CC BY
107
Страхование
УДК 657.1
риски страховщика как результат трансформации отчетности по мсфо
М.В. СТАФИЕВСКАЯ, кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры анализа и учета
E-mail: stafievskaya16@mail.ru Марийский государственный университет
В статье рассмотрена экономическая природа появления бухгалтерских рисков в страховых организациях как результат трансформации отчетности по МСФО1. Обоснована необходимость резервирования средств под бухгалтерские риски. Даны рекомендации по совершенствованию учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности страховщика в части раскрытия информации о бухгалтерских рисках в целях привлечения инвесторов.
Ключевые слова: неопределенность, риски, бухгалтерские риски, МСФО, резервирование
В современной экономике страхование выступает как финансовый стабилизатор, позволяющий компенсировать ущербы хозяйствующим субъектам [3]. Региональные рынки являются составной частью всего рынка страхования. Исключительно важная роль страхового рынка в создании условий устойчивого функционирования региональной экономики предопределяет повышенное внимание к аспектам его территориального развития.
1 Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО; англ. International Financial Reporting Standards — IFRS) — набор документов (стандартов и интерпретаций), регламентирующих правила составления финансовой отчетности, необходимой внешним пользователям для принятия ими экономических решений в отношении предприятия.
Особенностями страховой деятельности являются:
— отсутствие в страховой организации промышленного цикла;
— инверсия эксплуатационного цикла страховщика;
— специфика формирования финансового потенциала.
Также характерной чертой страхового бизнеса считается то, что, с одной стороны, страхование в качестве основного вида услуг страховой компании выступает как метод управления риском, а с другой стороны, страховая компания как субъект рынка сама потенциально подвержена целому ряду рисков. Ожидаемым эффектом от оказания страховых услуг должно являться удовлетворение потребности безопасности. В связи с этим учетно-аналитические данные по своему содержанию должны способствовать повышению доверия к страховой организации (страховщику).
Бухгалтерский учет страховщика специфичен, что обусловлено непосредственной деятельностью страховых организаций. Особенности бухгалтерского учета исследовали такие специалисты, как Н.Л. Вещунова, ЛИ. Рейтман, В.П. Суйц, С.В. Харитонов, А.С. Хохряков и др. Вместе с тем вопросы учета рисков недостаточно изучены. Они находятся
в поле зрения узкого круга ученых. Анализ экономической литературы показал, что в основном работы, посвященные данной проблеме, содержат лишь информацию о действующих нормативных актах (без размышлений авторов и собственных предложений).
По сравнению с правилами, принятыми в других странах, российская система учета в страховых организациях имеет свои подходы к следующим вопросам:
— оценка активов и пассивов;
— признание выручки;
— расчет резервов;
— периметры консолидации информации.
Следовательно, с точки зрения прозрачности
информации данные, предоставляемые отечественными страховщиками, не приспособлены для анализа зарубежными инвесторами. С 01.01.2013 согласно приказу Министерства финансов РФ от 27.07.2012 N° 109н «О бухгалтерской (финансовой) отчетности страховщиков» отчетность страховщика включает:
— бухгалтерский баланс страховщика (форма № 1— страховщик);
— отчет о финансовых результатах страховщика (форма № 2 — страховщик);
— отчет об изменениях капитала страховщика (форма № 3 — страховщик);
— отчет о движении денежных средств (форма № 4 — страховщик);
— пояснения к бухгалтерскому балансу страховщика и отчету о финансовых результатах страховщика.
В связи с переходом на МСФО предполагается, что страховой рынок станет прозрачней. Система учета и отчетности по Российским стандартам бухгалтерского учета существенно отличается от МСФО. Основные «разночтения», на взгляд автора, зафиксированы:
— в вопросах оценки приобретаемого бизнеса;
— в классификации договоров страхования;
— в определении аквизиционных расходов;
— в учете финансовых активов, в том числе раскрытии информации по финансовым активам в финансовой отчетности;
— в тестировании активов на обесценение;
— в расчете страховых резервов, в том числе раскрытии информации по страховым резервам в финансовой отчетности;
— в учете операций по перестрахованию.
