CC BY
82
ДЕЛОВАЯ РЕПУТАЦИЯ: МЕЖДУНАРОДНЫЙ И РОССИЙСКИЙ СТАНДАРТЫ
А.А. КУЛИКОВ
Казанский государственный финансово-экономический институт
Понятие деловой репутации как отдельного идентифицируемого объекта бухгалтерского учета приводится в Международном стандарте финансовой отчетности IFRS 3 «Объединения бизнеса» (Business Combinations).
Стандарт IFRS 3 «Объединения бизнеса» был принят Правлением по МСФО 31.03.2004 и заменил ранее действовавший IAS 22 «Объединение компаний». В соответствии с IFRS 3 объединение бизнеса представляет собой объединение отдельных организаций (entities), осуществляющих бизнес, в одну отчитывающуюся организацию. В результате объединения одна организация (которая признается покупателем) получает контроль над одной или более организациями. На дату приобретения организация-покупатель обязана признавать приобретенную в результате объединения предприятий деловую репутацию в качестве актива.
В стандарте IFRS 3 дается следующее определение деловой репутации: «Деловая репутация, приобретенная при объединении предприятий, представляет собой выплату, производимую организацией-покупателем в ожидании будущих экономических выгод от активов, которые не могут индивидуально идентифицированы и отдельно признаны».
Деловая репутация первоначально оценивается по себестоимости, которая равна превышению затрат на объединение бизнеса над долей организации-покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств (рис. 1).
Стоимость объединения бизнеса включает в себя:
— уплаченные денежные средства и их эквиваленты или справедливую стоимость любого другого возмещения, полученного продавцом;
— затраты, непосредственно относимые на приобретение (плата за профессиональные услуги бухгалтеров, юристов, оценщиков и других консультантов).
При определении деловой репутации наиболее важно произвести идентификацию активов, обязательств и условных обязательств. Идентифицируемые активы и обязательства должны признаваться раздельно по состоянию на дату приобретения (и таким образом учитываться при расчете деловой репутации). Только тогда для активов (за исключением нематериальных) существует вероятность получения организацией-покупателем будущих экономических выгод, и справедливая стоимость актива может быть надежно оценена; для обязательств (за исключением условных) существует вероятность, что в связи с погашением обязательств произойдет отток ресурсов, и справедливая стоимость обязательства может быть надежно оценена; для нематериальных активов и условных обязательств существует возможность надежно оценить их справедливую стоимость.
Если приобретаемые активы, обязательства или условные обязательства не удовлетворяют установленным критериям, то это скажется на сумме, признаваемой в качестве деловой репутации. Действительно, приобретая бизнес, организация-покупатель платит не только за некоторый комплекс идентифицируемых активов, но и за человеческие ресурсы, клиентскую базу,
Деловая репутация
Стоимость объединения бизнеса
Справедливая стоимость
идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств
Рис. 1. Порядок расчета деловой репутации в соответствии с IFRS 3
Деловая репутация
Сумма, уплачиваемая продавцу за организацию
Сумма всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки
Рис. 2. Порядок расчета деловой репутации в соответствии с ПБУ 14/2000
торговую марку и иные подобные статьи, которые сложно бывает оценить и признать в качестве отдельного актива. Поэтому такого рода статьи признаются в совокупности. Это и называется «деловой репутацией».
Определение «деловой репутации» в России нашло отражение в Положении по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденном приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н (далее - ПБУ 14/2000).
Согласно п. 4 ПБУ 14/2000 деловая репутация приобретаемой организации относится к объектам нематериальных активов и должна отражаться в финансовой отчетности. Объектом бухгалтерского учета деловая репутация становится лишь в случае купли-продажи предприятия. Положительная деловая репутация организации рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта.
В соответствии с ПБУ 14/2000 для целей бухгалтерского учета величина приобретенной деловой репутации организации определяется расчетным путем как разница между суммой, уп -лачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения) (рис. 2).
Таким образом, в отличие от российских учетных правил, которые при определении деловой репутации предусматривают оценку приобретенных активов и обязательств по данным бухгалтерского баланса, международные стандарты предусматривают оценку приобретенных идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств по справедливой стоимости на дату приобретения.
