Объединение бизнеса: учет и раскрытие информации в финансовой отчетности Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ

СТАНДАРТАМ

УДК 334.7

объединение бизнеса: учет и раскрытие информации в финансовой отчетности

Н. А. МИСЛАВСКАЯ,

доктор экономических наук, профессор E-mail:finac-natalya@yandex. ru Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации

Процессы слияния предприятий являются неотъемлемой частью развития экономик разных стран. Вопросы организации бухгалтерского учета объединения компаний и представления необходимой пользователям информации становятся особенно актуальными для российских предприятий, стремящихся привлечь иностранные источники финансирования на отечественный рынок товаров и услуг.

В статье рассматриваются подходы, предложенные Советом по МСФО в соответствии с требованиями двух основополагающих в этой области стандартов: МСФО (IFRS) 3 «Объединения предприятий» и МБС (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах».

Ключевые слова: международные стандарты финансовой отчетности, МСФО (IFRS) 3 «Объединения предприятий», МБС (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах», приобретающая сторона, приобретаемая сторона, связанная сторона.

Современный этап развития российской экономики характеризуется реструктуризацией бизнеса. Причин данного явления много, среди которых не последнее место занимает всеобщий экономический кризис, остро поставивший перед отечественными организациями вопросы достижения финансовой устой-

чивости, повышения конкурентоспособности, формирования надежных механизмов адаптации к условиям динамично изменяющейся внешней среды. Самым распространенным и наиболее эффективным инструментом в решении указанных задач является объединение предприятий в форме присоединения и слияния организаций.

Важнейшим стандартом, определяющим порядок учета объединения компаний, является МСФО (IFRS) 3 «Объединения предприятий», который под объединением понимает сделку или иное событие, позволяющее приобретающей стороне получить контроль за одним или несколькими предприятиями. В этом определении в качестве приобретающей стороны имеется в виду организация, получающая контроль за приобретаемой стороной — единым комплексом деятельности или активов, позволяющим организовать и направить его функционирование на получение какой-либо отдачи в форме дивидендов, снижения затрат или иных экономических выгод непосредственно инвесторами или иными собственниками, членами или участниками.

Цель стандарта заключается в повышении степени уместности, достоверности и сравни-

мости информации, представляемой отчитывающейся организацией в финансовой отчетности об объединении предприятий и его последствиях.

Стандарт устанавливает правила, по которым приобретающая сторона:

— признает и оценивает в финансовой отчетности идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства, а также любую неконтрольную долю участия в приобретенной стороне (неконтрольная доля участия объединяет долю в собственном капитале дочерней компании, не относимую ни прямо, ни косвенно на материнскую организацию);

— признает и оценивает деловую репутацию, приобретенную при объединении предприятий, или прибыль от покупки предприятия по выгодной цене;

— определяет, какую информацию раскрывать в финансовой отчетности, чтобы пользователи имели возможность проанализировать характер и финансовые последствия объединения компаний.

Идентифицируемым актив может быть в следующих случаях:

— когда он может быть отделен от организации для последующей продажи, передачи, лицензирования, сдачи в аренду или обмена либо в индивидуальном порядке, либо вместе с соответствующим договором, идентифицируемым активом или обязательством, независимо от наличия у организации подобного намерения;

— когда он возникает из договорных или других юридических прав, вне зависимости от того, являются ли эти права передаваемыми или отделяемыми от данной организации или других прав и обязанностей.

Деловая репутация — актив, ведущий к будущим экономическим выгодам от других активов, которые приобретены при объединении предприятий и которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны.

Международный стандарт IFRS 3 «Объединения предприятий» не применяется к совместной деятельности, приобретению актива или группы активов, не составляющих предприятие и объединение компаний или предприятий под общим контролем, т. е. если одна и та же группа лиц в результате договорных соглашений обладает окончательным коллективным правом на управление финансовой и текущей политикой

каждой из объединяемых организаций в целях получения выгод от их деятельности, то такое объединение не подпадает под сферу действия МСФО (IFRS) 3 «Объединения предприятий».

Объединение компаний представляет собой их слияние, при котором активы и обязательства организации переходят к другой компании (и первая организация ликвидируется), или активы и обязательства обеих компаний переходят к новой компании (в этом случае обе исходные компании ликвидируются).

Стандарт в качестве условия идентификации объединения выдвигает требование, согласно которому приобретенные активы и принятые обязательства должны составлять предприятие.

Каждое объединение должно учитываться с помощью метода приобретения. Методика учета объединения предприятий требует:

— идентификации приобретающей стороны;

— определения даты приобретения;

— признания и оценки приобретенных активов, принятых обязательств и любых неконтрольных долей участия в приобретенной стороне;

— признания и оценки деловой репутации или прибыли от покупки по выгодной цене.

В силу различных налоговых, юридических и других причин объединение предприятий может происходить различными способами: предприятия «А» и «В» становятся дочерними предприятия «С»; владельцы компании «А» передают свои доли участия предприятию «С», которое приобретает компания «А»; чистые активы компании «А» законным путем поглощаются компанией «С».