Страховые резервы являются гарантией выполнения принимаемых страховщиком обязательств по договорам страхования, что предопределяет необходимость их дальнейшего изучения. Согласно п. 30 и 31 приказа Министерства финансов РФ от 27.07.2012 № 109н «О бухгалтерской (финансовой) отчетности страховщиков» по группе статей «Страховые резервы по страхованию жизни» отражается величина сформированных страховщиком страховых резервов по страхованию жизни. Это происходит в соответствии с Порядком формирования страховых резервов по страхованию жизни, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 09.04.2009 № 32н. К таким резервам относятся:
— математический резерв;
— резерв расходов на обслуживание страховых обязательств;
— резерв выплат по заявленным, но не урегулированным страховым случаям;
— резерв выплат по произошедшим, но не заявленным страховым случаям;
— резерв дополнительных выплат (страховых бонусов), выравнивающий резерв.
В пояснениях к данной группе статей страховщик должен раскрывать информацию о величине сформированных им страховых резервов по страхованию жизни (по видам страховых резервов), а также о размере доли перестраховщиков в этих страховых резервах и о результатах их изменений (по каждому виду страховых резервов). Также необходимо сообщать:
— о методах и допущениях, использованных при расчете страховых резервов,
— о проверке адекватности страховых резервов и ее результатах,
— иные полезные сведения, важные для заинтересованных пользователей информации об обязательствах страховщика по предстоящим страховым выплатам по договорам, относящимся к страхованию жизни, и их обслуживанию.
По группе статей «Страховые резервы по страхованию иному, чем страхование жизни» отражается величина сформированных страховщиком страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни. Это происходит в соответствии с Правилами формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденными приказом Министерства финансов РФ от 11.06.2002 № 51н. К таким резервам относятся:
— резерв незаработанной премии;
— резерв заявленных, но не урегулированных убытков;
— резерв произошедших, но не заявленных убытков;
— стабилизационный резерв;
— иные страховые резервы.
В пояснениях к этой группе статей страховщик должен раскрывать информацию о величине сформированных им страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни (по видам страховых резервов), а также о размере доли перестраховщиков в этих страховых резервах и о результатах их изменений (по каждому виду страховых резервов). В пояснениях также необходимо предоставлять сведения о методах и допущениях, использованных при расчете страховых резервов, о проверке адекватности страховых резервов и ее результатах, а также иную полезную информацию об обязательствах страховщика по предстоящим страховым выплатам по договорам, относящимся к страхованию иному, чем страхование жизни, и их обслуживанию.
По группе статей «Доля перестраховщиков в страховых резервах по страхованию жизни» отражается определенная в соответствии с условиями договоров перестрахования доля перестраховщиков в страховых резервах по страхованию жизни, сформированных в соответствии с Порядком формирования страховых резервов по страхованию жизни, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 09.04.2009. № 32н «Об утверждении Порядка формирования страховых резервов по страхованию жизни». В пояснениях страховщик должен раскрывать информацию о доле перестраховщиков по видам страховых резервов по страхованию жизни.
По группе статей «Доля перестраховщиков в страховых резервах по страхованию иному, чем страхование жизни» отражается определенная в соответствии с условиями договоров перестрахования доля перестраховщиков в резерве незаработанной премии и в резервах убытков, сформированных в соответствии с Правилами формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденными приказом Министерства финансов РФ от 11.06.2002 № 51н. В пояснениях к данной группе статей должна предоставляться информация о доле перестраховщиков в резерве незаработанной премии и в резервах убытков (согласно Федеральному закону от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности»).
Таким образом, в бухгалтерском балансе необходимо отражать информацию о сумме страховых резервов с подразделением их на страховые резервы по страхованию жизни (строка 2210 III раздела пассива баланса) и страховые резервы по страхованию иному, чем страхование жизни (строка 2220 III раздела пассива баланса), а также доли перестраховщиков в названных резервах (по строкам 1230, 1240 I раздела актива баланса). В целом в формах отчетности страховщика, составленных в соответствии с правилами РСБУ, раскрывается только общая информация по данным резервам (резерв по страхованию жизни, резерв по страхованию иному, чем страхование жизни), но не раскрываются данные по видам этих резервов, необходимые для финансовой отчетности согласно требованиям МСФО. К числу «закрытых» можно отнести сведения:
— о резерве незаработанной премии и формировании отложенных аквизиционных расходов;
— о резерве убытков (резерв произошедших, но не заявленных убытков);
— о резерве заявленных, но не урегулированных убытков);
— о резерве по страхованию жизни.