Справедливая стоимость численно выражается суммой денежных средств, достаточной для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими
совершить такую сделку независимыми друг от друга сторонами. Существенными условиями сделки являются: независимость сторон, их осведомленность, не вынужденный характер сделки, доступность и публичность информации, на основе которой совершается сделка.
Порядок определения справедливой стоимости зависит от видов активов и обязательств. В Приложении к IFRS 3 приведено руководство по оценке справедливой стоимости по видам активов и обязательств, которое может быть представлено следующим образом (табл. 1).
Таблица 1
Справедливая стоимость по видам активов и обязательств в соответствии с IFRS 3
Активы и обязательства Справедливая стоимость
Финансовые инструменты, обращающиеся на активном рынке Текущая рыночная стоимость
Финансовые инструменты, не обращающиеся на активном рынке Оценочные значения стоимости с учетом таких характеристик, как отношение цены к прибыли, дивиденда к цене акции, и предполагаемые темпы роста сопоставимых инструментов организаций с аналогичными характеристиками
Долгосрочная дебиторская задолженность Дисконтированная сумма к получению, определяемая по соответствующим текущим ставкам процента, за вычетом резервов на покрытие безнадежных долгов и затрат по взиманию долгов, если это необходимо
Запасы готовой продукции и товаров Продажные цены за вычетом затрат на продажу и разумной нормы прибыли
Окончание табл. 1
Активы и обязательства Справедливая стоимость
Запасы незавершенного производства Продажная цена готовой продукции за вычетом затрат на завершение, продажу и разумной нормы прибыли
Запасы сырья и материалов Текущая восстановительная стоимость
Земельные участки и здания Рыночная стоимость
Машины и оборудование Рыночная стоимость, обычно определяемая оценочным путем. В отсутствие рыночных индикаторов ввиду специфического характера объектов оценка исходя из дохода или амортизированной восстановительной стоимости
Нематериальные активы Рыночная стоимость при наличии активного рынка
Долгосрочные долги, начисления и другие платежи к погашению Дисконтированная сумма к выплате в счет выполнения обязательств, определенная по соответствующим текущим ставкам процента
Показатель деловой репутации, рассчитанный по российским и международным правилам учета, может значительно различаться, о чем наглядно подтверждает следующий пример.
Пример
Компания М приобрела 55 % акций компании Д за 10 000 долл. Баланс компании Д и справедливая стоимость активов и обязательств на дату приобретения выглядят следующим образом (табл. 2).
Таблица 2
Баланс компании Д и справедливая стоимость активов и обязательств
(в долл. США)
Статьи баланса Балансовая Справедливая
стоимость стоимость
Активы
Земля и здания 10 000 15 000
Сырье и материалы 3 000 2 000
Дебиторская задолжен- 3 000 2 000
ность
Итого активов 16 000 19 000
Обязательства 2 000 3 000
Итого обязательств 2 000 3 000
Акционерный капитал 14 000
Итого капитал и обяза- 16 000
тельства
Деловая репутация, рассчитанная в соответствии с ПБУ 14/2000:
10 000 - 55 % (16 000-2 000) = 2 300 долл.
Деловая репутация, рассчитанная в соответствии с IFRS 3:
10 000 - 55 % (19 000-3 000) = 1200 долл.
В соответствии с п. 29 ПБУ 14/2000 приобретенная деловая репутация организации амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости.
Согласно IFRS 3 деловая репутация, приобретенная при объединении бизнеса, не подлежит амортизации. Вместо этого организация-покупатель должна ежегодно тестировать ее на предмет обесценения. По сути это означает, что должны быть произведена оценка деловой репутации и выявлено ее обесценение (убыток). Тестирование на обесценение может производиться чаще, если происходящие события или меняющиеся обстоятельства указывают на возможность ее обесценения.
