CC BY
296
Проблемы отражения информации о страховых резервах в бухгалтерской отчетности страховщиков по МСФО
Савельева Ольга Владимировна преподаватель
Сургутский государственный университет ХМАО-Югры
ollechka87 @mail.ru
В статье рассмотрен важный момент в вопросе бухгалтерской (финансовой) отчетности страховщиков - ее перевод на международные стандарты финансовой отчетности. Автором выделены основные различия в системе учета и отчетности по РСБУ и МСФО, выявлены требования к раскрытию информации по МСФО, вызывающие сложности. Для адекватной оценки состояния страховщика по МСФО наибольший интерес представляет такой показатель как страховые резервы. Поэтому представлена проблема трансформации бухгалтерской (финансовой) отчетности страховщиков по РСБУ на МСФО именно в части информации о страховых резервах.
Ключевые слова: бухгалтерская отчетность, страховая компания, бухгалтерский учет, страховщик, страхователь, международные стандарты финансовой отчетности.
Problems recording information on insurance reserves in the financial statements of insurers under IFRS
Savelyeva Olga Vladimirovna, teacher of Surgut State University ollechka87 @mail.ru
The article presents an important moment in the issue of the accounting (financial) statements of insurers - the translation of international financial reporting standards. The author highlights the main differences in the accounting
system and accounting standards and IFRS identified the disclosure requirements under IFRS, causing difficulty. For an adequate assessment of the insurer's IFRS greatest interest is an indicator such as insurance reserves. Therefore, the problem of transformation is presented accounting (financial) statements of insurers by RAS to IFRS is a piece of information on insurance reserves.
Keywords: accounting, insurance company, accounting, the insurer, the insured, International Financial Reporting Standards.
По действующему законодательству все страховые организации представляют заинтересованным органам, физическим и юридическим лицам полную информацию о своем имущественном и финансовом положении на отчетную дату, а также о финансовых результатах деятельности за отчетный период.
Бухгалтерская отчетность страховой организации является единой системой данных о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении и составляется на основе данных бухгалтерского учета.
Составление бухгалтерской отчетности - это завершающий этап учетного процесса в страховой организации, в котором нарастающим итогом отражается имущественное и финансовое положение организации, результаты финансово-хозяйственной деятельности за отчетный период. Типовые формы бухгалтерской отчетности страховых организаций и инструкции по их заполнению разрабатываются и утверждаются в соответствии с действующим законодательством РФ.
Действующие в настоящее время типовые формы годовой бухгалтерской отчетности страховых организаций и инструкции по их заполнению утверждены приказом Минфина РФ от 27.07.2012г. № 109н "О бухгалтерской (финансовой) отчетности страховщиков" вместе с «Инструкцией о порядке составления и представления бухгалтерской
(финансовой) отчетности страховщиков». Настоящий приказ вступил в силу начиная с бухгалтерской (финансовой отчетности) страховщиков за 9 месяцев 2012 года, за исключением некоторых положений, вступивших в силу с 1 января 2013 года.
Так, с 1 января 2013 года в состав годовой бухгалтерской отчетности страховых компаний включаются следующие документы:
* Бухгалтерский баланс страховщика - форма № 1-страховщик (форма № 1-С);
* Отчет о финансовых результатах страховщика - форма № 2-страховщик (форма № 2-С);
* Отчет об изменениях капитала страховщика - форма № 3-страховщик (форма № 3-С);
* Отчет о движении денежных средств страховщика - форма № 4-страховщик (форма № 4-С);
* Пояснения к бухгалтерскому балансу страховщика и отчету о финансовых результатах страховщика.
Пояснения оформляются в табличной и (или) текстовой форме. Содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется страховщиками самостоятельно с учетом требований приказа № 109н.
Если выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении страховой организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность страховая организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения. При этом должна обеспечиваться нейтральность информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, т.е. должно быть исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.
