CC BY
154
международные стандарты финансовой отчетности для субъектов малого предпринимательства
Н. А. МИСЛАВСКАЯ,
доктор экономических наук, профессор E-mail:finac-naralya@yandex. ru С. Н ПОЛЕНОВА, кандидат экономических наук, доцент Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации
E-mail: polenov_d @ mail. ru
Распространение МСФО как системы, позволяющей представлять финансовую отчетность организаций в едином формате, ознаменовалось выходом новых стандартов для малых и средних предприятий. Документ актуален, поскольку доля малых и средних предприятий в секторах экономики развитых стран достигает 90 %.
В статье анализируются формат и структура нового документа, представляются основные упрощения, внесенные в него по сравнению с полной версией МСФО. Авторы предполагают, что, учитывая современное состояние системы российского бухгалтерского учета, внедрение МСФО для малых и средних предприятий в России не заставит себя долго ждать.
Ключевые слова: международные стандарты финансовой отчетности для малых и средних предприятий, основные упрощения, структура стандарта, предисловие.
В июле 2009 г. Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО) опубликовал Международные стандарты финансовой отчетности для малых и средних предприятий (International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities — IFRS for SMEs) — МСФО для МСП. Разработка данного документа была начата в июне 2003 г., а в 2004 г. был опубликован дискуссионный документ. После проведения обще-
ственных встреч, круглых столов, анализа проведенных опросов 15.02.2007 был опубликован предварительный проект стандартов, которые сегодня представляют собой отдельный самостоятельно действующий документ.
Актуальность МСФО для МСП обусловлена рядом причин: осуществлением трансграничных операций, развитием международной торговли, производственной деятельностью, расширением рынков капитала малыми и средними предприятиями, составляющими более 90 % всех компаний в мире. Однако основная причина появления МСФО для МСП заключается в том, что большинство стран, внедряющих МСФО в практику ведения и организации своих бухгалтерских систем, столкнулись с проблемой увеличения бремени в отношении составления финансовой отчетности. Учитывая сравнительно небольшой объем нового документа, составляющий 230 страниц текста и значительное количество упрощений, роль данных стандартов в процессе глобализации бизнеса в общемировом масштабе трудно переоценить.
Испытания по внедрению в практику учета новых стандартов проводились в 2007 г. на примере 116 компаний, осуществляющих реальную хозяйственную деятельность. В настоящее время
Южно-Африканская Республика уже приняла решение о применении данного документа без каких-либо изменений и дополнений. Европа и большинство других стран в качестве рубежа по принятию МСФО для МСП декларируют 2011 г.
Система российского бухгалтерского учета находится в состоянии реформирования в соответствии с МСФО, поэтому, несмотря на отсутствие перевода на русский язык, знакомство с новыми стандартами представляет значительный интерес для научных и практических работников с точки зрения перспектив развития бухгалтерского учета и отчетности для малых и средних предприятий.
По структуре МСФО для МСП состоят из предисловия (Preface), 35 разделов (Sections), глоссария (Glossary), вспомогательных таблиц (Derivation table) и изданных в виде отдельных брошюр оснований для выводов (Basis for conclusions) и иллюстративного примера финансовой отчетности (Illustrative financial statements and presentation and disclosure checklist).
Разделы представляют собой отдельные стандарты, посвященные следующим темам:
1. «Малые и средние предприятия».
2. «Концепции и принципы».
3. «Представление финансовой отчетности».
4. «Отчет о финансовом положении».
5. «Отчет о совокупном доходе, о прибылях и убытках».
6. «Отчет об изменениях в капитале, о доходах и нераспределенной прибыли».
7. «Отчет о движении денежных средств».
8. «Примечания к финансовой отчетности».
9. «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность».
10. «Учетная политика, оценочные значения и ошибки».
11. «Основные финансовые инструменты».
12. «Прочие вопросы учета финансовых инструментов».
13. «Запасы».
14. «Инвестиции в ассоциированные компании».
15. «Инвестиции в совместную деятельность».
16. «Инвестиционное имущество».
17. «Основные средства».
18. «Нематериальные активы, кроме деловой репутации».
19. «Объединение бизнеса и деловая репутация».
20. «Аренда».
21. «Резервы и условные активы и обязательства».
22. «Обязательства и собственный капитал».
23. «Выручка».
24. «Государственная помощь».
25. «Затраты по займам».
26. «Выплаты долевыми инструментами».
27. «Обесценение активов».
28. «Вознаграждения работникам».
