CC BY
26
УДК 657
МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ДЛЯ МАЛЫХ И СРЕДНИХ ПРЕДПРИЯТИЙ: ОБЪЕДИНЕНИЯ
КОМПАНИЙ
Г. И. АЛЕКСЕЕВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета E-mail: consulting777@mail. ru Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
Советом по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) 09.07.2009 был выпущен МСФО для малых и средних предприятий, одна из секций которого регламентирует вопросы раскрытия в отчетности малых и средних предприятий информации об объединении компаний. В статье представлены основные положения разд. 19 «Объединения компаний».
Ключевые слова: метод покупки, идентификация покупателя, деловая репутация, измерение стоимости объединения компаний, распределение стоимости, представление информации.
В настоящее время не только крупные, но и средние предприятия, расширяя свою деятельность, стремятся выйти на международный рынок в целях привлечения иностранных инвестиций, что в свою очередь связано с составлением отчетности в соответствии с международными стандартами.
В июле 2009 г., принимая во внимание определяющую роль малых и средних предприятий в мировой экономической системе, Совет по МСФО утвердил МСФО для малых и средних предприятий (далее — МСФО для МСП).
Раздел 19 «Объединения компаний» (Section 19 «Business combinations and goodwill») МСФО для МСП определяет порядок учета объединений компаний и представление сведений в финансовой отчетности.
Данный раздел содержит методику учета приобретения компании: определение стоимости покупки, распределение стоимости покупки на идентифицируемые активы, признанные обязательства и условные обязательства, учет деловой репутации компании.
Этот раздел не применяется: • к объединениям компаний, включающим юридические лица или предприятия, находя-
щиеся под общим контролем. Это означает, что всеми объединяющимися юридическими лицами или предприятиями в конечном счете управляет одна и та же сторона как до объединения бизнеса, так и после него, и этот контроль не носит временного характера;
• к объединениям компаний, при которых отдельные организации или предприятия объединяются на основе совместной деятельности;
• к объединениям в виде приобретения группы активов, не составляющих предприятие. Согласно разд. 19 МСФО для МСП объединение компаний — это объединение отдельных юридических лиц или предприятий в единую отчитывающуюся организацию.
Объединение компаний может быть проведено несколькими способами. В соответствии с конкретными юридическими, налоговыми и другими особенностями оно может представлять собой:
• покупку юридическим лицом акций другого юридического лица;
• покупку всех чистых активов у другого юридического лица;
• признание обязательств у другого юридического лица;
• покупку части чистых активов у другого юридического лица, которые вместе образуют одно или несколько предприятий. Объединение компаний может быть осуществлено путем выпуска долевых инструментов, передачей денежных средств, денежных эквивалентов или других активов, или путем сочетания перечисленных способов. Сделка может быть совершена между акционерами объединяющихся юридических лиц или между одним юридическим лицом и акционерами другого юридического лица.
Объединение может включать в себя учреждение нового юридического лица для осуществления контроля над объединяющимися юридическими лицами или над переданными чистыми активами, либо реструктуризацию одного или более чем одного из объединяющихся юридических лиц.
Все объединения компаний отражаются в учете путем применения метода покупки. Метод покупки предполагает следующие шаги:
• идентификацию организации-покупателя;
• оценку стоимости объединения компаний;
• распределение на дату приобретения стоимости объединения компаний на приобретенные активы, признанные обязательства и условные обязательства. Организация-покупатель подлежит идентификации при любых объединениях компаний. Согласно разд. 19 МСФО для МСП организация-покупатель — это объединяющее юридическое лицо, которое получает контроль над другими объединяющимися юридическими лицами или предприятиями. В соответствии с разд. 19 МСФО для МСП контроль — это право управлять финансовой и операционной политикой юридического лица или компании, позволяющее получать выгоды от ее деятельности.
Согласно разд. 9 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» контроль остается за той из объединяющихся компаний, которая получает более половины голосующих акций. Исключение представляют случаи, когда четко определено, что такой пакет акций не обеспечивает наличия контроля.