Очень важным моментом в вопросе бухгалтерской (финансовой) отчетности страховщиков является ее перевод на международные стандарты
финансовой отчетности. Российский бизнес последовательно переходит на отчетность по международным стандартам. Теперь очередь дошла и до страховых компаний. По закону К208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" отчетность по МСФО страховщики должны будут сдать не позднее 1 мая 2013 года в ФСФР.
Переход на МСФО нельзя считать неожиданностью для страховых компаний. Закон об этом был принят еще в июле 2010 года. Позднее, в декабре 2011 года, вышло постановление правительства, из которого можно было сделать вывод о том, когда нужно будет подать первый отчет по МСФО по итогам 2012 года (в течение 120 дней, следующих за отчетным годом, то есть до 1 мая 2013 года). Несмотря на то, что речь идет о финансовой отчетности по МСФО за 2012 год, в отчетность, которая составляется по МСФО впервые, должны попасть данные бухгалтерского баланса компании по состоянию на конец 2012, 2011 и 2010 годов, а также отчета о прибылях и убытках за 2012 и 2011 годы.
Российская система учета и отчетности отличается от систем, применяемых в большинстве стран Запада. Основные различия касаются расчета резервов, признания выручки, оценки активов и пассивов, тестирования на обесценение, периметров консолидации и раскрытия информации. Поэтому мы считаем, что чаще всего данные по российским стандартам отчетности не являются достаточно прозрачными и пригодными для анализа, а также их сложно сравнивать с показателями компаний других стран, если не использовать дополнительную информацию и не делать необходимые корректировки.
Переход на МСФО сделает страховой рынок прозрачнее. МСФО станет основой для адекватной оценки состояния бизнеса, где наибольший интерес представляют такие показатели, как уровень резервов по международным стандартам, отношение резервов к подписанной и заработанной премии, а также результаты по каждому виду страхования. Правда, сам переход
однозначно не будет легким. Возможно, половина страховых компаний может в итоге покинуть рынок.
Отчетность страховщиков на 31.12.2012г. и на 2012 год, подготовленная в соответствии с МСФО и применением МСФО 1 (первая отчетность) должна содержать:
1. Начальный отчет о финансовом положении на 01.01.2011г.;
2. Сравнительный отчет о финансовом положении на 31.12.2011г., сравнительные отчеты о совокупном доходе за 2011 год, об изменениях в капитале и о движении денежных средств за 2011 год;
3. Основные положения учетной политики;
4. Все требуемые МСФО раскрытия, включая раскрытия по сравнительному периоду, разрешенных к исключению;
5. Указание в явной форме на то, что отчетность соответствует МСФО и является первой отчетностью по МСФО;
6. Переход от РСБУ к МСФО по капиталу и финансовому результату;
7. Применение и раскрытие расчетных оценок.
Система учета и отчетности по РСБУ существенно отличается от МСФО. Автором выделены следующие основные различия:
- расчет страховых резервов для целей МСФО и тестирование их достаточности;
- учет операций перестрахования;
- классификация договоров страхования, особенно актуально для страхования жизни;
- определение аквизиционных расходов и расчет отложенных аквизиционных расходов;
- классификация и учет финансовых активов;
- тестирование активов на обесценение;
- расчет резерва сравнительной дебиторской задолженности;
- требования к раскрытию информации в финансовой отчетности, в том числе по финансовым активам и обязательствам и страховым резервам; политика управления рисками;
- вопросы консолидации и оценки приобретаемого бизнеса;
- расчет и раскрытие отложенных налогов.
В связи с отсутствием разработанной единой методики трансформации бухгалтерской (финансовой) отчетности страховщиков на МСФО, возникают большие трудности в составлении консолидированной отчетности.