Если рассматривать внешнюю отчетность с точки зрения «потребителя» информации, то отчетность, составленная в соответствии с МСФО, направлена на удовлетворение интересов, прежде всего инвесторов, а не регулирующих органов. Она показывает справедливую стоимость компании, эффективность осуществленных в такую компанию инвестиций, обеспечивает прозрачность бизнеса для владельцев. Так как для любого страховщика важен приток инвестиций, отечественная отчетность должна быть востребована и удобна, прежде всего для инвесторов. На взгляд автора, для обеспечения прозрачности данных в отчетности следует изменить III раздел пассива баланса — ввести дополнительные строки:
— строка 2221 «Резерв незаработанной премии»;
— строка 2222 «Резерв заявленных, но не урегулированных убытков»;
— строка 2223 «Резерв произошедших, но не заявленных убытков».
Соответственно необходимо дополнить I раздел актива баланса следующими строками:
— строка 1241 «Доля перестраховщиков в резерве незаработанной премии»;
— строка 1242 «Доля перестраховщиков в резерве заявленных, но не урегулированных убытков»;
— строка 1243 «Доля перестраховщиков в резерве произошедших, но не заявленных убытков».
В Международных стандартах финансовой отчетности большое внимание уделяется вопросам, регулирующим формирование страховых резервов. В процессе исследования положений по МСФО по данной проблематике выявлены определенные недочеты.
1. Согласно п. 15 МСФО (IERS) 4: «Договоры страхования», страховщик должен на конец каждого отчетного периода оценивать, являются ли его признанные страховые обязательства адекватными, используя текущие расчетные оценки будущих потоков денежных средств по своим договорам страхования. Таким образом, стандарт обязывает страховщика формировать страховые резервы. При этом п. 18 предписывает страховщику формировать страховые резервы отдельно по каждому виду (портфелю) рисков.
2. Согласно подп. 36, 37 МСФО (IERS) 37, сумма, признанная в качестве резерва, должна отражать наилучшую расчетную оценку затрат, необходимых на конец отчетного периода для урегулирования существующего обязательства. Эта наилучшая расчетная оценка представляет собой сумму, которую предприятию рационально затратить для погашения обязательства на конец отчетного периода или для передачи его третьему лицу в указанное время. Часто произвести погашение или передачу обязательства на конец отчетного периода оказывается невозможным (это чрезмерно дорого). Тем не менее расчетная оценка суммы, которую предприятию рационально затратить для погашения или передачи обязательства, дает наилучшую расчетную оценку затрат, необходимых для урегулирования существующего обязательства на конец отчетного периода. При этом применительно к п. 17 (b) МСФО (IERS) 4: «Договоры страхования» страховщик обязан определить, является ли балансовая стоимость соответствующих страховых обязательств за вычетом балансовой стоимости меньше той балансовой стоимости, которая была необходима, если бы соответствующие страховые обязательства входили в сферу применения МСФО (IAS) 37. Если она меньше, то страховщик должен признать разницу в полном объеме в составе прибыли или убытка и уменьшить балансовую стоимость указанных отложенных расходов на приобретение либо увеличить
балансовую стоимость соответствующих страховых обязательств.
3. Согласно п. 66, 68 МСФО (IERS) 37, если предприятие отвечает по договору, который является для него обременительным, существующее обязательство по такому договору должно быть признано в качестве резерва и соответствующим образом оценено. Настоящий стандарт определяет обременительный договор как договор, неизбежные затраты на выполнение обязательств по которому превышают ожидаемые от исполнения договора экономические выгоды. Неизбежные затраты по договору отражают минимальные чистые затраты на выход из договора, соответствующие наименьшему из двух значений: суммы затрат на его исполнение и суммы всех компенсаций и штрафов, вытекающих из неисполнения договора. Таким образом, стандарт обязывает оценивать обязательства по обременительным контрактам и, следовательно, формировать дополнительный резерв неистекшего риска (приказ Министерства финансов РФ от
25.11.2011 № 160н).
4. Согласно п. 9 МСФО (IAS) 1, финансовая отчетность представляет собой структурированное отображение финансового положения и финансовых результатов предприятия. Целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах и движении денежных средств предприятия, которая будет полезна широкому кругу пользователей при принятии ими экономических решений. Финансовая отчетность также показывает результаты управления ресурсами, доверенными руководству предприятия. Для достижения указанной цели финансовая отчетность должна содержать сведения об обязательствах. Это поможет пользователям финансовой отчетности прогнозировать будущие потоки денежных средств предприятия и, в частности, сроки и вероятность их возникновения (приказ Министерства финансов РФ от 25.11.2011 № 160н, приказ Министерства финансов РФ от 18.07.2012 № 106н, приказ Министерства финансов РФ от
31.10.2012 № 143н, приказ Министерства финансов РФ от 02.04.2013 № 36н).