В том случае, когда одна из объединяющихся компаний не приобретает больше половины акций с правом голоса другой объединяющейся компании, на наличие контроля может указывать следующее:
• право управлять более чем половиной голосующих акций другой компании путем соглашения с другими акционерами;
• право определять финансовую и текущую политику другой компании на основании законодательного акта или соглашения;
• право назначать и смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления другой компании;
• право представлять большинство голосов на собраниях совета директоров или аналогичного органа управления другой компании.
В соответствии с разд. 19 «Объединение компаний» в том случае, если представляется затруднительным идентифицировать покупателя в соответствии с признаками, указывающими на наличие контроля, то необходимо рассмотреть следующие возможные условия:
• если справедливая стоимость одного из объединяющихся юридических лиц существенно выше, чем справедливая стоимость другого
объединяющегося юридического лица, то, вероятно, именно первое из них выступает в роли покупателя. При этом справедливая стоимость представляет собой сумму, на которую можно обменять активы или обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми друг от друга сторонами;
• если объединение компаний будет осуществляться посредством обмена обыкновенных долевых инструментов с правом голоса на денежные средства или другие активы, то в роли покупателя, вероятнее всего, выступит юридическое лицо, предоставляющее денежные средства или другие;
• если объединение компаний приведет к тому, что руководство одного из объединяющихся юридических лиц сможет занять доминирующую позицию при выборе руководящих кадров организации, сформированной в результате объединения, то в роли покупателя, вероятнее всего, выступит юридическое лицо, руководство которого окажется способным занять доминирующую позицию. Начиная с даты приобретения в финансовой
отчетности организации-покупателя, отражаются идентифицируемые активы и обязательства приобретаемой компании по их справедливой стоимости на дату приобретения; деловая репутация, возникающая при покупке (в отчете о финансовом положении); прибыль и убытки приобретаемой компании путем включения доходов и расходов (в отчете о совокупном доходе), исходя из стоимости объединения компаний для покупателя.
Например, амортизационные расходы, включенные после даты приобретения в отчет о совокупном доходе покупателя, относящиеся к амортизируемым активам приобретаемой компании, должны быть основаны на значениях справедливой стоимости амортизируемых активов на дату приобретения, т. е. на их стоимости для покупателя.
При этом датой приобретения является дата, на которую организация-покупатель получает фактический контроль над приобретаемой стороной.
Стоимость объединения компаний определяется как совокупность следующих составляющих:
• справедливой стоимости на дату обмена переданных активов, понесенных или признанных обязательств, а также выпущенных покупателем долевых инструментов в обмен на получение контроля над приобретаемым юридическим лицом;
• любых затрат, непосредственно связанных с данным объединением компаний (затраты на регистрацию сделки, услуги аудиторов, бухгалтеров, юристов, оценщиков и т. п.). Когда соглашение об объединении компаний предусматривает корректировку стоимости данного объединения в зависимости от будущих событий, покупатель должен включать величину такой корректировки в стоимость объединения компаний на дату приобретения, если эта корректировка вероятна и ее величина может быть достоверно оценена.
Однако если на дату приобретения такая корректировка не признана вследствие того, что ее вероятность была мала или ее величина не поддавалась достоверной оценке, но впоследствии становится вероятной, и ее величина может быть достоверно оценена, то дополнительное возмещение нужно рассматривать как корректировку стоимости объединения.
Как отмечалось, покупатель на дату приобретения должен распределить стоимость объединения компаний путем признания идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании. Согласно параграфу 19.14 разд. 19 «Объединения компаний» покупатель должен признать отдельно идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой организации на дату приобретения, только если они удовлетворяют следующим критериям:
• в случае с любым активом (кроме нематериального) существует вероятность того, что любые связанные с ним будущие экономические выгоды будут получены покупателем, и его справедливая стоимость может быть достоверно оценена;
• в случае с любым обязательством (кроме условного) существует вероятность возникновения
потребности в оттоке ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, для погашения данного обязательства, и его справедливая стоимость может быть достоверно оценена;
• в случае нематериального актива или условного обязательства его справедливая стоимость может быть достоверно оценена. Идентифицируемые активы и обязательства
признаются по их справедливой стоимости на дату приобретения.
