Современная международная практика бухгалтерского учета арендных операций Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 336.717.6 ББК 65.052.24 Т 92

Р. А. Тхагапсо

Кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанского государственного университета, г. Краснодар. Тел.: (918) 489-93-27, e-mail: [email protected]. О.П. Никулина

Магистр кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанского государственного университета, г.Краснодар. Тел.: (918)955-71-65, e-mail: [email protected].

СОВРЕМЕННАЯ МЕЖДУНАРОДНАЯ ПРАКТИКА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА АРЕНДНЫХ ОПЕРАЦИЙ

( Рецензирована )

Аннотация. В течение последних лет Совет по МСФО вел активную работу по совершенствованию требований к представлению в финансовой отчетности организаций информации об активах и обязательствах, возникающих в результате заключения договора аренды. Результатом работы стал новый стандарт по учету аренды — МСФО (IFRS) 16 «Аренда». В статье рассмотрены основные различия между действующим в настоящее время МСФО (IAS) 17 «Аренда» и новым МСФО (IFRS) 16 «Аренда».

Ключевые слова: договор аренды, арендатор, арендодатель, бухгалтерский учет, финансовая отчетность, международные стандарты, операционная аренда, финансовая аренда

R.A. Tkhagapso

Candidate of Economic Sciences, Associate Professor of Accounting, Auditing and Automated Data Processing, Kuban State University, Krasnodar. Ph.: (918) 489-93-27, e-mail: [email protected]. O.P. Nikulina

Master's Degree, Accounting, Audit and Automated Data Processing Department, Kuban State University, Krasnodar. Ph.: (918) 955-71-65, e-mail: [email protected].

MODERN INTERNATIONAL PRACTICE OF LEASING OPERATIONS ACCOUNTING

Abstract. During recent years, the IASB has been actively working to improve the requirements for reporting on assets and liabilities arising from the conclusion of a lease agreement in the financial statements of organizations. A new standard for the accounting of rent — IFRS 16 «Leases» became the result of the work. The paper considers the main differences between the current IAS 17 «Leases» and the new IFRS 16 «Leases».

Keywords: lease agreement, lessee, lessor, accounting, financial statements, international standards, operating leases, financial leases

На сегодняшний день многие фирмы не имеют возможности приобретения в собственность имущества, необходимого для осуществления хозяйственной деятельности. Одним из возможных вариантов решения данной проблемы выступает заключение договора лизинга. Финансо-

вая аренда, как эффективный способ ведения предпринимательской деятельности, получила широкое применение за рубежом и сегодня становится все более популярной в России.

Современная стадия развития рыночной экономики в нашей стране требует

гармонизации правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности на международном уровне.

Ранее правила отражения активов, обязательств, доходов и расходов по аренде устанавливались МСФО (IAS) 17 «Аренда» [1]. При применении данного стандарта арендаторы столкнулись со следующими проблемами:

— многие активы и обязательства по аренде учитываются на забалансовых счетах;

— недостаточное раскрытие информации об операционной аренде.

Отсутствие прозрачности в отношении остаточных рисков по активам, переданным в аренду — основная проблема для арендодателей.

На смену устаревшим требованиям к учету договоров аренды, введенным более 30 лет назад, пришел новый стандарт МСФО (IFRS) 16 «Аренда» [2], который был опубликован в январе 2016 г. Новый стандарт разработан Советом по международным стандартам финансовой отчетности и Американским Советом по финансовой отчетности. Цель сотрудничества — совершенствование требований к представлению в финансовой отчетности предприятий информации об активах и обязательствах, возникающих из арендных соглашений.

На территории Российской Федерации МСФО (IFRS) 16 «Аренда» введен в действие приказом Минфина России от 11.07.16 г. №111н [2]. Данный стандарт организации должны применять «в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2019 г. или после этой даты» [2]. Следует обратить внимание, что возможно и досрочное применение стандарта, в случае если на дату первоначального применения МСФО (IFRS) 16 «Аренда» или до нее организация применяет МСФО (IFRS 15) «Выручка по договорам с покупателями» [3].

Таким образом, срок внедрения нового стандарта организациями составляет три года.

МСФО (IFRS) 16 «Аренда» заменяет следующие стандарты и разъяснения:

— МСФО (IAS) 17 «Аренда»;

— Разъяснения КРМФО (IFRIC) 4 «Определение наличия в соглашении признаков аренды»;

— Разъяснения ПКР (SIC) 15 «Операционная аренда — стимулы»;

— Разъяснения ПКР (SIC) 27 «Определение сущности операций, имеющих юридическую форму аренды».