В соответствии с п. 30 МСФО (IAS) 1, финансовая отчетность — это результат обработки большого количества операций или других событий, которые объединяются в классы (виды) на основе своего характера или функции. Завершающий этап процесса агрегирования и классификации заключается
в представлении сжатых и классифицированных данных, которые образуют статьи непосредственно в самих финансовых отчетах. Если какая-либо статья сама по себе не является существенной, она объединяется с другими статьями либо непосредственно в формах финансовой отчетности, либо в примечаниях. Статья, которая не является достаточно существенной для отдельного представления непосредственно в формах финансовой отчетности, тем не менее может оказаться достаточно важной для отдельного представления в примечаниях. В российской практике страховые резервы должны создаваться после поступления страховой премии. МСФО предполагает создание резервов при следующих критериях:
1) если имеется очевидная вероятность того, что обязательство существует, компания начисляет резерв;
2) если имеется достаточно доказательств, позволяющих считать текущее обязательство несущественным на отчетную дату, компания раскрывает условное обязательство в примечаниях;
3) если текущее обязательство пока не существенно и перспектива его возникновения весьма отдалена от отчетной даты, резерв не начисляется.
При формировании страховых резервов методики расчетов по МСФО и РСБУ значительно различаются. В отношении резерва незаработанной премии, рассчитанной по методике РСБУ (брутто-премия, уменьшенная на комиссионное вознаграждение и отчисления в случаях, предусмотренных действующим законодательством), оценка резерва при переходе на МСФО будет иной (брутто-премия и отложенные аквизиционные расходы как актив). В отношении резерва заявленных, но не урегулированных убытков по методике МСФО резерв рассчитывается исходя из величин заявленных, но не урегулированных убытков по страховым событиям. Отечественные стандарты предполагают, что резерв формируется из величин заявленных, но не урегулированных убытков по страховым событиям, сумм невозвращенных премий по расторгнутым договорам, и увеличивается на расходы по урегулированию убытков.
В отношении резерва по страхованию жизни также имеются существенные расхождения. В соответствии с РСБУ, резерв определяется как нетто-резерв, увеличенный на стоимость будущих издержек. Согласно МСФО, резерв определяется как нетто-резерв, т.е. актуарная современная сто-
имость будущих страховых выплат, уменьшенная на актуарную современную стоимость будущих нетто-премий. Если в российском бухгалтерском учете имеются конкретные правила расчета страховых резервов, то в МСФО разрешено выбирать метод, который позволяет наиболее точно оценить обязательства по страховым случаям. В МСФО резервы рассчитываются на основе актуарной оценки. Основной критерий качества актуарной оценки — формирование наиболее точной оценки будущих выплат. При этом МСФО предполагает обязательный анализ — проверку через несколько лет, насколько точно сумма выплат по прошлым обязательствам компании совпадает с величиной первоначальных резервов. В случае регулярного недорезервирования за прошлые периоды страховщик учитывает это при выборе актуарных методов оценки резервов на текущую дату. По МСФО предусмотрено создание резерва только под обязательства компании по уже проданным полисам, что на практике означает отсутствие стабилизационного резерва. Согласно РСБУ, создается стабилизационный резерв, рассчитываемый в соответствии с установленными нормами, по тем сферам и видам страхования, по которым наиболее вероятно возникновение больших колебаний.
Таким образом, рассматривая критерии создания страховых резервов, сравнительные методики расчета, делаем вывод, что величина страховых резервов в отчетности по МСФО будет значительно меньше, чем в отчетности по РСБУ, в вопросах оценки резервов. Последствия возникшей неопределенности могут привести российского страховщика к риску недостатка зарезервированных средств для покрытия убытков.
В признании доходов и расходов по МСФО и в российском бухгалтерском учете существует принципиальная разница. В отечественном учете признание доходов и расходов привязано, в первую очередь, к получению документов, а в МСФО — к совершению той или иной операции по расходованию средств. Аквизиционные затраты и другие расходы на ведение дела признаются и списываются в отечественном учете по документам по факту операции. В МСФО данная операция затрагивает весь период действия договора.
