CC BY
36
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
международная стандартизация бухгалтерского учета и финансовой отчетности на малых предприятиях
В. Г. ГЕТЬМАН,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета Финансовой академии при Правительстве РФ, председатель Учебно-методического совета вузов России по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»
В последнее десятилетие в мировом сообществе, и прежде всего среди профессионалов, велись оживленные дискуссии и споры по вопросу о том, целесообразно или нет создавать международные стандарты финансовой отчетности для малых и средних коммерческих предприятий. Комитет (Совет) по МСФО провел на этот счет обширное исследование, а также ряд конференций и посвятил данной проблематике не одно свое заседание. В процессе обсуждения этих вопросов не удалось достичь полного консенсуса. Представители одной группы стран считали, что в разработке таких МСФО нет необходимости, а другие придерживались противоположной точки зрения. Совет по МСФО после долгих раздумий и дискуссий принял в конечном итоге следующее решение:
— создать упрощенный вариант МСФО специально для непубличных компаний (средних и малых предприятий);
— не настаивать на повсеместном обязательном их применении. Решение о их внедрении (или отказе) должна принимать каждая в отдельности страна. При этом она вправе устанавливать порядок их использования: все ли средние и малые предприятия или только отдельные их группы должны будут применять эти «упрощенные» МСФО.
Отдельные страны, число которых довольно значительно, полагают, что право применять или нет «упрощенные МСФО» должно принадлежать самим предприятиям и организациям. Данную позицию занимают США, Канада, Япония, Австралия и др.
России необходимо проявить взвешенный подход к этой проблеме и более четко обозначить свою позицию в данном вопросе: в частности, будут или нет применяться МСФО для малых и средних предприятий (МСФО для МСП)? Ответ на этот вопрос необходимо дать уже сейчас, поскольку Совет по МСФО еще в феврале 2007 г. опубликовал предварительный проект МСФО для МСП. Предполагается, что окончательный его вариант должен вступить в действие для финансовой отчетности предприятий за периоды, начинающиеся с 1 января 2010 г.
Вместе с тем следует иметь в виду, что в мире далеко не однозначное отношение к тому, что МСФО должны быть единые для средних и малых предприятий. В частности, Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учета и отчетности (МСУО) ЮНКТАД (создана в 1983 г. как одна из структур ООН) полагает, что «МСФО для МСП, вполне вероятно, могут и не подойти для более мелких
предприятий, поскольку такие предприятия могут и не готовить финансовую отчетность общего назначения. В целом их финансовая отчетность не предназначена для удовлетворения потребностей широкой группы пользователей» 1. Такие замечания вполне уместны и заслуживают пристального внимания. Учитывая данные обстоятельства, Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учета и отчетности сочла целесообразным предложить принять за основу не двухступенчатую, как это сделал Совет по МСФО («полные МСФО» и МСФО для МСП), а «трехступенчатую структуру»:
уровень 1 — предприятия, ценные бумаги которых обращаются на рынке, и предприятия, в которых велика доля участия общества (т. е. общественно значимые — предприятия). Эти предприятия обязаны применять МСФО, публикуемые Советом по МСФО;
уровень 2 — средние и крупные коммерческие предприятия, которые не выпускают в обращение ценные бумаги и в которых доля участия общества невелика;
уровень 3 — мелкие предприятия, которые часто управляются собственниками и на которых занято небольшое число работников или наемные работники вообще отсутствуют» 2.
По мнению членов МСУО, для каждого из трех уровней должна быть своя система стандартов. Причем конкретное определение указанных уровней и где должны быть проведены линии разграничения между ними — это «дело каждого государства, которое делает выбор в пользу такого подхода» 3. Заметим, что МСУО не только отстаивает трехступенчатую структуру, но и на протяжении последних лет издала ряд важных методических документов, относящихся к уровню 3, т. е. к международной стандартизации финансовой отчетности малых предприятий. В частности, после обсуждения данных вопросов на XVII (в 2000 г.) и XVIII (в 2001 г.) сессиях МСУО были разработаны и опубликованы «Руководящие принципы бухгалтерского учета и финан-
1 Руководящие принципы бухгалтерского учета и финансовой отчетности для малых и средних предприятий (РПУМСП) — Руководство для уровня 3. Записка секретариата ЮНКТАД, XXV сессия Межправительственной группы экспертов по международным стандартам учета и отчетности, Женева, 4 — 6 ноября 2008 г., с. 2.