следует обратить внимание на поправки к стандартам (приложение D МСФО (IFRS) 16 «Аренда»), внесенные Советом по МСФО, которые должны применять организации в отношении годовых периодов, начинающихся с 1 января 2019 г. или после этой даты.

Сфера действия нового стандарта МСФО (IFRS) 16 «Аренда» незначительно отличается от действующего МСФО (IAS) 17 «Аренда» [1]. Новый стандарт касается всех договоров аренды, в том числе договоры аренды активов в форме права пользования в рамках субаренды (таблица 1). К исключениям в отношении сферы применения МСФО (IFRS) 16 «Аренда» [2] относятся:

1) биологические активы по МСФО 41 [4];

2) концессионные соглашения в соответствии с IFRIC 12 [5];

3) лицензии на интеллектуальную собственность в сфере применения МСФО (IFRS) 15;

4) аренда для целей проведения геологоразведки или использования невосста-навливаемых ресурсов;

5) права, принадлежащие арендатору в соответствии с лицензионными соглашениями (например, права на кинофильмы, видеозаписи, спектакли, рукописи и т.д.).

Для прочих нематериальных активов арендатор самостоятельно принимает решение о применении МСФО (IFRS) 16 «Аренда».

Рассмотрим определение договора аренды в соответствии с МСФО (IFRS) 16 и МСФО (IAS) 17.

Согласно МСФО (IAS) 17 «Аренда», аренда — договор, согласно которому арендодатель передает арендатору право на использование актива в течение согласованного периода времени в обмен на платеж или ряд платежей [1].

Согласно МСФО (IFRS) 16 «Аренда», договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение [2].

Таблица 1

Сравнительная характеристика МСФО (IFRS) 16 «Аренда» и МСФО (IAS) 17 «Аренда»

тт

Положение МСФи миФи (1Ао) а « Аренда» миФи цгко] id «Аренда»

Определение Договор, согласно которому арендодатель передает арендатору право на использование актива в течение согласованного периода времени в обмен на платеж или ряд платежей Договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если поэтому договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение

Классификация Распределение рисков и выгод, связанных с владением активом, между арендодателем и арендатором Право на использование объекта аренды

Первоначальное признание актива и обязательства На дату начала срока финансовой аренды в отчете о финансовом положении В момент признания договора аренды — по всем договорам со сроком действия более 12 мес. Срок действия договора меньше 12 мес. — в момент его признания по новым правилам либо в соответствии с правилами учета операционной аренды в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда»

Первоначальная оценка актива По наименьшей из двух величин на дату начала арендных отношений: — справедливой стоимости; — приведенной стоимости минимальных арендных платежей, рассчитанной с учетом ставки дисконтирования. К указанной сумме прибавляются любые первоначальные прямые затраты арендатора По модели понесенных затрат, включает в себя: — величину первоначальной оценки обязательства по аренде; — платежи, связанные с заключением договора аренды за вычетом полученных от арендодателя стимулирующих платежей; — первоначальные прямые затраты; — затраты, которые понесет арендатор при демонтаже и перемещении базового актива, восстановлении участка, на котором он располагается, или восстановлении базового актива до состояния, которое требуется в соответствии с условиями аренды, за исключением случаев, когда такие затраты понесены для производства запасов.

Окончание таблицы 1

00

Положение МСФи миФи (1Ао) а *АрендЕ» миФи цгко] id «Аренда»

Последующая оценка актива Амортизируется по аналогии с активами, находящимися в собственности арендатора, в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». В случае отсутствия достаточной уверенности в получении права собственности на арендуемый актив к концу срока аренды, актив должен быть полностью самортизирован на протяжении более короткого из двух сроков — срока аренды или срока полезного использования актива. Оценивается по первоначальной стоимости: — за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения; — с корректировкой на переоценку обязательства по аренде. В случае аренды инвестиционной недвижимости — по справедливой стоимости, если организация использует модель учета по справедливой стоимости согласно МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» в отношении собственной инвестиционной недвижимости. В случае операционной аренды — все будущие платежи по аренде признаются расходами по аренде и равномерно распределяются в течение отчетных периодов (распределяемый расход включает в себя: проценты по обязательству и изменение стоимости признанного актива).

Первоначальная оценка обязательства По наименьшей из двух сумм на дату начала арендных отношений: — справедливой стоимости; — приведенной стоимости минимальных арендных платежей, рассчитанной с использованием ставки дисконтирования. По приведенной стоимости будущих арендных платежей, включающей: — фиксированные платежи за вычетом любых стимулирующих платежей к получению; — переменные платежи или платежей, которые варьируются в зависимости от изменения рыночных ставок; — суммы, уплачиваемые по гарантиям ликвидационной стоимости; — цену исполнения опциона на покупку при наличии достаточной уверенности в том, что арендатор исполнит этот опцион; — выплаты штрафов за прекращение аренды.