При каждом объединении предприятий одна из объединяющихся сторон обязательно должна быть идентифицирована как приобретатель. Приобретатель, получающий контроль за приобретаемой стороной, определяется по нормам МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность».

Если объединение происходит путем предоставления денежных средств (или иных активов или принятия обязательств), чаще всего приобретающей стороной является организация, которая и предоставляет такие денежные средства (или активы или принимает на себя обязательства).

Если объединение происходит посредством обмена долями участия, приобретающей будет являться та сторона, которая выпускает свои долевые инструменты. Однако в этом случае

должны приниматься во внимание следующие обстоятельства:

— относительные права голоса в объединенной организации после объединения предприятий (при определении группы владельцев, которая сохраняет за собой или получает наибольшую часть прав голоса, организация обязана принимать во внимание наличие каких-либо необычных или специальных процедур голосования и опционов или конвертируемых ценных бумаг);

— наличие в объединенной организации крупного неконтрольного пакета голосующих акций в случае отсутствия значительного количества голосующих акций у владельца или организованной группы владельцев (приобретающей стороной является та из объединяющихся сторон, чей единоличный владелец или группа владельцев обладает самым большим неконтрольным пакетом голосующих акций в объединенной организации);

— состав руководящего органа объединенной организации (приобретающей стороной является та, чьи владельцы способны избрать, назначить или сместить большинство членов руководящего органа объединенной организации);

— состав высшего руководства объединенной организации (приобретающей является сторона, чьи (бывшие до объединения) сотрудники доминируют в руководстве после объединения);

— условия обмена долями (приобретающей является сторона, которая выплачивает надбавку к определенной до объединения справедливой стоимости долевых ценных бумаг другой объединяемой организации).

В случае объединения более двух организаций идентификацией приобретающей стороны является наибольшая инициация объединения со стороны одной из компаний. После определения приобретающей стороны она должна определить дату приобретения — дату, на которую приобретающая сторона получает контроль за приобретаемой стороной.

Датой приобретения становится дата закрытия сделки, т. е. дата, на которую приобретающая сторона официально производит встречное предоставление, приобретает активы и принимает на себя обязательства приобретенной стороны. В договоре может быть указан и другой порядок перехода контроля, тогда при установлении даты приобретения приобрета-

тель обязан принять во внимание все относящиеся к данному вопросу факты.

Приобретающая сторона на дату приобретения обязана отдельно от деловой репутации признать идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства, а также любую неконтрольную долю участия в приобретенной стороне. Для соблюдения данного требования активы и обязательства должны отвечать критериям признания, содержащимся в Принципах подготовки и представления финансовой отчетности. Кроме того, применение метода приобретения подразумевает, что идентифицируемые активы и обязательства должны быть частью обмена, который приобретающая и приобретенная стороны совершили в рамках сделки объединения предприятий. Собственно идентификация активов и обязательств осуществляется приобретающей стороной исходя из условий контракта, экономической конъюнктуры, своей операционной деятельности, учетной политики или иных условий и обстоятельств, действующих на дату приобретения.

Стандарт содержит процедуру проведения обязательной классификации или характеристики, которую необходимо осуществить приобретающей стороне в соответствии с конкретными условиями на дату приобретения, в том числе:

— классификацию конкретных финансовых активов и обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, или финансового актива, имеющегося для продажи или удерживаемого до погашения в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»;

— определение характеристики производного инструмента в качестве инструмента хеджирования по МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»;

— оценку необходимости выделения встроенного производного инструмента по основному договору в соответствии с МСФО (IAS) 39.

Приобретающей стороне следует оценивать приобретенные идентифицируемые активы и принятые обязательства по их справедливой стоимости или на основе приходящейся на неконтрольную долю участия пропорциональной части идентифицируемых чистых активов приобретенной стороны.

Оценочные резервы для активов, приобретенных в результате объединения предприятий,

не должны признаваться приобретающей стороной, так как последствия неопределенности относительно будущих денежных потоков учитываются при проведении оценки по справедливой стоимости. Например, при проведении оценки дебиторской задолженности приобретаемой стороны приобретатель не вправе признавать соответствующий отдельный оценочный резерв.

Что касается признания условных обязательств, следует заметить, что МБС (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» определяет условное обязательство как:

— возможную обязанность, которая возникает из прошлых событий и существование которой будет подтверждено наступлением или не наступлением одного или более неопределенных будущих событий;

— существующую обязанность, которая возникает из прошлых событий, но не признается, так как возникновение потребности какого-либо оттока заключающих в себе экономические выгоды ресурсов для использования обязанности не является вероятным или сумма обязанности не может быть оценена с достаточной достоверностью.

Данные требования МБС (IAS) 37 при определении условных обязательств в ходе объединения не применяются. На дату приобретения приобретающая сторона обязана признать условное обязательство, принятое при объединении компаний, справедливая стоимость которого может быть надежно оценена.

Отложенные налоговые активы или обязательства оцениваются в соответствии с требованиями МБС (IAS) 12 «Налоги на прибыль», а пенсионные планы — МБС (IAS) 19 «Вознаграждения работникам».