Интересен другой аспект понятия «договоры страхования». Для страховщиков особое значение имеет применение международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 4: «Договоры стра-
хования», где идет речь о раскрытии информации в отношении договоров страхования и перестрахования. Согласно данному стандарту, договор страхования — это договор, по которому одна сторона (страховщик) принимает на себя значительный страховой риск от другой стороны (держателя полиса), соглашаясь предоставить компенсацию держателю полиса в случае, если оговоренное будущее событие, возникновение которого неопределенно (страховой случай), неблагоприятно повлияет на держателя полиса. Учитывая данное определение, сюда можно отнести страхование жизни, профессиональной ответственности, полисы по договорам КАСКО. Одновременно полисы, не предусматривающие передачу значительного страхового риска, классифицируются как финансовые инструменты и подпадают (независимо от их правовой формы) под действие МСФО (IAS) 39: «Финансовые инструменты». Передача именно значительного страхового риска (когда возникают обязательства по выплате дополнительного возмещения в связи с наступлением страхового случая) является главным моментом признания договора страхования по МСФО.
Страховая практика по МСФО ориентирована на удовлетворение интересов и защиту потребителей страховых услуг. В связи с этим нормативно закреплено гарантированное возмещение, на которое страхователь имеет безусловное право, не зависящее от дискреционных прав обязанной стороны по договору. Вторым моментом в обеспечении интересов пользователей является гарантированный элемент, определяемый как обязательство выплатить гарантированное возмещение, предусмотренное договором с элементом дискреционного участия [2].
В страховой практике в России риск определяется в виде потенциальной возможности нежелательного или менее желательного результата в настоящем или будущем.
Отличительной особенностью международной практики является то обстоятельство, что страховщик может принять на себя значительный страховой риск клиента только в том случае, если страховщик — обособленная от клиента организация. Значительность риска оценивается по каждому отдельному договору. Поэтому договоры, заключенные одновременно с одним клиентом, или договоры, взаимосвязанные по иным признакам, рассматриваются как один договор. Если же договор предусматривает выплаты в случае наступления конкретного неопределенного события независи-
мо от наличия ущерба для страхователя, то он не является договором страхования [2].
Рассматривая данный аспект, можно сделать вывод, что критерий признания договора страховым влияет на оценку величины страховых резервов.
В целом данная проблематика характеризует риски, возникшие в результате законодательного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в страховом деле. Данная группа рисков связана с ситуацией неопределенности при применении стандартов РСБУ и МСФО.
Рассмотрим риски, обусловленные организацией бухгалтерского учета. Они заключаются в том, что созданная система учета и отчетности не позволяет формировать финансовую информацию, отвечающую требованиям обеспечения непрерывности деятельности страховщика. Речь идет о функционировании системы учета и отчетности как бизнес-процесса страховщика, эффективность которого будет определяться на основе качества выходящей информации, т.е. качества бухгалтерской отчетности страховщика. Под качеством бухгалтерской отчетности страховщика целесообразно понимать «.. .степень ее соответствия требованиям нормативных документов и способность максимально удовлетворять интересы пользователей с точки зрения аналитичности и надежности» [1]. В то же время существует возможность несоответствия отчетности требованиям нормативных документов. Данный аспект является следствием действия рисков учетной политики и рисков формирования и представления отчетности.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) к страховщикам предъявляются следующие требования:
— организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности;
— организация должна указывать на значительную неопределенность в отношении событий и условий, которые могут вызвать сомнения в применяемых допущениях непрерывности страховой деятельности;
— последствия изменения учетной политики, вызванного нововведениями в законодательство Российской Федерации и (или) нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету, отражаются
в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующими законами РФ и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету;
— последствия изменений учетной политики, вызванных различными причинами (за исключением смены законодательных актов) и оказавших или способных оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно. За исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью. Это закреплено в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008).
Согласно п. 22 международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 4: «Договоры страхования», страховщик может изменить свою учетную политику в отношении договоров страхования в том случае, если такое изменение делает финансовую отчетность более уместной для удовлетворения информационных потребностей пользователей финансовой отчетности при принятии ими экономических решений, не уменьшая ее надежности, или делает ее более надежной, не уменьшая уместности ее использования в указанных целях. Учетная политика предусматривает такие изменения только в отношении отдельных, но не всех страховых обязательств. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) допускает изменение условий хозяйствования страховой организации в связи с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п. При этом не считается изменением применение способов учета хозяйственных фактов, отличных по существу от имевших место ранее.