Таким образом, определение лизинга, представленное в новом стандарте, основано на понятии контроля, так как Совет по МСФО решил, что для осуществления контроля над активом клиент должен не только иметь право на получение практически всех экономических выгод от его эксплуатации в течение периода использования (элемент «выгоды»), но одновременно и иметь возможность принимать решения относительно использования данной конкретной составляющей активов (элемент «полномочия»). Отметим, что в стандарте содержатся указания, необходимые для определения соблюдения данных условий.

Исходя из этого, можно говорить о том, что определение аренды, представленное в МСФО (IFRS) 16 «Аренда», соответствует концепции контроля, которая содержится в IFRS 10 «Консолидированная финансовая отчетность» [4] и в IFRS 15 «Выручка по договорам с клиентами» [3].

В основе классификации аренды в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда»

[1] лежит распределение рисков и выгод, связанных с владением активом, между арендодателем и арендатором, а согласно МСФО (IFRS) 16 «Аренда» — право на использование объекта аренды.

Итак, в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда» договор аренды, в зависимости от его содержания, рассматривается либо как финансовая аренда, либо как операционная аренда. Финансовая аренда — аренда, предусматривающая передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Операционная аренда — аренда, не предусматривающая передачу арендатору практически всех рисков и вознаграждений, связанных с владением активом. Отметим, что требования МСФО (IAS) 17 «Аренда» применяются ко всем договорам аренды, предусматривающим передачу права на использование активов, включая оказание услуг, связанных с техническим обслуживанием арендных активов.

Согласно МСФО (IFRS) 16 «Аренда»

[2] может быть разделена на финансовую и операционную в зависимости от части базового актива, которую использует арендатор в течение срока действия договора: финансовая аренда предполагает, что к арендатору переходит право на получение практически всех экономических

выгод от использования базового актива, а операционная аренда — незначительную часть базового актива.

Можно заметить, что новый подход к классификации аренды основан на определении природы базового актива. Базовый актив — актив, являющийся объектом аренды, право, на использование которого было предоставлено арендатору арендодателем. Следовательно, если актив является недвижимым имуществом, то договор классифицируется как операционная аренда, а в остальных случаях — как финансовая аренда. Однако МСФО (IFRS) 16 «Аренда» [2] предусматривает следующие исключения:

— если срок аренды составляет основную часть оставшегося срока полезной службы актива или дисконтированная стоимость арендных платежей представляет практически полную справедливую стоимость этого актива на дату начала аренды, договор аренды недвижимости признается финансовой арендой;

— если срок аренды представляет собой незначительную часть срока полезной службы базового актива или дисконтированная стоимость арендных платежей незначительна по сравнению со справедливой стоимостью базового актива на дату начала аренды, договор аренды активов, не являющихся недвижимостью, признается операционной арендой [2].

Также МСФО (IFRS) 16 «Аренда», в отличие от действующего сегодня МСФО (IAS) 17, разделяет договор аренды и договор на оказание услуг. Однако в стандарте нет определения понятия «услуга», в связи с этим следует принимать во внимание, что в результате аренды возникают права и обязанности, отличные от прав и обязанностей, вытекающих из договора на оказание услуги, так как арендатор получает и контролирует базовый актив в виде права на его использование в течение срока аренда, а в случае с договором на оказание услуг клиент не получает контроля над активом на дату начала действия договора.

Далее рассмотрим изменения в признании и оценке объекта аренды в учете арендодателя и арендатора.

Требования к учету со стороны арендодателя, изложенные в МСФО (IFRS) 16 «Аренда», в значительной степени повторяют требования МСФО (IAS) 17 «Аренда».

При финансовой аренде арендодателем в отчете о финансовом положении отражается дебиторская задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду, для оценки которой арендодатель должен использовать процентную ставку, заложенную в договоре. При последующей оценке арендодатель в течение срока аренды должен признавать финансовый доход.

При операционной аренде имущество, переданное в аренду, так же, как и раньше, отражается на балансе арендодателя, который начисляет по этому имуществу амортизацию [6, 7].

Арендодатель классифицируют субаренду на основании анализа актива «права использования». Субаренда, которая раньше классифицировалась как операционная аренда, теперь может подпадать под определение финансовой аренды (так как справедливая стоимость прав использования может быть значительно ниже справедливой стоимости базового актива). Если договор основной аренды — краткосрочный, то договор субаренды является операционной арендой.