2 Там же, с. 3.
3 Там же.
совой отчетности для малых и средних предприятий (РПУМСП) — руководство для уровня 3» (далее — Руководство). По истечении ряда лет и накопления определенного опыта их применения на практике было признано целесообразным внести отдельные дополнения и изменения в данный документ, суть которых была рассмотрена и обсуждена на XXIV (в 2007 г.) сессии МСУО. Секретариат ЮНКТАД обобщил данный материал, а также дополнительные замечания, поступившие от делегаций ряда стран в течение 2008 г. и подготовил пересмотренную версию Руководства. Этот документ был обсужден на XXV (в 2008 г.) сессии МСУО и с некоторыми дополнениями принят в окончательном варианте. Заметим, что Руководство было разработано с использованием подхода «снизу вверх», а не на основе принципа «сверху вниз», который является характерным для предложенных МСФО для МСП» 4. Основным преимуществом такого подхода является то, что он базируется на реальном учете потребностей пользователей и составителей финансовой отчетности малых предприятий5.
По структуре построения и содержанию Ру-ководство6 напоминает МСФО. Вместе с тем оно имеет и немало отличий от них, прежде всего в содержании норм и требований, предъявляемых к ведению учета и формированию финансовой отчетности на малых предприятиях. В Руководстве отмечается, в частности, что учет на малых предприятиях должен базироваться на принципе начисления. Однако для новообразующихся предприятий национальные регулирующие органы могут разрешить им использовать на первых парах (т. е. в течение ограниченного периода) модель учета, основанную на кассовом методе. Что же касается способа оценки, то в качестве основного установлен метод оценки по первоначальной стоимости. Причем «финансовые отчеты предприятий уровня 3 будут, как правило, составляться исходя из того, что они являются реально действующими и останутся таковым в обозри-
4 Руководящие принципы бухгалтерского учета и финансовой отчетности для малых и средних предприятий (РПУМСП) — Руководство для уровня 3. Записка секретариата ЮНКТАД, XXV сессия Межправительственной группы экспертов по международным стандартам учета и отчетности, Женева, 4 — 6 ноября 2008 г., с. 2.
5 Там же, с. 3.
6 В дальнейшем «Руководство».
мом будущем» 7, т. е. формироваться на основе допущения о непрерывности их деятельности. В данном случае, заметим, что даже в ситуациях, когда предполагается существенное сокращение масштабов работы малого предприятия по той или иной причине уже в недалеком будущем (т. е. в предстоящие 12 месяцев), считается, что принцип непрерывности его деятельности соблюден, и финансовая отчетность должна составляться на его основе.
На другой основе малые предприятия должны формировать свою финансовую отчетность лишь тогда, когда принцип непрерывности деятельности нарушается. А это происходит в ситуациях, когда руководство малого предприятия либо само собирается его ликвидировать, либо прекратить его деятельность, поскольку вынуждено это сделать из-за отсутствия других альтернатив. В таких случаях в финансовой отчетности малого предприятия должны быть раскрыты не только причины нарушения принципа непрерывности его деятельности, но и на какой основе она составлена.
Обращает на себя внимание и сама цель финансовых отчетов уровня 3. Она, как отмечается в Руководстве, состоит в том, чтобы «представить информацию о финансовых показателях и финансовом положении отчитывающегося предприятия, которая будет полезна для пользователей при оценке эффективности предприятия и компетентности его руководства»8. Если провести параллель с «полными МСФО», то целью финансовой отчетности общего назначения, как отмечается в МСФО (IAS) 1, «является предоставление такой информации о финансовом положении организации, ее финансовых результатах деятельности и движении денежных средств, которая полезна широкому кругу пользователей при принятии ими экономических решений. Финансовая отчетность также показывает результаты управления ресурсами, доверенными руководству организации» (п. 7). Нетрудно заметить различия между ними, в особенности касающиеся «оценки компетентности руководства предприятия».
7 Руководящие принципы бухгалтерского учета и финансовой отчетности для малых и средних предприятий (РПУМСП) — Руководство для уровня 3. Записка секретариата ЮНКТАД, XXV сессия Межправительственной группы экспертов по международным стандартам учета и отчетности, Женева, 4 — 6 ноября 2008 г., с. 4.
