CC BY
66УДК 657.1.012.1
ИЗМЕНЕНИЯ В УЧЕТЕ И ОЦЕНКЕ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ СТРАХОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ В УСЛОВИЯХ ПЕРЕХОДА НА МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ
Н.А. Бусуек, Е.И. Дмитриева
Аннотация. В настоящее время осуществляется переход финансового сектора экономики на новые стандарты учета и отчетности, методологической основой которых послужили МСФО (международные стандарты финансовой отчетности). Кардинальные изменения учета и отчетности касаются и страховых организаций, которым необходимо по-новому подойти к системе учета, отчетности и оценке финансовых активов и финансовых обязательств. Целью статьи является исследование вопросов, связанных с раскрытием изменений системы учета, отчетности, оценки финансовых активов и финансовых обязательств и их влиянием на финансовый результат деятельности страховых организаций в условиях перехода на новый ЕПС (Единый план счетов) бухгалтерского учета, ОСБУ (отраслевые стандарты бухгалтерского учета) и введения с 1 января 2018 г. нового МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». В статье на основании раскрытых кардинальных изменений системы учета, отчетности, оценки финансовых активов и финансовых обязательств страховых организаций сделаны выводы о том, что существенные изменения учета и оценки финансовых инструментов, признания убытков от обесценения финансовых активов окажут влияние на финансовый результат деятельности страховых организаций.
Ключевые слова: страховые организации, страховые договоры, финансовый инструмент, финансовые активы и финансовые обязательства, финансовые результаты деятельности, учет и оценка, МСФО, бизнес модель, справедливая стоимость, амортизированная стоимость.
CHANGES IN ACCOUNTING AND VALUATION OF ASSETS AND LIABILITIES OF INSURANCE COMPANIES IN THE CONTEXT OF TRANSITION TO INTERNATIONAL STANDARDS
N.A. Busuec, E.I. Dmitrieva
Abstract. At present, the financial sector of the economy is undergoing transition to new accounting and reporting standards, the methodological basis of which was served by IFRS (international financial reporting standards). Fundamental changes in accounting and reporting relate to insurance companies, which need a new approach to the system of accounting, reporting and valuation of financial
assets and financial liabilities. The purpose of the article is to study the issues related to the disclosure of changes in the accounting system, reporting, evaluation of financial assets and financial liabilities and their impact on the financial result of the activities of insurance companies in the context of the transition to the new ENP (Single chart of accounts) accounting, OSBU (industry accounting standards) and the introduction of 1 January 2018 new IFRS 9 «Financial instruments». In the article on the basis of the revealed cardinal changes of accounting system, reporting, assessment of financial assets and financial liabilities of insurance companies conclusions are made that essential changes of accounting and assessment of financial instruments, recognition of losses from impairment of financial assets will influence on financial result of activity of insurance companies.
Keywords: insurance companies, insurance contracts, financial instruments, financial assets and financial liabilities, financial performance, accounting and valuation, IFRS, business model, fair value, amortized cost.
Развитие деятельности страховых организаций невозможно без дальнейшего совершенствования системы учета, отчетности, оценки финансовых активов и финансовых обязательств страховых организаций с учетом МСФО.
При этом следует отметить, что внедрение МСФО в финансовый сектор экономики, в том числе в страховые организации, обсуждается на государственном уровне, начиная с начала 2000 г. Финансовый мегарегулятор, функции которого сегодня выполняет Банк России, принял решение перевести организации финансового сектора экономики на новые стандарты учета, отчетности и оценки активов и обязательств с 1 января 2017 г.
Необходимость совершенствования системы учета, отчетности, оценки активов и обязательств организаций финансового сектора, в том числе страховых организаций, обусловлена и тем, что действующая до этого времени система учета, отчетности и оценки не соответствовала положениям МСФО, особенно система оценки и раскрытия информации о стоимости активов и обязательств.
В 2017 г. большая часть НФО (некредитных финансовых организаций), в том числе страховых организаций, стали применять ЕПС бухгалтерского учета и ОСБУ, разработанные Банком России для всех типов НФО, методологической основой которых явились МСФО.
