые указаны в пп. А1-А4 Разъяснения КРМФО (IFRIC) 20 «Затраты на вскрышные работы на этапе эксплуатации разрабатываемого открытым способом месторождения», введенного в действие на территории РФ приказом Минфина России от 31.10.2012 № 143н. При этом дата вступления их в силу зависит от того, какая из них является более поздней: — либо 01.01.2013; — либо начало первого отчетного периода, в котором применяются МСФО
• о прибылях и убытках и прочих компонентах совокупного финансового результата за отчетный и предыдущий периоды;
• о прибылях и убытках (если они представляются отдельно) за отчетный и предыдущий периоды;
• о денежных потоках за отчетный и предыдущий периоды;
• об изменениях в собственном капитале за отчетный и предыдущий периоды.
Также первая финансовая отчетность должна содержать соответствующие примечания, включая сравнительную информацию для всех представленных отчетов.
Кроме того, компании следует уяснить, как переход от прежней системы учета к МСФО повлиял на ее финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств. Для этого первая финансовая отчетность предприятия должна включать:
• сверку капитала, отраженного в отчете согласно прежней системе учета, с капиталом
согласно МСФО на дату перехода на МСФО и дату окончания последнего периода, представленного в последней годовой финансовой отчетности предприятия согласно прежней системе учета;
• сверку общего совокупного дохода по МСФО за предыдущий отчетный период. Отправной точкой для такой сверки должен быть общий совокупный доход согласно прежней системе учета за тот же самый период или если предприятие не отражало данного показателя, прибыли или убытков согласно прежней системе учета;
• раскрытие информации, которая требовалась бы в соответствии с МСФО (IAS) 36, если бы предприятие признало убытки от обесценения или восстановительные записи по ним в течение периода, начинающегося с даты его перехода на МСФО.
В случае выявления ошибок, допущенных при применении прежней системы учета, в сверках должны быть проведены различия между
корректировкой таких ошибок и изменениями в учетной политике.
К изменениям в учетной политике, которые вносит предприятие в связи с первым применением международных стандартов, МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», введенный в действие на территории РФ приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160, не применяется.
Если в течение периода, охватываемого первой финансовой отчетностью по МСФО, предприятие вносит изменения в свою учетную политику или в использование исключений, содержащихся в МСФО (IFRS) 1, то оно должно:
• пояснить эти изменения между его первой промежуточной финансовой отчетностью по МСФО и первой финансовой отчетностью, подготовленной по МСФО в соответствии с п. 23 МСФО (IFRS) 1;
• обновить сверки, требуемые в соответствии с подп. (а) и (b) п. 24 МСФО (IFRS) 1;
• если компания не представляла отчетности за предыдущие периоды, в своей первой финансовой отчетности по МСФО ей необходимо раскрыть эту информацию.
В случаях, когда предприятие представляет сводки выборочных данных за периоды, которые предшествовали первому периоду, для которого оно представляет полную сравнительную информацию в соответствии с международными стандартами, МСФО (IFRS) 1 не требует, чтобы такие выдержки соответствовали требованиям МСФО по признанию и оценке.
Когда предприятие представляет сравнительную информацию в соответствии с ранее применявшимися национальными стандартами так же, как и сравнительную информацию, требуемую в МСФО (IAS) 1, то оно должно:
• четко выделить информацию, представленную согласно ранее применявшимся правилам учета, как подготовленную не в соответствии с МСФО;
• раскрыть характер основных корректировок, которые сделали бы ее соответствующей МСФО. Количественную оценку таких корректировок предприятию определять не нужно.
Основные этапы по переходу на Международные стандарты финансовой отчетности
На этот счет существуют различные точки зрения. В соответствии с этапами перехода компании на составление финансовой отчетности в формате МСФО, предложенными Т.В. Гвеле-сиани1, И.Н. Черных2, Л.И. Хоружий3, перечень основных этапов подготовки первой финансовой отчетности по МСФО, по мнению автора, должен включает в себя:
— определение отчетной даты и даты перехода на МСФО;
— формирование учетной политики в соответствии с положениями и требованиями международных стандартов;
— определение статей активов и обязательств вступительного отчета о финансовом положении в формате МСФО;
— оценку активов и обязательств в соответствии с требованиями МСФО;
— корректировку величины капитала и резервов.
Соблюдение всех требований и положений МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» позволяет компаниям представить заинтересованным пользователям финансовой отчетности полную и достоверную информацию о финансовом положении и финансовом состоянии компании.