8 Там же.
У малых предприятий также несколько иной круг пользователей финансовых отчетов по сравнению с публичными компаниями. Главными среди них являются: собственники и руководители; ссудодатели и другие кредиторы; государственные ведомства, занимающиеся макро- и микроэкономическим планированием; налоговые органы; агентства по МСП, рассматривающие заявки малых предприятий на оказание им финансовой поддержки; агентства кредитной информации, ведущие кредитные истории предприятий9. Что же касается публичных компаний, то основными пользователями информации, содержащейся в их финансовой отчетности, как известно, являются инвесторы, а также работники, заимодавцы, поставщики и прочие торговые кредиторы, покупатели, правительства и их органы, общественность.
Финансовая отчетность малых предприятий должна отвечать ряду качественных характеристик, основными из которых являются понятность, актуальность (уместность), надежность, сопоставимость. Перечень их, заметим, полностью совпадает с перечнем, приведенным в п. 24 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности по международным стандартам (далее — Принципы), которые были приняты Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности в апреле 1989 г. Однако имеются различия в содержании самих определений понятий по отдельным из них, приведенным в данных документах. Это, прежде всего, касается такой качественной характеристики финансовой отчетности, как ее «понятность». В Руководстве она трактуется следующим образом: «содержащаяся в финансовых отчетах информация должна быть легко доступна пониманию пользователей» 10. А в упоминавшихся Принципах (п. 25) из этого определения изъято слово «легко». Причем, чтобы информация была доступна пониманию пользователя, он, как отмечается в данном документе, «должен иметь достаточные знания в сфере деловой и экономической деятельности, бухгалтерского учета и
9 Руководящие принципы бухгалтерского учета и финансовой отчетности для малых и средних предприятий (РПУМСП) — Руководство для уровня 3. Записка секретариата ЮНКТАД, XXV сессия Межправительственной группы экспертов по международным стандартам учета и отчетности, Женева, 4 — 6 ноября 2008 г., с. 5.
10 Там же.
желание изучать информацию с должным старанием» (п. 25). Поэтому здесь даже и речь не идет о какой-либо «легкости».
Не в полной мере совпадают в данных документах и определения понятия «сопоставимость». В Руководстве его содержание раскрывается следующим образом: «пользователи должны иметь возможность сопоставлять финансовые отчеты того или иного предприятия за различные периоды времени, чтобы выявить тенденции, отражающие его финансовое положение и результаты деятельности» 11. А в Принципах (п. 39) авторы не ограничились рамками одного предприятии, в отчетности которого должна быть обеспечена сопоставимость однородных показателей за различные периоды его деятельности. Там указано, что «пользователи также должны иметь возможность сравнивать финансовую отчетность разных компаний с тем, чтобы оценивать их относительное финансовое положение, результаты деятельности и изменения в финансовом положении».
Есть различия и в определении понятия «надежность». В Руководстве суть его сформулирована следующим образом: «информация считается надежной в тех случаях, когда в ней нет существенных ошибок, отсутствует предвзятость и когда пользователи могут быть уверены, что она верно отражает то, что призвана отражать» 12. В Принципах дано такое определение: «информация является надежной, когда в ней нет существенных ошибок и искажений и когда пользователи могут положиться на нее, как представляющую правдиво то, что она либо должна представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что она будет это представлять» (п. 31). Различия между ними состоят в неодинаковом отношении к «несущественным» искажениям в финансовой отчетности предприятий. В первом определении в отличие от второго таким искажениям вообще не оставили места. В этих документах есть также разночтения, касающиеся той части информации, которая не представляет действительность, а лишь «обоснованно ожидается, что она будет правдиво представлять действительность».
11 Руководящие принципы бухгалтерского учета и финансовой отчетности для малых и средних предприятий (РПУМСП) — Руководство для уровня 3. Записка секретариата ЮНКТАД, XXV сессия Межправительственной группы экспертов по международным стандартам учета и отчетности, Женева, 4 — 6 ноября 2008 г., с. 6.
12 Там же.