В первую очередь изменения были связаны с планом счетов бухгалтерского учета, который стал включать балансовые и вне-
балансовые счета, счета первого порядка и счета второго порядка, аналитические двадцатизначные счета. Кроме того, в ЕПС бухгалтерского учета расширены разделы счетов за счет выделения новых разделов балансовых счетов и внебалансовых счетов с целью отражения страховой деятельности. Нельзя не отметить и то, что всем счетам присвоен статус только активных или только пассивных счетов. Также в ЕПС бухгалтерского учета введены специфические счета, отражающие финансовые результаты деятельности страховых организаций, а также счета расчетов учета в разрезе контрагентов и договоров страхования, счета, отражающие изменения порядка признания премии и вознаграждения, структуры резервов страховых организаций, счета капитала, операций с ценными бумагами и др.
Разработанные Банком России ОСБУ в большей степени основаны по положениях таких МСФО, как МСФО (IFRS 4) «Договоры страхования», МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», МСФО (IFRS) 19 «Вознаграждения работникам», МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», МСФО (IAS 40) «Инвестиционное имущество», МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», МСФО (IAS) 2 «Запасы», МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», МСФО (IAS) 12 «Налог на прибыль».
Выполнение требований отраслевых стандартов бухгалтерского учета потребовало внесение существенных изменений в положения учетной политики, разрабатываемой и утверждаемой в обязательном порядке всеми страховыми организациями.
Переход страховых организаций на новую систему учета и отчетности обусловил необходимость внедрения в деятельность страховых организаций совершенствованных автоматизированных систем учета и отчетности.
Происходящие изменения системы учета и отчетности в НФО связаны не только с внедрением ЕПС бухгалтерского учета, отраслевых стандартов бухгалтерского учета, но и, что на наш взгляд, является самым важным, с кардинальным изменением системы оценки финансовых активов и финансовых обязательств, возникающих в деятельности страховых организаций при заключении ими договоров страхования и перестрахования.
С целью исследования новой системы оценки необходимо выявить объекты учета, которые могут быть отнесены к финансовым активам и финансовым обязательствам страховых организаций.
Необходимо отметить, что объекты бухгалтерского учета в страховых организациях определяются страховыми договорами и представляют собой активы, обязательства, доходы и расходы, факты хозяйственной жизни, источники финансирования деятельности.
В настоящее время страховые организации осуществляют классификацию заключенных страховых договоров в соответствии с положениями отраслевых стандартов бухгалтерского учета [3]. В первую очередь с целью признания договоров страхования в бухгалтерском учете страховые организации должны провести их классификацию по операциям страхования и перестрахования.
При этом страховые организации должны признавать в бухгалтерском учете договор страховым только в том случае, если он передает значительный страховой риск. Страховые организации признают страховой риск значительным только в том случае, если в результате страхового случая или наступления иного события, предусмотренного договором, им придется выплатить значительные дополнительные вознаграждения страхователю (выгодоприобретателю).
Также договоры классифицируются как страховые в случае, если по договору, кроме страхового риска, страховые организации подвергаются также финансовому риску.
Кроме страховых договоров, страховые организации должны признавать в бухгалтерском учете инвестиционные договоры, то есть договоры, не содержащие значительного страхового риска, но содержащие значительный финансовый риск. Впоследствии страховые организации имеют право осуществлять переклассификацию договоров, которые при первоначальном признании в бухгалтерском учете были классифицированы в категорию инвестиционных договоров [3].
Страховые организации в своей деятельности должны признавать и прочие договоры (сервисные договоры), не содержащие значительного страхового риска и не создающие обстоятельства, которые могут вызвать значительный финансовый риск [3]. Бухгалтерский учет сервисных договоров ведется в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».
Кроме того, при первоначальном признании и в целях последующего бухгалтерского учета страховых договоров, страховые организации должны проводить классификацию страховых договоров на краткосрочные и долгосрочные [3].
По результатам проведенной классификации договоров страховые организации определяют объекты учета, применимые правила их учета и оценки.
К финансовым активам страховых организаций, связанным со страхованием и перестрахованием, относятся следующие объекты учета: дебиторская задолженность (по страховым премиям, по суброгациям и регрессным требованиям, страховщиков по ПВУ, другие виды). К финансовым обязательствам страховых организаций, связанным со страхованием и перестрахованием, относятся: кредиторская задолженность по вознаграждению страховым агентам и страховым брокерам, предоплаты и переплаты по страховым премиям, задолженность страховщиков по ПВУ, другие обязательства.