Наиболее сложным при проведении тестирования деловой репутации на предмет обесценения является определение ценности от использования. Ценность от использования — это дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств. Деловая репутация не производит потоки денежных средств отдельно от других активов или групп активов, но во многих случаях участвует в создании денежных потоков генерирующими единицами. Поэтому деловая репутация проверяется на обесценение на уровне единицы, генерирующей денежные средства, которая представляет собой наименьшую определяемую группу активов, обеспечивающую приток денежных средств, который в основном независим от притоков денежных средств от других активов или групп активов. Деловая репутация, приобретенная в ходе объединения бизнеса, должна быть распределена между всеми единицами, генерирующими денежные средства.
Тестирование на обесценение деловой репутации проводится в несколько этапов:
— идентификация генерирующих единиц, между которыми распределяется деловая репутация;
— распределение деловой репутации между этими единицами;
- проверка генерирующих единиц на обесценение;
- признание убытка от обесценения (при наличии такового).
Например, компания М приобрела компанию Д, которая занималась аудиторской деятельностью и оказанием консультационных услуг. Компания М данные виды деятельности до приобретения не осуществляла. Аудиторская и консультационная деятельность представляют собой два отдельных направления деятельности объединенной компании, денежные потоки которых не зависят от иных направлений бизнеса. В связи с этим деловая репутация, приобретенная в ходе объединения бизнеса, должна быть распределена между двумя генерирующими единицами, относящимися к аудиторской и консультационной деятельности.
Деловая репутация между генерирующими единицами аудиторской и консультационной деятельности может быть осуществлена на основе справедливой стоимости активов, отнесенных к каждому из этих направлений бизнеса.
После идентификации генерирующих единиц и распределения деловой репутации между этими единицами осуществляется проверка их на обесценение. Проверка на обесценение генерирующих единиц, содержащих деловую репутацию, проводится путем сравнения балансовой стоимости единицы, включая деловую репутацию, с ее возмещаемой суммой. Возмещаемой суммой является наибольшее из значений: ценности использования и чистой продажной цены.
Расчет ценности использования включает:
— оценку будущего притока и оттока денежных средств в связи с дальнейшим использованием единицы, генерирующей денежные средства;
— применение соответствующей ставки дисконта.
Если выявлен убыток от обесценения генерирующей единицы, содержащей деловую репутацию, то на сумму убытка уменьшается сумма признанной деловой репутации. Если сумма убытка превышает величину деловой репутации, оставшаяся часть распределяется между другими активами пропорционально балансовой стоимости.
В ПБУ 14/2000 отрицательная деловая репутация рассматривается как скидка с цены, предоставляемой покупателю в связи с отсутствием
факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т. п. Для целей бухгалтерского учета отрицательная деловая репутация учитывается как доходы будущих периодов, а затем равномерно относится на финансовые результаты организации как прочий доход.
Согласно IFRS 3 отрицательная деловая репутация представляет собой отрицательную разницу между затратами на приобретение и долей организации-покупателя в справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств.
В стандарте IFRS 3 приводятся возможные причины образования отрицательной деловой репутации. Это могут быть ошибки в оценке либо справедливой стоимости объединения, либо справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств или условных обязательств приобретаемой компании. Потенциальной причиной таких ошибок может быть то, что были не учтены возможные будущие затраты применительно к приобретаемой организации. Так, например, при объединении бизнеса не учитываются будущие затраты на обучение и повышение квалификации персонала организации. Наиболее очевидной причиной образования отрицательной деловой репутации может быть выгодное приобретение. Это может произойти, когда продавец находится в сложном финансовом положении и ему необходимо быстро реализовать свои активы. Другими причинами могут быть умение покупателя торговаться либо незнание продавцом реальной стоимости активов.
Согласно IFRS 3 в случае возникновения отрицательной деловой репутации организация-покупатель должна:
— произвести повторную оценку результатов идентификации и оценки идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации, равно как и оценку стоимости объединения;
— безотлагательно признать в отчете о прибылях и убытках любое превышение, остающееся после такой повторной оценки.