В Руководстве указаны известные пять элементов финансовой отчетности (активы, обязательства, капитал, доходы, расходы) и раскрыто их содержание. Отметим, что отдельные из них названы несколько по-иному. В частности, «обязательства» и «капитал» в Руководстве представлены как «пассивы» и «собственный капитал». Однако смысловое содержание как этих, так и других элементов совпадает с приведенными их определениями в Принципах. Вместе с тем, заметим, что отдельные из них не являются, так сказать, «идеальными» и по этому поводу ведутся оживленные дискуссии в профессиональной среде. Сейчас Правление Совета МСФО и Правление по стандартам финансового учета США разрабатывают новую общую «Концептуальную основу», которая должна стать прочным фундаментом и руководством к действию при создании новых международных стандартов. Этот проект осуществляется в восемь этапов. Один из них (второй, или этап «В») посвящен элементам финансовой отчетности и вопросам их признания. Разработчики «Концептуальных основ» предприняли попытку уточнить содержание понятий «активы», «обязательства», «капитал». Сейчас в Принципах (как и в Руководстве) активы трактуются следующим образом: «это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем» (п. 49). Споры среди профессионалов в данном случае ведутся по целому ряду вопросов. Однако основными среди них, на которые должен быть дан ответ в «Концептуальных основах» их разработчиками, являются следующие три:
1. Должен ли контроль оставаться в определении актива или его следует включить в критерии признания в качестве их составной части?
2. Что означает контроль? Например, контролирует ли владелец опциона «колл» актив, лежащий в основе опциона?
3. Какое событие приводит к «получению или контролю» актива организацией?
Возникает дискуссия и по принятому определению понятия «обязательство». В Принципах (и в Руководстве) оно сформулировано так: «это текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду» (п. 49). По
мнению разработчиков «Концептуальных основ», в нем необходимо уточнить, прежде всего, следующие моменты:
1. Является ли обязательство самой будущей жертвой или обязанностью принести эту жертву?
2. Что это за операция, совершенная в прошлом, или другое событие, которое приводит к возникновению текущего обязательства?
3. Что такое справедливое обязательство (основанное на этических и моральных соображениях) и что такое конструктивное обязательство (вытекающее из практики, взятое на себя добровольно)? Это обещания, подлежащие выполнению по закону, или имеющее более широкий смысл? Например, дивиденды по привилегированным акциям, премии работникам и прогнозные пенсионные обязательства.
Требует уточнения и ряд моментов в определении понятия «капитал», а также четче установить границу между данным понятием и обязательствами. Сейчас в Принципах (и в Руководстве) в понятие «капитал» вложено следующее содержание: «это доля в активах компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств» (п. 49). По мнению разработчиков «Концептуальных основ», чтобы все в указанном расчете капитала стало на свои места, необходимо в данном документе дать четкие ответы на следующие вопросы:
1. Как надо рассматривать инструменты, которые могут быть или обязательством, или собственным капиталом, например, долевые инструменты с правом погашения по справедливой стоимости, обязательства, оплачиваемые акциями, а также интересы меньшинства в дочерних предприятиях?
2. Должно ли быть среди источников средств три элемента — обязательства, собственный капитал и «квази-капитал» — или еще больше?
3. Должны ли все эти элементы определяться точно и недвусмысленно или один должен быть остаточным (в частности, собственный капитал)?
Есть немало оснований полагать, что на перечисленные вопросы в разрабатываемых «Концептуальных основах» будет дан положительный ответ. В Руководстве эти вопросы, к сожалению, вообще не были затронуты. В то же время в нем есть немало заслуживающих внимания рекомендаций, предложений и установок по ведению учета на малых предприятиях и со-
ставлению финансовой отчетности. В частности, предлагается их собственникам-руководителям вести так называемые кассовые ведомости. Они предназначены для оперативного повседневного управления денежными потоками, что «имеет важнейшее значение для выживания бизнеса и поддерживания отношений с банками и другими источниками финансирования» 13. Кроме того, кассовые ведомости служат главным источником информации для составления финансовой отчетности малого предприятия14, которая предоставляется как минимум раз в год и содержит информацию не только за отчетный период, но и сравнительную информацию за предыдущий период; включает в себя в обязательном порядке балансовый отчет, отчет о прибылях и убытках и пояснительные примечания.