Нельзя не отметить, что кроме обозначенных выше активов и пассивов, в составе финансовых активов страховых организаций следует выделять инвестиционные активы, представляющие собой финансовые вложения в государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, денежные средства, депозиты банков, вклады в уставные капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых обществ), предоставленные займы, слитки из драгоценных металлов.
Новая система оценки активов и обязательств некредитных финансовых организаций раскрыта в таких нормативных документах Банка России как: Положение Банка России от 4 сентября 2015 г. № 491-П «ОСБУ в страховых организациях и обществах взаимного страхования, расположенных на территории Российской Федерации» [3], Положение Банка России от 1 октября 2015 г. № 494-П «ОСБУ операций с ценными бумагами в некредитных финансовых организациях» [4].
При этом необходимо отметить, что система оценки финансовых активов и финансовых обязательств, изложенная в указанных нормативных документах, основана на положениях МСФО (IFRS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» [1].
Однако в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2018 г. или после этой даты, будет действовать МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», основные положения которого пока не нашли отражения в нормативных документах Банка России, касающихся системы учета, оценки финансовых активов и финансовых обязательств, формирования резервов под обесценение финансовых активов.
Остановимся более подробно на основных положениях и принципах МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», которые связаны с оценкой финансовых активов и финансовых обязательств, и которые могут оказать существенное влияние на финансовый результат деятельности страховых организаций.
Финансовые инструменты согласно МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» включают долевые инструменты, долговые инструменты (включая гибридные договоры) и производные финансовые инструменты [2].
В отношении финансовых активов новым МСФО введены новые критерии их классификации и новые оценочные категории.
В отношении финансовых обязательств предусмотрен новый вариант их представления в финансовой отчетности, который заключается в отражении изменений справедливой стоимости, связанных с изменением уровня собственного кредитного риска, в составе ПСД (прочего совокупного дохода) (для финансовых обязательств, в отношении которых применяется оценка по справедливой стоимости) [2].
В соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» первоначальной оценкой всех финансовых активов и финансовых обязательств является справедливая стоимость, в некоторых случаях увеличенная или уменьшенная на сумму затрат по сделке (для финансовых активов или финансовых обязательств, оцениваемых по другой стоимости в отличие от справедливой стоимости через прибыль или убыток) [2].
Следует отметить, что справедливая стоимость должна определяться в строгом соответствии с МСФО (IFRS) 13 «Справедливая стоимость».
Кроме того, справедливая стоимость финансовых активов и финансовых обязательств в момент признания может отличаться от суммы полученных денежных средств или полученного воз-
мещения (например, при наличии временной отсрочки страховых платежей). В таком случае страховой организации необходимо дисконтировать будущие денежные потоки с использованием рыночной процентной ставки, чтобы исключить плату за отсрочку.
На практике страховые организации чаще всего используют следующие методы оценки при определении справедливой стоимости своих финансовых инструментов: рыночный подход и доходный подход (метод дисконтирования будущих денежных потоков).
Рыночный подход предполагает определение наблюдаемых исходных данных, позволяющих получить необходимую информацию для определения справедливой стоимости финансового инструмента. Данный подход предусматривает использование цены и другой уместной информации, которые формируются на рынке с идентифицируемыми активами и обязательствами.
При этом, если цена и другая подобная информация на аналогичный финансовый актив или финансовое обязательство не наблюдается на рынке, то страховая организация оценивает справедливую стоимость, используя такой метод оценки как доходный подход. При использовании доходного подхода будущие суммы (например, потоки денежных средств или доходы и расходы) преобразовываются в дисконтированную стоимость. При применении страховой организацией данного подхода оценка справедливой стоимости отражает текущие рыночные ожидания в отношении таких будущих сумм.
Впоследствии осуществляется классификация финансовых активов и финансовых обязательств в одну из двух категорий (последующая реклассификация из одной категории в другую стандартом не предусмотрена) [2].
В отношении финансовых инструментов (финансовых активов и финансовых обязательств) МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» предусматривает две концепции: концепция справедливой стоимости и концепция амортизированной стоимости [2].
В соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» дальнейшая классификация финансовых инструментов должна основываться на бизнес - модели, используемой страховыми организациями для управления финансовым активом, и на характеристиках договорных денежных потоков, предусмотренных страховыми договорами. Бизнес-модель представляет собой
стратегию компании, то есть ее намерения или действия в отношении финансового актива или финансового обязательства в настоящее время и в будущем [2].
Поэтому с целью проведения классификации финансовых активов и финансовых обязательств в соответствии с положениями МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» страховые организации должны проводить тестирование характеристик договорных денежных потоков на уровне отдельных договоров (финансовых инструментов) и бизнес модели на портфельном уровне.
Амортизированная стоимость финансовых активов и финансовых обязательств представляет собой сумму, по которой финансовый актив или финансовое обязательство отражены при их первоначальном признании, за вычетом выплаты основной части долга, плюс (минус) накопленная амортизация разницы между первоначальной суммой и суммой погашения, рассчитанная с помощью эффективной процентной ставки, минус сумма обесценения [2].
Финансовые активы учитываются по амортизированной стоимости в случае, если получаемые по ним денежные потоки состоят исключительно из основной суммы долга и процентов. При этом, в страховом договоре предусмотрено получение договорных денежных потоков, удержание финансового актива до окончания срока договора (бизнес модель).
Таким образом, с учетом положений МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» дебиторская задолженность по договорам страхования, доли перестраховщиков в страховых резервах (неинвестиционные активы), а также кредиторская задолженность будут отражаться в учете и отчетности страховых организаций по амортизированной стоимости.
Кроме того, страховые организации будут обязаны с учетом новых положений МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» при первоначальном признании финансового актива (дебиторская задолженность по договорам страхования, предварительные оплаты по страховым договорам и т.п.) оценивать ожидаемые потери в течение 12 месяцев, а при существенном ухудшении кредитного риска - за весь период жизнедеятельности финансового актива.
Финансовые активы учитываются по справедливой стоимости через ПСД (резерв переоценки в капитале) в случае, если получаемые
по ним денежные потоки состоят исключительно из основной суммы долга и процентов. При этом, в страховом договоре предусмотрено получение договорных денежных потоков и продажа финансовых активов (бизнес модель).
Финансовые активы учитываются по справедливой стоимости через прибыль или убыток в случае, если бизнес модель предусматривает другие намерения страховой организации, чем описанные выше.
Следовательно, инвестиционные активы, появление которых связано с инвестиционной деятельностью страховых организаций, будут учитываться и отражаться в финансовой отчетности по справедливой стоимости с отнесением результатов изменения в капитал или на счета доходов или расходов.
В отношении финансовых обязательств МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» предусматривает две категории оценки: по амортизированной стоимости и по справедливой стоимости (с отнесением ее изменений на счет прибылей и убытков) [2].
Наиболее существенное изменение, которое окажет влияние на финансовые результаты деятельности страховых организаций, связано с внедрением новой модели обесценения «ожидаемые убытки» (вместо модели понесенных убытков) в соответствии с положениями МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» [2].
Используемая ранее модель понесенных убытков основывалась на том, что до момента наступления какого-либо события, которое может привести к обесценению финансового инструмента (например, изменение существенных условий страхового договора), нет необходимости уменьшать стоимость финансового актива, отражаемого в Отчете о финансовом положении, на сумму резерва, созданного под его обесценение. Модель понесенных убытков не учитывала суммы убытков, которые могут быть понесены в будущем в течение оставшегося срока действия финансового инструмента в соответствии со страховым договором.
Новая модель обесценения «ожидаемые убытки» согласно положениям МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» представляет собой модель, имеющую прогнозный характер, которая предполагает то, что для признания убытков от обесценения финансового актива, не обязательно, чтобы событие, приводящее к уменьшению его стоимости, произошло [2]. МСФО (IFRS) 9
«Финансовые инструменты» предполагает при первоначальном признании финансового актива оценивать ожидаемые потери в течение 12 месяцев, а при существенном ухудшении кредитного риска -за весь период жизнедеятельности финансового актива [2].
Следовательно, новая модель обесценения «ожидаемые убытки» приведет к ускорению признания убытков, поскольку предусматривает создание резерва в отношении не только понесенных, но и некоторых ожидаемых в будущем убытков.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что положения МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» в будущем приведут к существенным изменениям не только системы учета финансовых инструментов и их классификации, но и системы оценки финансовых активов и финансовых обязательств, признания убытков от обесценения финансовых активов, что несомненно повлияет на финансовый результат деятельности страховых организаций.