Таким образом, переход на новый стандарт у арендодателя в основном не требует пересмотра. Для промежуточного арендодателя в отношении операционной аренды по текущим договорам субаренды необходимо пересмотреть классификацию, и если в отношении таких договоров классификация пересматривается, то отражение финансовой аренды начинается с даты перехода.

МСФО (IFRS) 16 «Аренда» существенно меняет требования в части признания и оценки объекта аренды в учете арендатора.

В соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда» [1], на дату начала срока аренды арендатор признает финансовую аренду в отчете о финансовом положении в качестве активов и обязательств. А согласно МСФО (IFRS) 16 «Аренда» [2], право на использование предмета аренды (актив) и обязательство по уплате арендных платежей признается арендатором по всем договорам со сроком действия более 12 мес. в момент признания договора аренды. В случае если срок договора составляет менее 12 мес. или базовый актив имеет низкую стоимость, арендатор имеет право выбора: учитывать сделку по новым правилам или

согласно правилам учета операционной аренды в МСФО (IAS) 17 «Аренда».

Таим образом, в соответствии с новым стандартом аренда признается арендатором как финансовая, исключения — краткосрочная аренда и аренда малоценных активов.

Кроме того, имеются отличия в первоначальной оценке арендуемого актива в соответствии с требованиями действующего и нового стандартов по учету аренды. Так, согласно МСФО (IAS) 17 «Аренда» первоначальная оценка определяется по наименьшей из следующих сумм:

— справедливой стоимости имущества;

— приведенной стоимости минимальных арендных платежей, которая рассчитывается с учетом ставки дисконтирования. В случае если существует практическая возможность определить такую ставку, то ставка дисконтирования — ставка процента, заложенная в договоре аренды. В противном случае используется расчетная процентная ставка.

Расчет перечисленных стоимостей должен быть произведен на дату начала арендных отношений. При этом любые первоначальные затраты прибавляются к сумме, признаваемой в качестве актива.

В соответствии с МСФО (IFRS) 16 «Аренда» [2] арендатор должен оценивать актив в форме права пользования на дату начала договора аренды по первоначальной стоимости, которая включает в себя:

— величину первоначальной оценки обязательства по аренде;

— арендные платежи на дату начала аренды или до такой даты за вычетом полученных стимулирующих платежей по аренде;

— любые первоначальные прямые затраты, понесенные арендатором;

— затраты, которые понесет арендатор при демонтаже и перемещении базового актива, восстановлении участка, на котором он располагается, или восстановлении базового актива до состояния, которое требуется в соответствии с условиями аренды, за исключением случаев, когда такие затраты понесены для производства запасов.

Имеются отличия и в последующей оценке арендуемого актива.

Согласно действующему МСФО (IAS) 17 «Аренда» [1] арендуемый актив амор-

тизируется по аналогии с активами, находящимися в собственности арендатора, в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 16 «Основные средства» [4] и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» [4]. В случае отсутствия достаточной уверенности в получении права собственности на арендуемый актив к концу срока аренды, актив должен быть полностью самортизирован на протяжении более короткого из двух сроков — срока аренды или срока полезного использования актива.

В соответствии с МСФО (IFRS) 16 «Аренда» при применении модели по первоначальной стоимости арендатор оценивает актив в форме права пользования по первоначальной стоимости:

— за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения;

— с корректировкой на переоценку обязательства по аренде [2].

Оценка актива, связанного с правом использования арендуемой инвестиционной недвижимостью, должна выполняться по справедливой стоимости, если организация использует модель учета по справедливой стоимости согласно МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» [4] в отношении других объектов инвестиционной недвижимости.

Организация проводит оценку обязательства по аренде по приведенной стоимости арендных платежей, дисконтированных с использованием ставки, заложенной в договоре аренды, если данная ставка может быть легко определена. Если организация не может легко определить ставку, заложенную в договоре аренды, то арендатор должен использовать ставку привлечения дополнительных заемных средств арендатором. Различие с МСФО (IAS) 17 заключается в том, что в нем арендные платежи названы как минимальные, а в МСФО (IFRS) 16 «Аренда» такое понятие исключено. Лизинговые платежи согласно МСФО (IFRS) 16 «Аренда» включают:

— фиксированные платежи (включая по существу фиксированные платежи) за вычетом любых стимулирующих платежей по аренде к получению;

— переменные арендные платежи, которые зависят от индекса или ставки, первоначально оцениваемые с использо-

ванием индекса или ставки на дату начала аренды;

— суммы, которые, как ожидается, будут уплачены арендатором по гарантиям ликвидационной стоимости;

— цена исполнения опциона на покупку, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот;

— выплаты штрафов за прекращение аренды, если срок аренды отражает потенциальное исполнение арендатором опциона на прекращение аренды [2].