Для расчета справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых активов и обязательств используются следующие общие подходы.
Финансовые инструменты, имеющие котировку на фондовом рынке, оцениваются по их текущей рыночной котировке. Применительно к финансовым инструментам, не обращающимся на активном рынке, организация-покупатель должна использовать оценочные значения стоимости с учетом таких характеристик, как отношение цены к прибыли, дивиденда к цене акции и предполагаемые темпы роста сопоставимых инструментов организаций с аналогичными характеристиками.
Дебиторская задолженность оценивается путем дисконтирования исходя из текущей процентной ставки, за исключением краткосрочной задолженности. При необходимости осуществляется корректировка на сумму сомнительной задолженности и затрат по взысканию задолженности.
Запасы готовой продукции и товаров оцениваются по текущей продажной цене за минусом затрат на продажу и нормальной прибыли продавца. Запасы незавершенного производства оцениваются по продажной цене, соответствующей готовой продукции за минусом затрат по завершению производства, затрат по сбыту и нормальной прибыли по соответствующему виду продукции. Запасы материалов и сырья отражаются по текущей стоимости замещения.
Долгосрочные активы компании оцениваются следующим образом:
• земля и здания, машины и оборудование — по текущей рыночной стоимости;
• нематериальные активы — по ценам активного рынка или по сумме, которую пришлось бы уплатить покупателю при приобретении
активов в сделке между хорошо осведомленными сторонами, с учетом имеющейся наиболее достоверной информации. Покупатель признает отдельно условное обязательство приобретаемой компании только в том случае, если его справедливая стоимость может быть достоверно оценена.
Если же его справедливая стоимость не может быть достоверно оценена, то, во-первых, это сказывается на величине суммы, признаваемой в качестве деловой репутации или отражаемой в соответствии с параграфом 19.24, во-вторых, покупатель должен раскрыть информацию о таком условном обязательстве, раскрытие которого требуется разд. 21 «Резервы, условные обязательства и условные активы».
Для каждого класса условных обязательств, кроме случаев, когда возможность какого-либо выбытия ресурсов для погашения является маловероятной, компания на отчетную дату должна раскрывать краткое описание характера условного обязательства и, если это целесообразно:
• оценочное значение его финансового воздействия;
• факторы, относящиеся к неопределенности суммы или времени выбытия;
• возможность любого возмещения.
Кроме того, при распределении стоимости объединения покупатель должен признать обязательства по прекращению или сокращению деятельности приобретаемой компании только в том случае, если на дату приобретения существует обязательство по реструктуризации, признанное в соответствии с условиями разд. 21 «Резервы, условные обязательства и условные активы». Покупатель не должен признавать обязательства по будущим убыткам или другие затраты, которые, как ожидается, будут понесены в результате объединения компаний.
Примерами событий, подпадающих под определение реструктуризации, являются следующие: продажа или прекращение направления деятельности; закрытие хозяйственных подразделений в стране/регионе или перемещение хозяйственной деятельности из одной страны/региона в другие; изменение в структуре управления (ликвидация уровня управления); фундаментальная реорганизация, оказывающая
существенное воздействие на характер и направленность деятельности компании.
При этом обязательство по реструктуризации возникает только в том случае, когда компания:
1) имеет подробный план по реструктуризации, определяющий, по крайней мере, рассматриваемое направление деятельности или его часть; основные затрагиваемые местоположения; местоположение, функции и примерное число работников, которым будет выплачена компенсация в связи с прекращением их найма; затраты, которые будут понесены, когда план будет осуществлен;
2) создала обоснованные ожидания тех, кого затрагивает план, в том, что она будет проводить реструктуризацию с началом осуществления плана или с объявлением основных характеристик плана тем, кого он затрагивает.