Что же касается других отчетов (например, отчета о движении денежных средств и т. п.), то малые предприятия по своему усмотрению, как отмечается в Руководстве, могут ее предоставлять или нет. Такой подход заслуживает положительной оценки. Однако в Руководстве, на взгляд автора, следовало бы более четко прописать норму, согласно которой, если другие (кроме обязательных) отчеты способны повысить общую транспарентность и улучшить качество информации, предоставляемой пользователям, то их желательно иметь в составе отчетности.
В Руководстве изложены требования к содержанию обязательных отчетов малых предприятий. В частности, на лицевой стороне балансового отчета должна содержаться следующая информа-ция15 (см. балансовый отчет на стр. 7).
Заметим, что минимальный перечень статей в балансовом отчете малых предприятий существенно отличается от перечня «полных МСФО», в которых он включает следующие статьи (§ 68, МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»):
(a) основные средства;
(b) инвестиционное имущество;
13 Руководящие принципы бухгалтерского учета и финансовой отчетности для малых и средних предприятий (РПУМСП) — Руководство для уровня 3. Записка секретариата ЮНКТАД, XXV сессия Межправительственной группы экспертов по международным стандартам учета и отчетности, Женева, 4 — 6 ноября 2008 г., с. 7.
14 Там же.
15 Там же, с. 14.
малого предприятия
(c) нематериальные активы;
(d) финансовые активы (за исключением сумм, указанных в пунктах (e), (h) и (i));
(e) инвестиции, учтенные по методу участия;
(f) биологические активы;
(g) запасы;
(h) торговая и прочая дебиторская задолженность;
(i) денежные средства и эквиваленты денежных средств;
(j) торговая и прочая кредиторская задолженность;
(k) оценочные обязательства;
(l) финансовые обязательства, за исключением сумм, указанных в пунктах (j) и (k);
(m) обязательства и активы по текущим налоговым платежам, как это определено в международном стандарте IAS 12 «Налоги на прибыль»;
(n) отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы, как это определено в международном стандарте IAS 12;
(о) доля меньшинства, представленная в составе собственного капитала;
(p) выпущенный капитал и резервы, относящиеся к владельцам собственного капитала материнской компании.
Этот перечень статей в балансовом отчете является минимальным, но не исчерпывающим, о чем говорится в самом МСФО (IAS) 1. В частности, в ситуациях, «когда такое представление имеет отношение к пониманию финансового положения организации, непосредственно в балансе в обязательном порядке должны представляться дополнительные линейные статьи, заголовки и промежуточные суммы» (§ 69).
В Руководстве изложены также требования к содержанию отчета о прибылях и убытках малых предприятий и даны в двух вариантах образцы его форм, одна из которых даже названа «типовой». В ней указан минимальный перечень статей, в разрезе которых предприятия должны раскрывать информацию о финансовых результатах своей деятельности. Она, в частности, выглядит так.
Балансовый отчет
_по состоянию на декабрь 20X2 г.
наименование
(в валюте отчетности, ВО)
Наименование статей, разделов 20X2 г. ВО 20X1 г. ВО
АКТИВЫ Внеоборотные активы В том числе: Основные средства Оборотные активы В том числе: Сырьевые материалы Готовая продукция Торговая дебиторская задолженность Кассовая наличность и банковские счета Итого, активы
СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ И ПАССИВЫ Собственный капитал по состоянию на 1 января Поступления за год Заимствования за год Собственный капитал по состоянию на 31 декабря Внеоборотные пассивы Кредиты Оборотные пассивы Банковские займы Причитающиеся налоги Торговая кредиторская задолженность Итого, пассивы Итого, собственный капитал и пассивы
Собственник-руководитель малого предприятия может по своему усмотрению выбрать вместо нее второй вариант формы отчета о прибылях и убытках, которая содержит расширенный перечень статей. В частности, в ней помимо статьи «Общая сумма прямых операционных расходов» указаны еще три дополнительных к ней статьи («Запасы на начало года», «Стоимость произведенных товаров», «Запасы на конец года»), составляющие отдельные ее компоненты. А в развитие статьи «Косвенные расходы» предусмотрено дополнительно еще семь позиций, в разрезе которых целесообразно раскрывать информацию о них. Однако на предприятиях разных типов структура косвенных расходов имеет нередко существенные различия. Памятуя об этом, разработчики Руководства указали в нем, что перечень статей косвенных расходов, подлежащих раскрытию в отчете о прибылях и убытках, может быть и иным. При установлении его необходимо исходить из существенности соответствующего вида «расходов по отношению к общей сумме косвенных расходов и значения их раскрытия для пользователей в целом» 16. Во втором варианте формы отчета о прибылях и убытках (в отличие от первого) установлено, что требуемую информацию в обязательном порядке следует раскрывать не только за отчетный, но и за предшествующий период. Довольно четко обозначены в Руководстве и требования к содержа-
16 Руководящие принципы бухгалтерского учета и финансовой отчетности для малых и средних предприятий (РПУМСП) — Руководство для уровня 3. Записка секретариата ЮНКТАД, XXV сессия Межправительственной группы экспертов по международным стандартам учета и отчетности, Женева, 4 — 6 ноября 2008 г., с. 13.