После первоначального признания арендатор увеличивает обязательства по аренде на начисленные проценты (признанные в отчете о финансовых результатах), уменьшает на сумму арендных платежей и переоценивает балансовую стоимость для отражения переоценки, изменения условий аренды или пересмотра платежей, фиксированных по сути.

МСФО (IFRS) 16 «Аренда» расширяет требования к раскрытию информации в отчетности. Так, арендатор должен раскрыть информацию об аренде, позволяющую пользователям бухгалтерской отчетности оценить влияние, которое аренда оказывает на финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств арендатора, а именно:

— амортизацию активов в форме права пользования в соответствии с видом базового актива;

— процентный расход по обязательствам по аренде;

— расход, относящийся к краткосрочной аренде;

— расход, относящийся к аренде активов с низкой стоимостью;

— расход, относящийся к переменным арендным платежам, не включенным в оценку обязательств по аренде;

— доход от субаренды активов в форме права пользования;

— общий денежный отток для договоров аренды;

— прирост активов в форме права пользования;

— прибыли или убытки, обусловленные операциями продажи с обратной арендой;

— балансовая стоимость активов в форме права пользования на конец отчетного периода в соответствии с видом базового актива [2].

Таким образом, проведенный анализ действующего и нового стандартов по учету договоров аренды показал, что требования нового стандарта МСФО (IFRS) 16

«Аренда» окажут существенное влияние на финансовые показатели и коэффициенты, а также на финансовую отчетность организаций.

Примечания:

1. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 17 «Аренда»: приказ Минфина РФ от 28.12.2015 № 217н [в ред. от 11.07.16 г.] // СПС КонсультантПлюс. М., 2016. Загл. с экрана.

2. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда»: приказ Минфина России от 11.06.2016 № 111н // СПС КонсультантПлюс. М., 2016. Загл. с экрана.

3. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»: приказ Минфина РФ от 21.01.2015 № 9н // СПС КонсультантПлюс. М., 2016.Загл. с экрана.

4.0 введении Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов (отдельных положений приказов) Министерства финансов Российской Федерации: приказ Минфина РФ от28.12.15№ 217н: [в ред. от 11.07.16 г.] // СПС КонсультантПлюс. М., 2016. Загл. с экрана.

5. Разъяснение КРМФО (IFRIC) 12 «Концессионные соглашения о предоставлении услуг»: приказ Минфина России от 28.12.2015 №217н [ред. от 27.06.16 г.] // СПС КонсультантПлюс. М., 2016. Загл. с экрана.

6. Алексеева Г.И. Новые требования международных стандартов финансовой отчетности к учету договоров аренды // Бухгалтер и закон. 2016. № 4. С. 5-14

7. Применение МСФО: в 3 ч. / пер. с англ. М. Бонэм [и др.]. 6-е изд., перераб. и доп. М.: Альпина Бизнес Букс: Юнайтед Пресс, 2011.

References:

1. International Financial Reporting Standard (IAS) 17 «Leases»: Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation № 217n of 28.12.15 [in an edition 11.07.16] // HLS ConsultantPlus. M., 2016. Title from the screen.

2. International Financial Reporting Standard (IFRS) 16,« Leases »: the order of the Russian Finance Ministry of 06.11.16, the number llln // HLS Consul tantPlus. M., 2016. Title from the screen.

3. International Financial Reporting Standard (IFRS) 15 «Revenue from contracts with customers»: the order of the RF Ministry of Finance on 21.01.15, № 9n // HLS ConsultantPlus. M., 2016. Title from the screen.

4. On the introduction of International Financial Reporting Standards and clarifying international accounting standards in effect in the territory of the Russian Federation and Invalidating Certain orders (orders of certain provisions) of the Ministry of Finance of the Russian Federation: Order of the RF Ministry of Finance on 28.12.15, № 217n: [in an edition of 11.07.16] // HLS ConsultantPlus. M., 2016. Title from the screen.

5. Clarification IFRIC (IFRIC) 12 «Service Concession Arrangements for the provision of services»: the order of the Russian Finance Ministry of 28.12.15 №217n [in an edition 27.06.16] // HLS ConsultantPlus. M., 2016. Title from the screen.

6. Alekseeva G.I. New Requirements of International Financial Reporting Standards for the Accounting of Lease Agreements // The Accountant and the Law. 2016. №4. Pp. 5-14

7. Application of IFRS: at 3 p. / Transl. from English by M. Bonham [and others]. 6-th ed., rew. and addit. M.: Alpina Business Books: United Press, 2011.