Список литературы
1. Гвелесиани Т.В. Включение в консолидированную финансовую отчетность отчетности некредитных организаций // Внедрение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в кредитной организации. 2006. № 2.
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 23 «Затраты по займам»: прило-
1 Гвелесиани Т.В. Включение в консолидированную финансовую отчетность отчетности некредитных организаций // Внедрение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в кредитной организации. 2006. № 2.
2 Черных И.Н. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности на российском предприятии // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 8.
3 Хоружий Л.И. В России введены в действие МСФО // Бухучет в сельском хозяйстве. 2012. № 9.
жение 14 к приказу Минфина России от 25.11.2011 № 160.
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов»: приложение 24 к приказу Минфина России от 25.11.2011 № 160.
4. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность»: приложение 2 к приказу Минфина России от 18.07.2012 № 106н.
5. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»: приложение 1 к приказу Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
6. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»: приложение 25 к приказу Минфина России от 25.11.2011 № 160.
7. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 10 «События после окончания отчетного периода»: приложение 5 к приказу Минфина России от 25.11.2011 № 160.
8. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»: приложение 4 к приказу Минфина России от 25.11.2011 № 160.
9. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»: приложение 27 к приказу Минфина России от 25.11.2011 № 160.
10. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 4 «Договоры страхования»: приложение 33 к приказу Минфина России от 25.11.2011 № 160.
11. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 3 «Объединения бизнеса»: приложение 32 к приказу Минфина России от 25.11.2011 № 160.
12. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности»:
приложение 30 к приказу Минфина России от
25.11.2011 № 160.
13. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 2 «Платеж, основанный на акциях»: приложение 31 к приказу Минфина России от 25.11.2011 № 160.
14. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 11 «Совместная деятельность»: приложение 5 к приказу Минфина России от
18.07.2012 № 106н.
15. Международный стандарт финансовой отчетности (ШЯБ) 9 «Финансовые инструменты»: приложение 36 к приказу Минфина России от
02.04.2013 № 36н.
16. Разъяснение КРМФО (№МС) 1 «Изменения в существующих обязательствах по выводу объектов из эксплуатации, восстановлению природных ресурсов и аналогичных обязательствах»: приложение 48 к приказу Минфина России от 25.11.2011 № 160.
17. Разъяснение КРМФО (ШШС) 20 «Затраты на вскрышные работы на этапе эксплуатации разрабатываемого открытым способом месторождения»: приложение 1 к приказу Минфина России от 31.10.2012 № 143н.
18. Разъяснение КРМФО (ШМС) 12 «Концессионные соглашения на предоставление услуг»: приложение 56 к приказу Минфина России от 25.11.2011 № 160.
19. Разъяснение КРМФО (ШШС) 18 «Передача активов от клиентов»: приложение 62 к приказу Минфина России от 25.11.2011 № 160.
20. Разъяснение КРМФО (№МС) 19 «Погашение финансовых обязательств долевыми инструментами»: приложение 63 к приказу Минфина России от 25.11.2011 № 160.
21. Хоружий Л.И. В России введены в действие МСФО // Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. 2012. № 9. С. 3-6.
22. Черных И.Н. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности на российском предприятии // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 8. С. 2-6.
International accounting International and national standards
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
SPECIFICS OF FIRST-TIME ADOPTION OF INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARDS
Gulnara I. ALEKSEEVA
Abstract
Importance To reduce the cost of transition to the IFRS, the International Accounting Standards Board (IASB) developed IFRS 1 "First-Time Adoption of International Financial Reporting Standards", which is mandatory for all companies preparing IFRS financial statements for the first time. Objectives The purpose of the study is to describe the provisions of IFRS 1 "First-Time Adoption of International Financial Reporting Standards" effective as of 2014, and their influence on the main stages on transition to the IFRS.
Methods I describe exceptions prescribed by IFRS 1, including retrospective application of the standard effective as of the date of first preparation of financial statements under IFRS, mandatory and voluntary exceptions, and consider the requirements for information disclosure and presentation in the financial statements prepared under IFRS for the first time. Results I specify the main stages of transition of first-time adopters to the IFRS. Conclusions and Relevance I conclude that the process of financial statements preparation under the IFRS rules is complex and labor-intensive. Applying by first-time adopters of voluntary exceptions from the principle of retrospective application of the standard enables to reduce both time and material expenditures. This contributes to reducing costs related to transition to the IFRS.