Приобретение идентифицируемых активов и обязательств сопровождается возникновением, учетом и отражением в финансовой отчетности деловой репутации компании. Деловая репутация — это разница между стоимостью объединения компаний и долей покупателя в чистой справедливой стоимости признанных идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств.
На дату приобретения организация-покупатель должна:
• признать деловую репутацию, приобретенную в результате объединения компаний, в качестве актива;
• первоначально оценить деловую репутацию по ее стоимости, т. е. по сумме, на которую стоимость объединения компании превышает долю покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств, признанных в соответствии с разд. 19.
После первоначального признания покупатель должен оценивать деловую репутацию по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
Деловая репутация компании должна амортизироваться на протяжении срока ее полезной службы. В целях расчета срока полезной службы деловой репутации необходимо принимать во внимание такие факторы, как планируемый срок
функционирования приобретенной компании; период контроля над приобретенной компанией и законодательные условия ее полезного функционирования; стабильность и предвидимый срок существования отрасли, к которой относится деловая репутация; информация о характеристиках деловой репутации в аналогичных компаниях или отраслях; предполагаемые действия конкурентов; расчетная продолжительность сроков службы ключевых специалистов и возможности эффективного управления компанией другой командой управляющих.
Если же компания не способна надежно определить срок полезного использования деловой репутации, то он не должен превышать 10 лет.
Используемый метод начисления амортизации должен отражать график ожидаемого потребления будущих экономических выгод, вытекающих из деловой репутации. Чаще всего используют метод равномерного начисления амортизации. Может быть использован и другой метод, но только в том случае, если имеются убедительные свидетельства его пригодности.
Период начисления амортизации деловой репутации может изменяться в течение срока полезной службы по данным проверки периода и метода начисления амортизации на конец финансового года.
Если будущие оценки срока полезной службы и расчетного графика поступлений экономических выгод от деловой репутации резко отличаются от прежних, то срок полезного использования должен быть пересмотрен. Изменение метода амортизации или срока полезного использования должно учитываться как изменение в оценках в соответствии с положениями разд. 10 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки».
Компания должна тестировать деловую репутацию на обесценение в соответствии с требованиями разд. 27 «Обесценение активов».
Согласно разд. 27 МСФО для МСП актив считается обесценившимся, когда его балансовая стоимость превышает его возмещаемую сумму.
Возмещаемая сумма актива — это наибольшая величина из справедливой стоимости актива генерирующей единицы за вычетом затрат на продажу и ценности его/ее использования.
Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу — это сумма, которую можно получить путем продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами за вычетом затрат на выбытие. Наилучшим свидетельством справедливой стоимости актива за вычетом затрат на его продажу является цена по имеющему обязательную силу договору о продаже в сделке между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку сторонами на активном рынке.
Если нет никакого договора о продаже, или активного рынка для актива, имеющего обязательную силу, то основой для определения справедливой стоимости актива за вычетом затрат на продажу служит информация, получаемая из независимых источников, отражаемая сумму, которую организация могла бы получить на отчетную дату при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами за вычетом затрат на продажу. При определении этой суммы организация учитывает результаты последних операций с аналогичными активами в рамках той же отрасли.
Ценность использования — это дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, получение которых ожидается от актива. Оценка ценности использования актива включает следующие этапы:
• оценку будущих поступлений денежных средств, которые будут получены в связи с продолжающимся использованием актива и его окончательным выбытием;
• применение соответствующей ставки дисконта к этим будущим потокам денежных средств.
Однако не во всех случаях необходимо определять и справедливую стоимость актива за вычетом затрат на продажу, и ценность использования. Если любая из этих сумм превышает балансовую стоимость актива, то это означает, что стоимость актива не уменьшилась и нет необходимости в оценке другой суммы.
Если нет оснований полагать, что ценность использования актива существенно превышает его справедливую стоимость за вычетом затрат на про-
дажу, то последняя может использоваться как его возмещаемая сумма. Это будет часто иметь место для актива, который предназначен для продажи.