От правильной организации бухгалтерского учета зависит качество бухгалтерской информации. Недостаточная квалификация сотрудников или их умышленные действия приводят к риску искажения бухгалтерской информации страховщика. В любом случае риск «человеческого фактора» неизбежен.
Особую значимость представляет раскрытие информации в отчетности. Согласно МСФО (IFRS) 4: «Договоры страхования», страховщик обязан представить информацию:
— об учетной политике в отношении договоров страхования и соответствующих активов, обязательств, доходов и расходов;
— об отраженных активах, обязательствах, доходах и расходах движения денежных средств, возникающих из договоров страхования.
По мнению автора, так как отсутствует методика трансформации бухгалтерской отчетности по РСБУ в отчетность по МСФО, страховщикам необходимо разрабатывать внутренние регистры и формы отчетности учета страховых резервов, которые могут дать достаточную информацию о резервах страховщика для последующей ее трансформации в МСФО.
Переход на МСФО по договорам страхования требует от страховщиков больших вложений:
— найма высококвалифицированного персонала и обучения своих сотрудников;
— привлечения сертифицированных аудиторов, способных проверять отчетность, составленную по стандартам МСФО;
— развития информационных технологий.
Данный вид рисков подлежит качественной
оценке и последующему раскрытию в бухгалтерской отчетности.
В целом любые риски, независимо от их природы, отражаются в учетной информации и имеют определенную составную часть, которую можно назвать бухгалтерской. Именно эту часть следует считать бухгалтерским риском. Несоблюдение или нарушение учетных принципов приводит к возникновению неопределенности в учете и отчетности и, как следствие, к искажению учетной информации. Следовательно, неопределенность бухгалтерской информации является основной причиной появления бухгалтерских рисков. На взгляд автора, последствия рассмотренных рисков должны учитываться через механизм резервирования и отражения в бухгалтерском учете. Наличие негативных ситуаций в организации всегда вероятно. Ущерб от рисков при отсутствии резерва на его покрытие может привести к резкому ухудшению финансового положения. Учет рисков через систему резервирования и отражения информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности соответствует таким принципам, как «надежность» и «достоверность», позволяет выполнять функцию планируемого накопления. По мнению автора, резервы — это планируемое накопление собственных ресурсов для покрытия возможных неблагоприятных последствий рисков.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 определяет резервы как обязательства с неопределенным сроком исполнения или обязательства неопределенной величины. Обязательство — это существующая обязанность предприятия, возникающая из прошлых событий, урегулирование которой, как ожидается, приведет к выбытию с предприятия ресурсов, содержащих экономические выгоды.
Следствием того, что резервы неоднородны, являются различия в правилах их представления в бухгалтерской отчетности. Необходимо различать резервы, создаваемые под страховые риски, и резервы, создаваемые под финансовые риски. Согласно МСФО 4: «Договоры страхования», определение страхового риска содержит ссылку на риск, который страховщик принимает от держателя полиса. Страховой риск — это уже существующий риск, который переходит от держателя полиса к страховщику. Следовательно, новый риск, создаваемый по договору (например, минимальная доходность держателя полиса по договору страхования жизни), не является страховым риском. Согласно ст. 9 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации», страховым риском является предполагаемое событие, на случай наступления которого проводится страхование. Определение МСФО обращает внимание на экономический смысл операции страхования. Согласно ему, финансовый риск рассматривается как риск возможного изменения в будущем одного или нескольких факторов: цены финансового инструмента, индекса цен или ставок, кредитного индекса или другой переменной. Под страховыми обязательствами, согласно МСФО, понимаются чистые договорные обязанности страховщика по договору страхования, т.е. в пассиве отражается полная сумма обязательств страховщика, не уменьшаемая на сумму встречных требований по уплате страховых взносов и иных активов, связанных со
страхованием. Однако, согласно МСФО 4: «Договоры страхования», стабилизационный резерв не признается в составе страховых обязательств (является компонентом капитала), так как страховщик не должен признавать как обязательство любые страховые резервы по возможным будущим претензиям, если эти претензии возникают по договорам страхования, которые не существуют на отчетную дату.