Автором выделены следующие требования к раскрытию информации по МСФО, вызывающие сложности:
* Классификация отдельных видов активов, обязательств, доходов и расходов (для компаний, применяющих МСФО впервые);
* Классификация статей отчета о движении денежных средств в операционную, инвестиционную и финансовую деятельность;
* Определение, сбор данных и раскрытие информации о связанных сторонах;
* Раскрытие расчетных оценок, особенно в отношении:
- допущений, использованных в расчете страховых резервов,
- допущений, использованных при расчете резерва сомнительной дебиторской задолженности,
- оценки обесценения активов,
- оценки справедливой стоимости финансовых инструментов;
* Раскрытие информации по налогу на прибыль;
* Движение резерва под обесценение актива;
* Обязательства по пенсионному обеспечению (планы с установленными выплатами);
* Страховые резервы, всего и нетто-перестрахование:
- допущения, использованные при расчете,
- состав страховых резервов,
- движение резервов за период, в том числе:
- за счет изменения оценки убытков предшествующего периода,
- за счет убытков, произошедших в текущем периоде,
- за счет убытков, урегулированных в текущем периоде,
- расчет и раскрытие чувствительности резервов к ряду факторов,
- анализ достаточности резерва за последние 3-5 лет;
* Политика управления рисками: количественные и качественные раскрытия:
- общие положения системы управления рисками,
- управление капиталом,
- управление активами и пассивами,
- страховой риск,
- финансовый риск, в том числе:
- кредитный риск, в том числе и по дебиторской задолженности
по страхованию с приложением рейтинга активов,
- риск ликвидности с расчетом позиции по финансовым активам
и обязательствам,
- рыночный риск, в том числе:
- валютный,
- риск изменения процентных ставок,
- риск изменения цен на финансовые активы и обязательства.
Таким образом, автором сделан вывод, что для адекватной оценки
состояния страховщика по МСФО наибольший интерес представляет такой показатель как страховые резервы. Но при этом именно страховые резервы и вызывают одни из основных самых больших трудностей при трансформации бухгалтерской (финансовой) отчетности страховщиков по РСБУ на МСФО.
В соответствии с новыми формами бухгалтерской (финансовой) отчетности страховщиков, действующими с 1 января 2013 года, информация о страховых резервах отражается в бухгалтерском балансе страховщика и отчете о финансовых результатах страховщика.
В бухгалтерском балансе страховщиков (форма № 1-С) показывается информация о сумме страховых резервов с подразделением их на страховые резервы по страхованию жизни и страховые резервы по страхованию иному, чем страхованию жизни. Также в этой форме выделяется доля перестраховщиков в названных страховых резервах.
В отчете о финансовых результатах страховщика (форма № 2-С) страховые резервы показываются в разделе I «Страхование жизни» и разделе II «Страхование иное, чем страхование жизни». Информация о резерве по страхованию жизни, резерве незаработанной премии, резервах убытков приводится в форме самостоятельных статей, остальные страховые резервы обобщены в одной статье.
Как отмечалось ранее, с 2013 года страховщики обязаны формировать бухгалтерскую отчетность по МСФО. Страховым компаниям необходимо уже подать первый отчет по МСФО по итогам 2012 года.
Поскольку, традиционно в России бухгалтерская отчетность составляется по формам, утвержденным централизовано. Это приводит к тому, что во многих случаях такая отчетность не содержит данных, необходимых для формирования полного представления об имущественном и финансовом положении страховой компании. Следует подчеркнуть, что при составлении внешней отчетности в соответствии с МСФО превалируют прежде всего интересы инвесторов. Это резко отличается от сегодняшней российской действительности, где основным "потребителем" информации являются регулирующие органы. Поскольку российская экономика остро нуждается в притоке инвестиций (как иностранных, так и отечественных), то и информацию в отчетности необходимо представлять таким образом, чтобы она была удобна, необходима, а самое главное - востребована теми, кто вкладывает деньги.
В частности, именно по этой причине огромное внимание в МСФО уделяется вопросам предоставления в отчетности информации, позволяющей пользователям оценить величину резервов страховой компании, их влияние
на финансовую устойчивость и функционирование страховой компании.