Организация должна на каждую отчетную дату выявлять наличие признаков возможного обесценения актива. При выявлении любого такого признака организация должна оценить возмещаемую сумму актива. Если нет никакого признака обесценения, стандарт не требует производить оценку возмещаемой суммы.
В процессе выявления признаков возможного обесценения актива организация должна рассмотреть внешние и внутренние источники информации.
Внешними источниками информации являются следующие:
• уменьшение рыночной стоимости актива на существенно более значительную величину в течение периода, чем можно было ожидать по истечении времени или нормального использования;
• существенные изменения, имевшие отрицательные последствия для организации, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, в которых работает организация, или на рынке, для которого предназначен актив;
• увеличение рыночных процентных ставок или других рыночных показателей прибыльности инвестиций в течение периода, и эти увеличения, вероятно, повлияют существенно на ставку дисконта, используемую при расчете ценности использования актива, и уменьшат его справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу;
• превышение балансовой стоимости чистых активов организации ее рыночной капитализации (такая оценка была сделана, например, относительно потенциальной продажи части или всей организации юридического лица). Внутренними источниками информации являются следующие:
• свидетельства устаревания или физического повреждения актива;
• существенные изменения, имевшие отрицательные последствия для организации,
которые произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в размере или способе текущего или предполагаемого использования актива. К числу таких изменений относятся: простой актива, когда он не используется; планы прекращения или реструктуризации деятельности, в которой использовался актив; планы реализации актива до наступления, даты выбытия, предполагавшейся ранее, а также переоценка срока полезной службы актива из предельного в неопределенный. • внутренняя отчетность, которая показывает, что текущие или будущие результаты использования актива хуже ожидаемых. Если существует признак возможного обесценения актива, то это может свидетельствовать о том, что организация должна пересмотреть и скорректировать оставшийся срок полезной службы, а также метод амортизации или ликвидационную стоимость актива согласно соответствующей секции МСФО для МСП, применимой к данному активу, даже если в отношении него не признается какого-либо убытка от обесценения.
Если доля покупателя в чистой справедливой стоимости признанных идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств превышает стоимость объединения компаний (иногда называемую «отрицательной деловой репутацией»), покупатель должен:
1) произвести повторную оценку как результатов идентификации и оценки идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании, так и стоимости объединения;
2) немедленно признать в отчете о совокупном доходе любое превышение, остающееся после такой повторной оценки.
В пояснительной записке к финансовой отчетности должна быть раскрыта следую-
щая информация, связанная с операциями по объединению компаний, произведенными в течение отчетного периода:
• названия и описания объединяющихся юридических лиц или фирм;
• дата приобретения;
• процент приобретенных долевых инструментов с правом голоса;
• стоимость объединения и описание составляющих этой стоимости (таких, как наличные деньги, долевые и долговые инструменты);
• суммы, признанные на дату приобретения для каждого класса активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании, включая деловую репутацию;
• величина любого превышения, признанного в прибыли или убытке в соответствии с разд. 19, а также линейная статья в отчете о совокупном доходе, в которой признано такое превышение.
Для всех объединений компаний покупатель должен раскрыть сверку балансовой стоимости деловой репутации на начало и конец отчетного периода, показывая отдельно:
• изменения, являющиеся результатом новых объединений компаний;
• убытки от обесценения;
• избавление от ранее приобретенных фирм;
• другие изменения.
Таким образом, организация-покупатель должна раскрывать информацию, которая позволила бы пользователям ее финансовой отчетности оценивать изменения балансовой стоимости деловой репутации в течение периода.
Список литературы 1. Международный стандарт финансовой отчетности для малых и средних предприятий (МСФО для МСП) . Разд. 19 «Объединения компаний» / URL: http://go. iasb. org/IFRSforSMEs.
ВНИМАНИЮ КРЕДИТНЫХИ СТРАХОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ !
Предлагаемпубликацию годовой и квартальной отчетности.
Стоимость однойпубликации — 8 000рублей (НДСнеоблагается) задве журнальные страницы формата A4.
Тел./факс:(495) 721-85-75 www.fin-izdat.rupost@frn-izdat.ru