нию пояснительных примечаний к финансовым отчетам малых предприятий. В этих примечаниях должны находить отражение:
a) описания операций предприятия и его основной деятельности;
b) указания на методологию бухгалтерского учета, по которой были составлены финансовые отчеты;
c) описания использованных существенных принципов бухгалтерского учета;
d) описания обусловленных статей (возможных активов или пассивов, реальность которых может подтвердить только наступление или ненаступление неопределенных будущих событий);
e) любая другая информация, имеющая отношение к пониманию финансовой отчетности» 17 (о некоторых ее видах будет сказано далее).
В Руководстве нашли отражение и ряд положений , касающихся порядка учета отдельных активов и обязательств на предприятиях малого бизнеса. Так, основные средства изначально следует оценивать по их стоимости. Причем любые скидки, полученные при приобретении основных средств, и возвраты платежей должны вычитаться при определении их первоначальной стоимости. Величина ее, помимо данных сумм, включает также импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, а также любые другие расходы, непосредственно связанные с тем, чтобы обеспечить использование
17 Руководящие принципы бухгалтерского учета и финансовой отчетности для малых и средних предприятий (РПУМСП) — Руководство для уровня 3. Записка секретариата ЮНКТАД, XXV сессия Межправительственной группы экспертов по международным стандартам учета и отчетности, Женева, 4 — 6 ноября 2008 г., с. 11.
Отчет
о прибылях и убытках малого предприятия_за год,
название
заканчивающийся 31 декабря 20X2 г.
(в валюте отчетности, ВО)
Наименование статей ВО
1. Выручка 2. Прямые операционные расходы 3. Валовая прибыль (с. 1, 2) 4. Косвенные расходы 5. Прибыль до вычета процентов и других финансовых издержек (с. 3, 4) 6. Проценты и другие финансовые издержки 7. Прибыль за вычетом процентов и других финансовых издержек (с. 5, 6) 8. Налоги 9. Прибыль за вычетом налогов (с. 7, 8)
активов по назначению18. В данной оценке основные средства, как правило, должны отражаться в учете и после принятия их к учету. Однако если в отдельные периоды срока полезной их службы обнаруживается, что они по тем или иным причинам подверглись обесценению, причем существенному обесценению, основные средства подлежат обязательной переоценке. В соответствии с установками, содержащимися в Руководстве, в таких ситуациях «их балансовая стоимость должна сокращаться до суммы, которая будет получена от дальнейшего использования данных активов» 19. К сожалению, в Руководстве отсутствуют пояснения в отношении того, какое обесценение основных средств следует считать «существенным», а какое «не существенным». В нем, кстати сказать, не указано, какие способы начисления амортизации основных средств можно применять в учете на малых предприятиях. Имеется лишь констатация того, что «простейшим методом является равномерное начисление амортизации» 20, а другие способы ее расчета даже не упомянуты в Руководстве. В нем также не указано, когда по объекту основных средств следует начинать / прекращать начислять амортизацию. Нет установок и в отношении того, в каких случаях можно приостанавливать ее начисление. В Руководстве лишь указано, что «амортизация (стоимость минус ожидаемая выручка от реализации) основных средств должна начисляться на систематической основе на протяжении срока их полезной службы» 21. Отсутствуют в Руководстве и ряд положений, касающихся земли. В нем только отмечено, что земля, как правило, «не имеет срока службы, и поэтому ее амортизация не производится» 22. Однако на практике встречаются ситуации, когда отдельный земельный участок сам по себе имеет ограниченный срок службы. В подоб -ных случаях, заметим, в «полных МСФО» на этот счет имеется норма, трактующая, что стоимость данного участка должна амортизироваться «таким способом, который отражает проистекающие от
18 Руководящие принципы бухгалтерского учета и финансовой отчетности для малых и средних предприятий (РПУМСП) — Руководство для уровня 3. Записка секретариата ЮНКТАД, XXV сессия Межправительственной группы экспертов по международным стандартам учета и отчетности, Женева, 4 — 6 ноября 2008 г., с. 9.