В ходе исследования выделены следующие отдельные положения МСФО, регулирующие формирование резервов:
1) IFRS 4, п.15: обязывает страховщиков формировать страховые резервы;
2) IFRS 4, п.17(Ь): утверждает, что проводимая страховщиком оценка обязательств по страхованию должна быть не менее консервативной, чем оценка, проведенная в соответствии с IAS 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»;
3) IFRS 4, п.18: обязывает формировать страховые резервы отдельно по каждому портфелю рисков (виду страхования);
4) IAS 37, п.36: оценка обязательств должна быть наилучшей, следовательно, страховые резервы должны быть не менее консервативны, чем наилучшая оценка. Необходимо тестирование достаточности страховых обязательств;
5) IAS 37, п.п.66, 68: обязывает оценивать обязательства по обременительным контрактам и, как следствие, формировать дополнительный резерв неистекшего риска.
В процессе формирования отчетной информации на основе положений МСФО необходимо реализовать основную цель финансовой отчетности -удовлетворение заинтересованных пользователей полезной информацией. Одним из основных показателей, интересующих пользователей финансовой отчетности страховщиков, является финансовая устойчивость.
В современных условиях финансовая устойчивость страховых компаний является важнейшим фактором, определяющим эффективность страховой деятельности, развитие страховой системы и повышение доверия к страховой компании. Гарантией выполнения принимаемых страховщиком обязательств по договорам страхования являются страховые резервы.
Расширенное толкование финансовой отчетности содержит МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»: финансовая отчетность -
это результат обработки информации о значительном количестве хозяйственных операций или прочих событий, объединенных по видам в соответствии с их характером или функцией. Заключительным этапом такой процедуры является представление сжатых и классифицированных данных в формах отчетности - балансе, отчете о прибылях и убытках и т.д.
Ранее уже был сделан вывод, что формирование информации по страховым резервам для отражения в отчетности по МСФО, вызывает трудности из-за отсутствия для страховщиков методики трансформации бухгалтерской отчетности по РСБУ в отчетность по МСФО.
В связи с этим, по мнению автора, для представления необходимой информации о резервах в формах отчетности возникает необходимость введения у страховщика внутренних форм отчетности и регистров учета страховых резервов, дающих достаточную информацию о резервах страховщика для последующей ее трансформации в МСФО. Кроме того, согласно нового приказа Минфина России от 27.07.2012г. «О бухгалтерской (финансовой) отчетности страховщика» в формах отчетности страховщика, составленной в соответствии с правилами РСБУ раскрывается только общая информация по страховым резервам по страхованию жизни и по страхованию, иному, чем страхование жизни, и не раскрывается информация по видам этих резервов, необходимым для раскрытия в финансовой отчетности, согласно требованиям МСФО (рис. 1).
Рис. 1 Виды страховых резервов по МСФО
Проведенное автором теоретическое исследование состава и характеристики отчетности страховой компании по правилам РСБУ, позволило выделить основные отличия РСБУ и МСФО по страховым резервам, которые представлены автором в таблице 1.
Таблица 1
Основные отличия РСБУ и МСФО по отражению в отчетности
страховых резервов
Вид резерва МСФО РСБУ
РНП Резерв вычисляется от брутто-премии и формируются ОАР. Резерв вычисляется от базовой премии (брутто, уменьшенной на комиссионное вознаграждение и отчисления в случаях, предусмотренных действующим законодательством).
РЗНУ Резерв формируется из величин заявленных, но неурегулированных убытков по страховым событиям Резерв формируется из величин заявленных, но неурегулированных убытков по страховым событиям, сумм невозвращенных премий по расторгнутым договорам, и увеличивается на расходы на урегулирование убытков.
Резерв по страхованию жизни Резерв определяется как нетто-резерв, т.е. как актуарная современная стоимость будущих страховых выплат, уменьшенная на актуарную современную стоимость будущих нетто-премий Резерв определяется как брутто-резерв, т.е. как нетто-резерв, увеличенный на стоимость будущих издержек
В соответствии с МСФО, помимо РНП страховщик также формирует
ОАР так, что:
- для каждого договора страхования ОАР вычисляются по формуле:
ОАР = РНП * АР/Премия (1);
- в финансовой отчетности страховщика ОАР раскрываются как актив. Аквизиционные расходы (ОА) - это все расходы, варьирующиеся или
первоначально связанные с приобретением новых страховых контрактов, а в случаях, не связанных со страхованием жизни, - также с возобновлением существующих страховых контрактов.