Таким образом, существует довольно много различий в учете и отражении в отчетности деловой репутации по российским и международным правилам. В табл. 3 приведен сравнительный
Таблица 3
Сравнение международных и российских стандартов учета деловой репутации
Предмет сравнения МСФО 3 «Объединение бизнеса» ПБУ 14 «Учет нематериальных активов»
Определение положительной деловой репутации Выплата, производимая организацией-покупателем в ожидании будущих экономических выгод от активов, которые не могут быть индивидуально идентифицируемы и отдельно признаны Надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод
Оценка приобретенной положительной деловой репутации Превышение стоимости покупки над приобретенной долей в справедливой стоимости идентифицируемых приобретенных активов, обязательств и условных обязательств Разница между покупной ценой предприятия и стоимостью всех его активов и обязательств по бухгалтерскому балансу
Определение стоимости приобретения Уплаченные денежные средства и их эквиваленты, а также затраты, связанные с приобретением Сумма, уплачиваемая продавцу за организацию. Затраты, связанные с приобретением, не включаются в стоимость приобретения
Оценка приобретенных чистых активов при определении деловой репутации По справедливой стоимости По балансовой стоимости
Условные обязательства при расчете деловой репутации Принимаются в расчет при определении деловой репутации в том случае, если их справедливая стоимость может быть достоверно оценена В расчет не принимаются
Признание в учете положительной деловой репутации Как актив (самостоятельный объект учета) В составе нематериальных активов
Срок полезного использования положительной деловой репутации Не установлен 20 лет, но не более срока деятельности организации
Метод начисления амортизации по положительной деловой репутации Не установлен Равномерное уменьшение первоначальной стоимости
Тестирование на обесценение положительной деловой репутации Не предусмотрено На ежегодной основе или еще чаще, если происходящие события или меняющиеся обстоятельства указывают на возможность обесценения деловой репутации
Определение отрицательной деловой репутации Превышение доли организации-покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации над стоимостью приобретения Скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т. п.
Признание в учете отрицательной деловой репутации В отчете о прибылях и убытках безотлагательно как доход В балансе как доходы будущих периодов
Списание отрицательной деловой репутации Не предусмотрено Равномерно на финансовые результаты организации как операционный доход
Раскрытие информации в финансовой отчетности Организация должна раскрывать информацию, которая позволила бы пользователям ее финансовой отчетности оценивать изменения балансовой стоимости деловой репутации в течение периода В составе нематериальных активов: первоначальная стоимость, стоимость списания
анализ международных и российских стандартов учета деловой репутации.
В стандарте IFRS 3 большое внимание уделяется раскрытию информации в финансовой отчетности о деловой репутации организации. В частности, необходимо обосновать появление деловой репутации. Для этого требуется раскрытие информации о суммах, признанных на дату приобретения для каждого класса активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации, а также их балансовой стоимости, определенной непосредственно перед объединением; описать факторы, обусловившие такое значение стоимости, которое привело к признанию деловой репутации. В частности, необходимо описать каждый нематериальный актив, который не был признан отдельно от деловой репутации, а также разъяснить причины, в силу которых справедливая стоимость нематериальных активов не могла быть достоверно оценена.
Для того чтобы пользователи финансовой отчетности могли оценить изменение балансовой
стоимости деловой репутации в течение периода, организация должна раскрывать информацию о балансовой стоимости деловой репутации на начало и конец периода, показывая отдельно валовую сумму и накопленные убытки от обесценения на начало периода, а также информацию об убытках от обесценения, признанных в течение периода.
При наличии отрицательной деловой репутации требуется описание характера и величины этой деловой репутации, признанной в отчете о прибылях и убытках, а также указать линейную статью в отчете о прибылях и убытках, в которой признана эта репутация.
Литература
1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000 (утверждено приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н).
2. Стандарт IFRS 3 «Объединения бизнеса» (принят Правлением по МСФО 31.03.2004).
Приглашаем к сотрудничеству!
Издательский дом «Финансы и Кредит» оказывает услуги по изданию книг, брошюр, монографий, учебников, учебно-методической и художественной литературы. Издание осуществляется за счет средств автора. Срок изготовления монографий объемом 10 печатных листов в мягкой обложке составляет 40 дней.
Тел./факс: (495) 621-69-49, Http:/www.financepress.ru
(495) 621-91-90 e-mail: [email protected]