Политика МСФО не выдвигает никаких требований к составу страховых резервов или к формату представления сведений в отчетности, но требует, чтобы финансовая отчетность достоверно отражала финансовое положение и движение денежных средств. Следовательно, подходы и методы к резервированию следует рассматривать как рекомендации, направленные страховщику при оценке страховых обязательств и их отражении в отчетности, с учетом актуарной практики. В процессе расчета страховых резервов по договорам иным, чем страхование жизни, в перечень внутренней документации рекомендуется введение рабочего документа «Аналитическая карта по формированию страховых резервов по договорам страхования иным, чем страхование жизни» для наглядности описания, оценки и отражения в учете информации о страховых резервах. На базе данного документа предлагается готовить развернутую информацию в отчете о финансовом положении страховщика. Форма предлагаемого автором документа приведена на рисунке.
Для обобщения информации о страховых резервах, образуемых страховой организацией в соответствии с действующим законодательством (на основании положений о порядке формирования страховых резервов, утвержденных в установленном порядке), доли перестраховщиков в страховых резервах и результатах изменения страховых резервов предназначен сч. 95 «Страховые резервы» в разрезе субсчетов по каждому формируемому в организации резерву. Анализируя методики расчета
причины и основания формирования резерва наименование резерва методы и оценка параметров Расчет резерва Доля перестраховщиков в резерве, руб. Корреспонденция счетов
Исполнитель (подпись)
рабочий документ «Аналитическая карта по формированию страховых резервов по договорам страхования иным, чем страхование жизни».
страховых резервов и требования МСФО, автор пришел к определенным выводам:
— данный счет перегружен информацией из-за большого количества субсчетов;
— учитываемые резервы можно перераспределить по критерию целевого назначения.
В связи с этим резервы по страхованию жизни и долю перестраховщиков в страховых резервах по страхованию жизни рекомендовано учитывать обособленно (на отдельном счете) как математические резервы.
Наряду со страховыми резервами под страховые риски большой интерес представляют финансовые резервы. В связи со спецификой работы страховщика формируется резерв предупредительных мероприятий по предупреждению страховых случаев. Он не имеет непосредственного отношения к страховым обязательствам и, следовательно, не является страховым резервом. С другой стороны, необходимость создания данного резерва страховщиками обусловлена также страховыми рисками. Его формирование производится на сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчете «Резерв предупредительных мероприятий». Суммы отчислений от страховых премий (взносов) на предупредительные мероприятия отражаются по кредиту сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчета «Резервы предупредительных мероприятий» в корреспонденции с дебетом сч. 99 «Прибыли и убытки». Страховщик нуждается в формировании данного резерва, чтобы уменьшить вероятность последствий страхового риска. Он формирует его по своему усмотрению, закладывая составляющую в тарифную ставку. Следовательно, данный аспект «согласовывается» между страхователем, принявшим данную ставку, и страховщиком. Поэтому логичней и понятней было бы отражать начисление данного резерва через страховые премии (взносы) с использованием сч. 92 «Страховые премии (взносы)» субсчета «Доля страховых премий (взносов) в части средств, планируемых на предупредительные мероприятия». Предлагаемая корреспонденция счетов по формированию резерва предупредительных мероприятий будет иметь следующий вид.
1. Дебет сч. 78 «Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию», субсчет «Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями», кредит сч. 92 «Страховые премии (взносы)», субсчет «Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)». Здесь отражаются суммы
начисленных страховых премий (взносов), причитающихся к получению от страхователей в отчетном периоде по договорам страхования, относящимся к видам страхования иным, чем страхование жизни, за вычетом доли страховых премий, планируемых на предупредительные мероприятия.
2. Дебет сч. 78 «Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию», субсчет «Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями», кредит сч. 92 «Страховые премии (взносы)», субсчет «Доля страховых премий (взносов) в части средств, планируемых на предупредительные мероприятия». Здесь отражаются суммы начисленных страховых премий (взносов), причитающихся к получению от страхователей в отчетном периоде в размере доли страховых премий, планируемых на предупредительные мероприятия по договорам страхования, относящимся к видам страхования иным, чем страхование жизни.
3. Дебет сч. 92 и далее по тексту « Страховые премии (взносы)», субсчет «Доля страховых премий (взносов) в части средств, планируемых на предупредительные мероприятия», кредит сч. 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв предупредительных мероприятий». Предусматривается отнесение доли страховых премий (взносов) в части средств, планируемых на предупредительные мероприятия, в состав резерва на предупредительные мероприятия.
Финансовыми резервами в отечественной системе учета считаются:
— резервы предстоящих расходов (сч. 96 «Резервы предстоящих расходов»);
— уставные резервы (сч. 82 «Резервный капитал»);
— оценочные резервы (сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», сч. 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений», сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам»).