29. «Налоги на прибыль».
30. «Влияние изменений валютных курсов».
31. «Гиперинфляция».
32. «События после отчетной даты».
33. «Раскрытие информации по связанным сторонам».
34. «Специализированная деятельность».
35. «Переход на МСФО для малых и средних предприятий».
В целом МСФО для МСП представляют собой упрощенный комплект МСФО, однако некоторые общеизвестные термины претерпели изменения. Например, баланс назван отчетом о финансовом положении; отчет о прибылях и убытках — отчетом о совокупном доходе, о прибылях и убытках; доля меньшинства — неподконтрольным пакетом акций.
Некоторые темы, содержащиеся в МСФО, среди которых промежуточная отчетность, прибыль на акцию, учет внеоборотных активов, предназначенных для продажи, оказались исключенными из МСФО для МСП.
Основные упрощения заключаются в следующем:
- признание финансовых инструментов происходит по специальным критериям — по себестоимости или по первоначальной стоимости за вычетом амортизации, а также по справедливой стоимости;
- гудвилл и прочие нематериальные активы, не имеющие конечного срока использования, должны амортизироваться в течение 10 лет;
- учет капитала ассоциированных и совместных компаний ведется по первоначальной стоимости, по методу долевого участия и по справедливой стоимости;
- совместные предприятия не подлежат пропорциональной консолидации;
- все затраты на исследования и разработку, а также по займам относятся на расходы периода;
- государственные граны всегда признаются в качестве дохода;
- обзоры в отношении остаточной стоимости, срока полезного использования, амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов необходимо приводить только в том случае, если с момента предыдущего отчетного периода произошли соответствующие изменения;
- инвестиционная собственность может рассматриваться как основные средства, оцениваемые по себестоимости, если справедливая стоимость не может быть определена без неоправданных затрат.
Наиболее значимая информация, характеризующая МСФО для МСП в целом, содержится в предисловии и первом разделе, касающемся определения статуса субъектов малого предпринимательства.
Предисловие содержит следующие разделы:
- «Правление по международным стандартам финансовой отчетности (Правление)»;
- «Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)»;
- «Цель представления финансовой отчетности»;
- «Международные стандарты финансовой отчетности для малых и средних предприятий»;
- «Условия применения международных стандартов финансовой отчетности для малых и средних предприятий»;
- «Структура международных стандартов финансовой отчетности для малых и средних предприятий»;
- «Разработка и принятие международных стандартов финансовой отчетности для малых и средних предприятий».
В разделе «Правление по международным стандартам финансовой отчетности» сформулированы цели деятельности СМСФО и Правления, которые состоят:
а) в разработке в общественных интересах единых, высококачественных, понятных и практически применимых стандартов бухгалтерского учета, применение которых гарантирует высокое качество, прозрачность и сравнимость информации финансовых отчетов и других отчетов, призванных оказывать необходимую помощь при принятии экономических решений заинтересованным пользователям во всем мире;
б) в продвижении использования и строгого соблюдения единых стандартов;
в) в выполнении целей (а) и (б), в принятии во внимание специфики, соответствующей потребностям малых, средних предприятий, а также развивающихся экономических систем;
г) в конвергенции национальных стандартов бухгалтерского учета с IAS (International Accounting Standards) и IFRS (International Financial Reporting Standards) в целях получения высококачественных стандартов.
Здесь же уделено внимание организационной структуре Совета, управление которым возложено на Опекунский совет, состоящих из 22 членов. В обязанности опекунов входит назначение членов Правления, соответствующих советов и комитетов, а также решение вопросов финансирования всей организации.
В документе отмечается, что Правление является частью Совета по МСФО, отвечающей за разработку и утверждение стандартов. На 01.07.2009 Правление включает 15 членов, численность которых к 01.07.2012 может возрасти до 16 человек, а трое из членов Правления могут иметь частичную занятость.
Правление несет непосредственную ответственность за одобрение и принятие IFRS и соответствующих интерпретаций, сопутствующих документов: проекта подготовки и представления финансовой отчетности, дискуссионных документов.
Раздел «Международные стандарты финансовой отчетности» акцентирует внимание на том, что цели Правления достигаются посредством публикации IFRS и продвижения их использования при подготовке общепринятых форм бухгалтерской отчетности, а также других финансовых отчетов, которые включают в себя информацию, не вошедшую в основную финансовую отчетность, а также способствующую принятию обоснованных экономических решений пользователей.