19 Там же, с. 10.
20 Там же, с 9.
21 Там же.
22 Там же, с. 10.
него выгоды» (§ 59 IAS 16). Соответствующей нормой, на взгляд автора, следовало бы дополнить и Руководство.
Вместе с тем не до конца решен вопрос о том, как быть со стоимостью земли, если ее полезность (к примеру, плодородие участков, используемых в сельскохозяйственном производстве) с годами уменьшается. Ответа на этот вопрос нет ни Руководстве, ни в «полных МСФО». А он очень нужен, поскольку такие процессы в ряде стран (в том числе и в России) в последние годы довольно четко обозначились.
В Руководстве имеется целый ряд и других указаний, относящихся к учету отдельных активов и обязательств, причем часть из них «вписывается», а другая — нет в подходы, заложенные в МСФО. В частности, рекомендуется следующее23:
— платежи по договорам операционной или финансовой аренды учитывать в качестве расходной статьи лишь при наступлении сроков их погашения;
— сумму арендной платы не показывать ни в качестве актива, ни в качестве пассива в балансовом отчете. Однако если общая сумма остающихся платежей по договору аренды является существенной, то соответствующая информация должна раскрываться в примечаниях к финансовым отчетам. Со своей стороны отметим, что нет достаточных аргументов учитывать остатки сумм арендной платы не на балансовых, а только на забалансовых счетах по причине того, что это «не вписывается» в полной мере в содержание понятий «активы» и «обязательства»;
— стоимость запасов определять по меньшей из двух величин: их себестоимости или чистой реализационной стоимости;
— в качестве способа расчета себестоимости запасов использовать метод идентификации индивидуальных затрат, а когда это по каким-либо причинам невозможно, то применять метод «первое поступление — первый отпуск» (ФИФО) или метод средневзвешенной стоимости;
— из выручки исключать налоги на товары и услуги, но отражать в ней подлежащие получению комиссионные;
23 Руководящие принципы бухгалтерского учета и финансовой отчетности для малых и средних предприятий (РПУМСП) — Руководство для уровня 3. Записка секретариата ЮНКТАД, XXV сессия Межправительственной группы экспертов по международным стандартам учета и отчетности, Женева, 4 — 6 ноября 2008 г., с. 10, 11.
— выручку от продажи товаров и услуг учитывать в тот момент, когда малое предприятие передало покупателю значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности на товары;
— выручку от предоставления услуг следует учитывать в той мере, в какой услуги были реально оказаны;
— создавать резерв по сомнительным долгам в случаях, когда существует неопределенность в отношении получения платежа за проданные товары и услуги.
Конечно, далеко не все положения и вопросы, связанные с постановкой учета на малых предприятиях, нашли отражение в Руководстве. В этом убеждены и сами его авторы. Они предложили в случаях возникновения существенных операций или событий, не охваченных данным Руководством, лицам, принимающим по ним решения, исходить из соответствующих требований, изложен-
ных в Руководстве для предприятий уровня 224. В остальных случаях они должны, на взгляд авторов Руководства, придерживаться норм требований и установок, содержащихся в нем.
Подводя итог, следует отметить, что в целом рассматриваемое Руководство заслуживает положительной оценки. Однако окончательную оценку ему даст лишь время исходя из того, сколько стран примут данный документ «на вооружение», и каков будет получен реальный эффект от подобной международной стандартизации учета и финансовой отчетности на малых предприятиях.
24 Руководящие принципы бухгалтерского учета и финансовой отчетности для малых и средних предприятий (РПУМСП) — Руководство для уровня 3. Записка секретариата ЮНКТАД, XXV сессия Межправительственной группы экспертов по международным стандартам учета и отчетности, Женева, 4 — 6 ноября 2008 г., с. 12.