На основании изученной автором международной практики в отчетности по МСФО целесообразно раскрывать следующую информация по страховым резервам:
* в консолидированном отчете о финансовом положении:
- отложенные аквизиционные расходы;
- сумма страховых резервов;
- доля перестраховщиков в страховых резервах;
* в консолидированном отчете о совокупной прибыли:
- изменение резерва незаработанной премии;
- изменение доли перестраховщиков в резерве незаработанной премии;
- изменение резервов убытков;
- аквизиционные расходы;
- в пояснениях к консолидированной отчетности:
- изменения резерва незаработанной премии, РПЗУ, РЗНУ, резерва по страхованию жизни, доли перестраховщиков в этих резервах по каждому осуществляемому виду страхования;
- анализ изменений каждого вида страховых резервов;
- анализ изменения отложенных аквизиционных расходов.
Для раскрытия перечисленной информации в консолидированной отчетности страховщика не хватает данных отчетности по РСБУ, поэтому необходимы данные внутренней отчетности и бухгалтерских регистров по страховым резервам.
Необходимость в проектировании внутренних форм отчетности обычно вызвана либо отсутствием стандартных аналитических группировок информации в предполагаемых к использованию на предприятиях программных продуктах, либо потребностью в нестандартных группировках информации.
Мы согласны с мнением В.Ф. Палия, который отмечает что, «целью внутренней отчетности является обеспечение управленческого персонала всех уровней необходимой управленческой информацией».
Требования о содержании отчетности должны сформулировать руководители центров ответственности другие лица, относящиеся к управленческому персоналу и заинтересованные во внутренней управленческой информации. На наш взгляд, при разработке требований к построению и содержанию внутренней отчетности следует руководствоваться требованиями выработанными наукой и практическим опытом. Причем значение имеют как формальные, так и существенные требования.
Под регистрами бухгалтерского учета, как известно, понимаются носители учетно-экономической информации, полученные на основе первичных документов или других носителей информации. Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах.
Автор считает, что каждый страховщик должен разработать учетные регистры, которые могут быть использованы для группировки данных при составлении внутренней отчетности страховой компании, являющуюся источником информации, необходимой для трансформации данных о страховых резервах в отчетность по МСФО. По содержанию предлагаемые регистры могут быть комбинированными, т.е. позволяющими совмещать в одном регистре данные аналитического и синтетического учета. Также на основании этих регистров могут быть разработаны формы внутренних отчетов страховщика. График сдачи первичных документов и заполнения данных регистров устанавливается головной организацией.
Таким образом, разработанные страховщиками формы регистров и внутренних отчетов помогут решить проблему с трансформацией информации по страховым резервам с бухгалтерской (финансовой) отчетности по РСБУ в консолидированную финансовую отчетность страховщика, составляемую по МСФО. С помощью внутренней отчетности возможно будет раскрыть полную информацию, как в общем по страховым
резервам по страхованию жизни и по страхованию иному, чем страхование жизни, в консолидированном отчете о финансовом положении и консолидированном отчете о совокупной прибыли, так и отдельно по каждому виду страхового резерва в пояснениях к консолидированной финансовой отчетности страховщика: его величине на отчетную дату, его изменении за отчетный период, а также доли перестраховщиков в нем.
Библиографический список
1. Приказом Минфина РФ от 27.07.2012г. № 109н "О бухгалтерской (финансовой) отчетности страховщиков" вместе с «Инструкцией о порядке составления и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности страховщиков».
2. Федеральный закон от 27.07.2010г. К208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности"
3. МСФО (IFRS) 1 «Первая отчетность».
4. МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования».
5. IAS 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».