Стандарты определяются как документ, устанавливающий правила признания, оценки, требования представления и раскрытия информации, относящейся к сделкам и событиям, оказывающим влияние на состояние финансовой отчетности. Стандарты также могут устанавливать требования в отношении сделок и событий, имеющих место в определенных отраслях. Меж-
дународные стандарты финансовой отчетности основываются на Исходных положениях, которые относятся к понятиям, лежащим в основе информации, представляемой в финансовой отчетности. Цель Исходных положений состоит в облегчении понимания последовательной и логичной формулировки стандартов. Также Исходные положения должны являться основой в обосновании суждений и принятии решений, касающихся актуальных проблем бухгалтерского учета и отчетности.
Цель представления финансовой отчетности в соответствии со следующим разделом Предисловия состоит в удовлетворении специфических информационных потребностей пользователей, а также в представлении информации о работе организации, ее финансовом положении и генерируемых денежных потоках, необходимой пользователям при принятии экономических решений. Подготовка финансовой отчетности направлена на удовлетворение потребностей широкого круга пользователей (акционеров, кредиторов, служащих, широкого круга общественности). Причем IFRS предназначены для подготовки финансовой отчетности коммерческих (ориентированных на получение прибыли) организаций.
Раздел «Международные стандарты финансовой отчетности для малых и средних предприятий» разъяснят, что Правление разрабатывает и публикует специальные стандарты, целью которых является формулировка правил и принципов подготовки финансовой отчетности предприятий, которые в разных странах носят различные названия: малые и средние предприятия, частные предприятия, непубличные предприятия и т. д. Данные стандарты носят название Международные стандарты финансовой отчетности для малых и средних предприятий (International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities).
Во многих юрисдикциях по всему миру используются свои собственные критерии отнесения предприятий к категории малых и средних, исходя их широкого круга преследуемых целей и причин, включая вменение обязанности подготовки финансовой отчетности. Часто национальные и региональные определения основываются на каком-либо количественном критерии: сумме прибыли или активов, количестве служащих или иных факторах. Обычно термин «малые и сред-
ние предприятия» используется для определения очень небольших предприятий, безотносительно к обязанности представления финансовой отчетности внешним пользователям. Такие предприятия готовят отчетность только для внутренних пользователей или для налоговых органов. Такая финансовая отчетность не всегда отвечает требованиям, соответствующим МСФО, так как налоговое законодательство в разных странах весьма специфично, а также цели подготовки финансовой отчетности отличны от целей предоставления налогового законодательства. В этой ситуации конкретная юрисдикция может уменьшить для малых и средних предприятий «бремя» подготовки двойной отчетности — в целях бухгалтерского и налогового учета, структурируя налоговое законодательство, нивелируя разницу между подходами к определению прибылей и убытков в соответствии с требованиями МСФО для МСП.
В разделе «Условия применения международных стандартов финансовой отчетности для малых и средних предприятий» говорится о том, что принятие решения о возложении обязанности или разрешения предприятиям использовать МСФО для МСП возложено на соответствующие законодательные и регулирующие органы в конкретных юрисдикциях.
Четкое определение категории малых и средних предприятий, соответствующее требованиям МСФО, играет весьма существенную роль, так как с его помощью Правление может принять решение о возможном способе ведения бухгалтерского учета, относящемся к данному классу предприятий; законодательные, регулирующие органы, отчитывающиеся организации и их аудиторы будут проинформированы о возможности применения МСФО для МСП.
Также четкое определение необходимо для того, чтобы предприятия, не являющиеся малыми и средними, не имели возможности заявить, что их отчетность отвечает МСФО для МСП.
В соответствии с первым разделом предприятие относится к категории малых или средних, если соблюдаются следующие условия:
— предприятие не обязано публиковать свою финансовую отчетность;
— предприятие представляет финансовую отчетность только для внутренних пользователей. Например, для владельцев компании, не
вовлеченных в управление бизнесом, кредиторов (включая потенциальных).
Юридическое лицо публикует свою отчетность, если:
— его задолженность или финансовые инструменты обращаются на фондовом рынке (на внутреннем или внешнем рынке ценных бумаг или на внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки), или это предприятие находится в процессе подготовки к такому обращению;
— предоставление активов в доверительное управление широкому кругу организаций является его основной деятельностью (чаще всего это банки, страховые и кредитные компании, брокерские и дилерские компании).