В бухгалтерском балансе страховщика информация о резервном капитале (резервах покрытия возможных убытков, непредвиденных расходов и обстоятельств) отражается в разделе II «Капитал и резервы» по строке 2150 «Резервный капитал». Резервы предстоящих расходов в части резерва предупредительных мероприятий отражаются в разделе III «Обязательства» (строка 2290). Оценочные резервы в бухгалтерский баланс не включаются. Их сальдо принимается в уменьшение показателей актива баланса.
Необходимо признать, что все оценивающие резервы в той или иной степени условны, так как характеризуются неопределенностью срока его величины. Бухгалтерский учет финансово-хозяйственной деятельности страховой организации, как известно, предполагает принцип осмотрительности (консерватизма), влияющий на оценку статей бухгалтерского баланса и определение сумм доходов и затрат страховщика. Особое место занимают характерные факты, отмеченные в предыдущих отчетных периодах, но принятые к бухгалтерскому учету и включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный период. Сущность упомянутых операций можно оценить в будущем текущем отчетном периоде, а полную сумму убытков при составлении бухгалтерской отчетности определить невозможно. Следовательно, оценивая такие последствия при составлении бухгалтерской отчетности, необходимо соблюдать определенную осторожность, что предопределяет принцип осмотрительности (консерватизма), который в бухгалтерской информации переходит в фактор неопределенности. Последний образуется в реальных условиях в виде хозяйственных фактов и проявляется на дату бухгалтерского признания доходов и расходов в оценке активов, при решении о создании оценочных резервов. Учтенные на счетах бухгалтерского учета суммы доходов и затрат отчетного периода можно признать их оценкой, поскольку она базируется на доступной информации финансового характера. Подсчет сумм доходов и затрат вызывает необходимость коррек-
ции первоначальной оценки отчетного периода. В результате влияния бухгалтерских рисков первоначальная оценка финансового результата не равна его реальной бухгалтерской сумме. Следовательно, в соответствии с принципом осмотрительности (консерватизма) сумма образовавшейся разницы при формировании бухгалтерской отчетности должна быть признана расходом. А это предполагает неизбежное формирование резервов под бухгалтерские риски для возмещения их возможных последствий и поддержания устойчивого финансового состояния страховщика.
Российские и международные стандарты не предусматривают создания резервов под бухгалтерские риски. Для ликвидации такого пробела целесообразно дополнить план счетов бухгалтерского учета страховых организаций сч. 93 «Резервы на устранение последствий бухгалтерских рисков» субсчетом «Резерв под бухгалтерские риски», а также разработать инструментарий информационно-аналитического обеспечения бухгалтерского учета рисков страховщика.
Список литературы
1 . Бурцев В.В. Внутренний аудит в страховой компании // Аудитор. 2008. № 5. С. 36-43.
2 . Палий В. Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учебник. М.: ИНФРА-М. 2007. 512 с.
3. Финансово-кредитный энциклопедический словарь / под ред. А.Г. Грязновой. М.: Финансы и статистика. 2004. 1168 с.
Finance and credit Insurance
ISSN 2311-8709 (Online) ISSN 2071-4688 (Print)
INSURER'S RISKS AS A RESULT OF FINANCIAL STATEMENTS TRANSFORMATION UNDER IFRS
Mariya V. STAFIEVSKAYA Abstract
The article considers the economic nature of accounting risks of insurance companies, which arise as a result of financial statements transformation under
the International Financial Reporting Standards The author substantiates the need to make provisions to cover the accounting risks The author also provides recommendations on improving accounting records and
financial statements of the insurer with regard to the disclosure of information on accounting risks in order to attract investors .
Keywords: uncertainty, risks, accounting, IFRS, provision
References
1. Burtsev V.V. Vnutrennii audit v strakhovoi kom-panii [Internal audit in an insurance company]. Auditor, 2008, no. 5, pp. 36-43.
2 . Palii V. F. Mezhdunarodnye standarty ucheta i finansovoi otchetnosti [International financial reporting standards]. Moscow, INFRA-M Publ., 2007, 512 p.
3 . Finansovo-kreditnyi entsiklopedicheskii slovar' [Finance and credit encyclopedic dictionary]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2004, 1168 p.
Mariya V. STAFIEVSKAYA
Mari State University, Yoshkar-Ola, Mari El Republic, Russian Federation stafievskaya16@mail . ru