В условиях внедрения международных стандартов в деятельность страховых организаций они должны будут кардинально изменить существующий подход к формированию своего финансового результата, то есть к начислению доходов и расходов.
Страховые организации должны оценивать и признавать доходы и расходы по страховой деятельности по линиям бизнеса, представляющим собой один вид или совокупность видов страхования (добровольное медицинское страхование, страхование от несчастных случаев и болезней, ОСАГО, другие виды).
Значительные изменения в условиях перехода на международные стандарты коснулись учета страховой премии. Доходы и расходы по страховым премиям включают в себя страховые премии (взносы), причитающиеся к получению от страхователей по заключенным договорам страхования, увеличение (уменьшение) страховой премии (взносов) в связи с изменением условий договоров страхования. Доходы и расходы по страховым премиям признаются страховыми организациями в размере брутто (без учета комиссии).
Датой и суммой признания страховой премии по краткосрочным договорам страхования считается дата начала ответственности по страховому договору, если договор содержит один или несколько рисков, по которым начало несения ответственности совпадает с суммой полной страховой премии по договору. В случае если дата
ответственности предшествует дате заключения, доход признается по дате заключения договора страхования.
По долгосрочным договорам страхования страховая премия признается в следующем порядке: за первый год доход от страховых премий признается в размере, подлежащих уплате страховых премий за первый год по поздней из дат: даты заключения договора и даты начала ответственности.
В последующие периоды ежегодный доход отражается в размере, подлежащих уплате страховых премий в конкретном страховом году в соответствии с периодами несения ответственности. В случае, когда страховая премия получена единовременно, страховая премия по договору признается в полном объеме с даты признания, определяемой, как и по краткосрочным договорам.
Изменение системы учета и признания доходов и расходов по страховым премиям будет иметь значительное влияние на порядок определения финансового результата деятельности страховых организаций.
По итогам проведенного исследования сделан вывод о том, что система учета, отчетности и оценки финансовых активов и финансовых обязательств в страховых организациях в будущем будет определяться мероприятиями перехода на положения отраслевых стандартов бухгалтерского учета с учетом МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». В частности, страховым организациям предстоит разработать документы по новой системе классификации финансовых инструментов (с учетом выбранной ими бизнес модели), их оценки, признания убытков от обесценения в соответствии с новой моделью обесценения «ожидаемые убытки».
Библиографический список
1. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»: введен в действие для применения на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г. N° 160н. URL: https://www.minfin.ru/ru/ (дата обращения: 14.04.2018).
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»: введен в действие для применения на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 30 марта 2017 г. № 50н. URL: https://www.minfin.ru/ru/ (дата обращения: 14.04.2018).
МОСКОВСКИЙ ФИНАНСОВО-ЮРИДИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ МФЮА
3. Отраслевой стандарт бухгалтерского учета в страховых организациях и обществах взаимного страхования, расположенных на территории Российской Федерации: положение Центрального банка Российской Федерации от 4 сентября 2015 г. № 491-П. URL: https://www.cbr.ru/ (дата обращения: 14.04.2018).
4. Отраслевой стандарт бухгалтерского учета операций с ценными бумагами в некредитных финансовых организациях: положение Центрального банка Российской Федерации от 1 октября 2015 г. № 494-П. URL: https:// www.cbr.ru/ (дата обращения: 15.04.2018).
5. КорзоватыхЖ.М. Проблемы бухгалтерского учета в страховых организациях // Вестник университета. 2015. № 10.
6. Головина А.В., Калуцкая Н.А. Специфические особенности ведения бухгалтерского учета страховой организации // Молодой ученый. 2016. № 11. URL: https://moluch.ru/archive/115/30751/ (дата обращения: 15.04.2018).
Н.А. Бусуек
Кандидат экономических наук, доцент Доцент кафедры бухгалтерского учета, финансов и налогообложения Московского финансово-юридического университета МФЮА E-mail: [email protected]
Е.И. Дмитриева
Кандидат экономических наук, доцент Доцент кафедры экономики и финансов Московского финансово-юридического университета МФЮА E-mail: [email protected]