Некоторые юридические лица могут предоставлять свои активы в доверительное управление в связи с тем, что осуществляют управление вверенными им клиентами, покупателями или не вовлеченными в управление организацией лицами. Однако, если эти действия не предусмотрены в качестве осуществления основной деятельности, организация не обязана публиковать свою финансовую отчетность.
Если предприятие, обязанное публиковать свою отчетность, применяет МСФО для МСП, ее финансовая отчетность не должна заявляться как соответствующая данным стандартам даже в том случае, когда законодательство данной юрисдикции разрешает или требует такого применения.
Филиалам и представительствам организаций, применяющим МСФО для МСП для подготовки финансовой отчетности, разрешается использовать данные стандарты для подготовки собственных финансовых отчетов в том случае, если данные филиалы не обязаны публиковать своей финансовой отчетности. Заявление о применении МСФО для МСП должно означать полное соответствие всем принципам и условиям данных стандартов.
Структура МСФО для МСП подразделяется на темы, включающие отдельные пронумерованные секции. Перекрестные ссылки к параграфам идентифицируются с номерами секций, следующих за номером параграфа. Все параграфы МСФО для МСП имеют равные полномочия. Некоторые секции включают в себя приложения, которые сами по себе не являются составной частью МСФО для МСП, но представляют собой руководство по их применению.
Раздел «Разработка и принятие международных стандартов финансовой отчетности для малых и средних предприятий» поясняет процедуру внесения изменений и принятия новых стандартов, которая заключается в следующем.
Первоначально Правление намеревается исследовать опыт применения МСФО для МСП, после истечения двухлетнего периода их публикации и использования. Затем оно внесет в стандарты необходимые поправки, исходя из возникших проблем применения. Одновременно будут рассмотрены новые и уже измененные (уточненные) стандарты, которые будут одобрены с момента первой публикации МСФО для МСП.
После проведения исследования опыта применения стандартов и внесения поправок Правление будет вносить необходимые изменения раз в три года, публикуя проект полного комплекта МСФО для МСП. Предполагается рассматривать новые и исправленные стандарты, которые были одобрены в предшествующие три года, а также специфические вопросы, которые возникли в ходе внесения поправок.
Правление рассматривает трехлетний цикл как предварительно планируемый. При возникновении необходимости актуальные вопросы и изменения могут быть рассмотрены ранее. Однако до того момента, пока весь комплект МСФО для МСП не будет исправлен и утвержден в новой редакции, никакие предложения Правления не будут иметь силы.
Правление предполагает, что между формулировкой поправок к стандартам и вступлением изменений в силу потребуется не меньше года.
Итак, подходы, изложенные в Предисловии, свидетельствуют о том, что новые стандарты не являются догмой, они будут учитывать замечания, полученные в ходе их применения, в них будут вноситься нововведения, они будут подвержены инновациям, что должно способствовать повсеместному продвижению внедрения МСФО для МСП.
Однако наряду с очевидными преимуществами, которые несет в себе факт применения компаниями МСФО для МСП, по мнению Международной федерации бухгалтеров, а также ряда зарубежных специалистов, данные стандарты недостаточно упрощены по сравнению с полной версией МСФО и, учитывая часто недостаточные
профессиональные навыки бухгалтеров и аудиторов малых предприятий, окажутся сложными в применении.
В Российской Федерации, реформирующей систему бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, речи о переходе малого и среднего бизнеса на соответствующие стандарты пока не идет. Происходит это по ряду причин. Во-первых, доля малого бизнеса в Российской Федерации составляет всего 10—12 % от общего объема рынка, а внедрение МСФО для МСП потребует значительной модернизации законодательной базы. Во-вторых, часть малых предприятий, ведущих бухгалтерский учет в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете», косвенно уже вовлечена в процесс перехода на МСФО. В-третьих, переподготовка кадров, связанная с обучением персонала, будет связана со значительными затратами, что для большинства субъектов малого предпринимательства в
настоящее время является трудно выполнимой задачей.
Однако, учитывая мировые тенденции в отношении применения МСФО и МСФО для МСП, и меры, предпринимаемые Правительством РФ по развитию сектора малого бизнеса, внедрение данных стандартов в практику организации и ведения бухгалтерского учета российскими субъектами малого предпринимательства не заставит себя долго ждать.
Список литературы
1. Международные стандарты финансовой отчетности для малых и средних предприятий (МСФО для МСП) , изданные Советом по Международным стандартам финансовой отчетности. URL: http://eifrs. iasb. org/eifrs/sme/en/ IFRSforSMEs2009.pdf
2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