Keywords: first-time adoption, IFRS, financial statements, voluntary exceptions, obligatory exceptions, information disclosure
References
1. Gvelesiani T.V. Vklyuchenie v konsolidirovan-nuyu finansovuyu otchetnost' otchetnosti nekredit-nykh organizatsii [Inclusion of financial statements of non-credit organizations into consolidated financial
statements]. Vnedrenie Mezhdunarodnykh standar-tov finansovoi otchetnosti (MSFO) v kreditnoi organizatsii —Introduction of International Financial Reporting Standards (IFRS) in credit organizations, 2006, no. 2.
2. Annex 14 to Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation "International Accounting Standard (IAS) 23 "Borrowing Costs" of November 25, 2011 № 160. (In Russ.)
3. Annex 24 to Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation "International Accounting Standard (IAS) 36 "Impairment of Assets" of November 25, 2011 № 160. (In Russ.)
4. Annex 2 to Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation "International Financial Reporting Standard (IAS) 27 "Separate Financial Statements" of July 18, 2012 № 106n. (In Russ.)
5. Annex 1 to Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation "International Financial Reporting Standard (IAS) 1 "Presentation of Financial Statements" of November 25, 2011 № 160n. (In Russ.)
6. Annex 25 to Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation "International Financial Reporting Standard (IAS) 37 "Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets" of November 25, 2011 № 160. (In Russ.)
7. Annex 5 to Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation "International Financial Reporting Standard (IAS) 10 "Events After the Reporting Period" of November 25, 2011 № 160. (In Russ.)
8. Annex 4 to Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation "International Financial Reporting Standard (IAS) 8 "Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors" of November 25, 2011 № 160. (In Russ.)
9. Annex 27 to Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation "International Financial Reporting Standard (IAS) 39 "Financial Instruments:
Recognition and Measurement" of November 25, 2011 № 160. (In Russ.)
10. Annex 33 to Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation "International Financial Reporting Standard (IFRS) 4 "Insurance Contracts" of November 25, 2011 № 160. (In Russ.)
11. Annex 32 to Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation "International Financial Reporting Standard (IFRS) 3 "Business Combinations" of November 25, 2011 № 160. (In Russ.)
12. Annex 30 to Order ofthe Ministry of Finance of the Russian Federation "International Financial Reporting Standard (IFRS) 1 "First-time Adoption of International Financial Reporting Standards" of November 25, 2011 № 160. (In Russ.)
13. Annex 31 to Order ofthe Ministry of Finance of the Russian Federation "International Financial Reporting Standard (IFRS) 2 "Share-based Payment" of November 25, 2011 № 160. (In Russ.)
14. Annex 5 to Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation "International Financial Reporting Standard (IFRS) 11 "Joint Arrangements" of July 18, 2012 № 106n. (In Russ.)
15. Annex 36 to Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation "International Financial Reporting Standard (IFRS) 9 "Financial Instruments" of April 02, 2013 № 36n. (In Russ.)
16. Annex 48 to Order ofthe Ministry of Finance of the Russian Federation "Explanations of International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) 1 "Changes in Existing Decommissioning, Restoration and Similar Liabilities" of November 25, 2011 № 160. (In Russ.)
17. Annex 1 to Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation "Explanations of International Financial Reporting Interpretations Committee
(IFRIC) 20 "Stripping Costs in the Production Phase of a Surface Mine" of October 31, 2012 № 143n. (In Russ.)
18. Annex 56 to Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation "Explanations of International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) 12 "Service Concession Arrangements" of November 25, 2011 № 160. (In Russ.)
19. Annex 62 to Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation "Explanations of International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) 18 "Transfers of Assets from Customers" of November 25, 2011 № 160. (In Russ.)
20. Annex 63 to Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation "Explanations of International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) 19 "Extinguishing Financial Liabilities with Equity Instruments" of November 25, 2011 № 160. (In Russ.)
21. Khoruzhii L.I. V Rossii vvedeny v deistvie MSFO [IFRS are put in force in Russia]. Bukhuchet v sel 'skom khozyaistve — Accounting in agriculture, 2012, no. 9, pp. 3-6.
22. Chernykh I.N. Pervoe primenenie mezhd-unarodnykh standartov finansovoi otchetnosti na ros-siiskom predpriyatii [First adoption of International Financial Reporting Standards at Russian enterprises]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet — International accounting, 2010, no. 8, pp. 2-6.
Gulnara I. ALEKSEEVA
Financial University
under Government of Russian Federation, Moscow, Russian Federation [email protected]