Если по договору продающая сторона может гарантировать, что обязательство приобретателя не превысит установленной суммы, в учете приобретателя возникает гарантийный актив, который признается одновременно с признанием гарантируемой статьи.

Оценка и признание приобретающей стороной деловой репутации происходит по состоянию на дату приобретения как разница между «а» и «б», где:

а) совокупная величина:

— предоставленного возмещения, оцененного в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединения предприятий»;

— суммы любой неконтрольной доли участия в приобретенной стороне в соответствии с МСФО (IFRS) 3;

— справедливой стоимости прежней доли участия приобретателя в приобретенной стороне (при поэтапном объединении) на дату приобретения;

б) разница между оцененными на дату приобретения в соответствии с МСФО (IFRS) 3 суммами идентифицируемых приобретенных активов и принятых обязательств.

Возмещение, предоставляемое в ходе объединения предприятий, должно оцениваться по справедливой стоимости, которая рассчитывается в виде суммы справедливых стоимостей переданных приобретающей стороной активов и обязательств бывшим владельцам приобретенной стороны, а также долевых инструментов, выпущенных приобретающей стороной. Например, в качестве возмещения могут быть предоставлены денежные средства, иные активы, предприятие, дочерняя компания приобретающей стороны, условное возмещение, обыкновенные или привилегированные долевые инструменты, опционы, варранты, доли участия взаимных организаций. Под условным возмещением в данном случае имеется в виду обязанность приобретающей стороны предоставить дополнительные активы или доли участия бывшим владельцам приобретаемой стороны в рамках обмена на контроль за ней в случае наступления оговоренных будущих событий или соблюдения определенных условий.

Когда к концу отчетного периода учет объединения компаний не завершен, приобретающая сторона обязана показать в финансовой отчетности предварительные суммы по статьям, по которым отсутствуют окончательные учетные показатели. Приобретающая сторона должна осуществлять ретроспективную корректировку таких предварительных сумм в течение периода оценки, который заканчивается после того, как только приобретающая сторона получает необходимую информацию по фактам и обстоятельствам, имевшим место на дату приобретения. Стандарт устанавливает, что период оценки не может длиться дольше одного года, начиная с даты приобретения.

Последующая оценка приобретенных идентифицируемых активов, принятых и возникших обязательств, а также долевых инструментов, возникших в ходе объединения, осуществля-

ется в соответствии с требованиями соответствующих МСФО.

Однако МСФО (IFRS) 3 «Объединения предприятий» содержит отдельные рекомендации в отношении последующей оценки бухгалтерского учета выкупленных прав, условных обязательств, признанных на дату приобретения; гарантийных активов, возникающих, когда продающая сторона гарантирует приобретателю возмещение убытка по обязательству сверх установленной суммы; условного возмещения.

Так, выкупленное право, которое было признано в учете как нематериальный актив, подлежит амортизации на протяжении оставшегося срока действия договора, в рамках которого это право было предоставлено. В случае дальнейшей продажи этого выкупленного права приобретающей стороной она обязана включать балансовую стоимость этого нематериального актива в расчет прибыли или убытка от данной продажи.

После признания условного обязательства и до того, как оно будет погашено, аннулировано или истечет срок его действия, приобретающая сторона обязана произвести его оценку по наибольшему из значений:

— суммы, признаваемой в соответствии с МБС (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»;

— первоначально признанной суммы за вычетом суммы накопленной амортизации, признаваемой в соответствии с МБС (IAS) 18 «Выручка».

Гарантийные активы должны в конце каждого последующего отчетного периода оцениваться по справедливой стоимости. Изменения в справедливой стоимости условного возмещения могут быть сделаны в связи с получением дополнительной информации (после даты приобретения) относительно фактов и обстоятельств, имевших место на дату приобретения. Однако такие события, как выход на плановый показатель прибыли, достижение конкретной цены акций или прохождение важного этапа в осуществлении проекта по исследованиям и разработкам, не являются поводом для внесения соответствующих изменений (корректировок) справедливой стоимости условного обязательства.

При раскрытии приобретающей стороной информации, имевшей место в течение отчетного периода, в финансовой отчетности необходимо указывать:

— название и описание приобретаемой стороны;

— дату приобретения;

— процент приобретенных долевых инструментов с правом голоса;

— важнейшие основания для данного объединения предприятий, а также способ получения приобретающей стороной контроля за приобретаемой стороной;

— описание факторов, способствовавших объединению (синергетический эффект или нематериальные активы, неудовлетворяющие критериям отдельного признания);

— справедливую стоимость предоставленного совокупного возмещения;

— сумму условного возмещения и расчетную оценку диапазона результатов;

— справедливую стоимость приобретенной дебиторской задолженности и наилучшую на дату приобретения оценку договорных потоков, получение которых не ожидается;

— суммы, признанные по состоянию на дату приобретения применительно к каждому крупному классу приобретенных активов и принятых обязательств;

— для каждого условного обязательства — информацию, требуемую МБС (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»;

— суммарную величину деловой репутации, которая подлежит вычету для целей налогообложения.

В отчетности необходимо приводить также информацию о прибыли, возникающей от покупки по выгодной цене, и о величине неконтрольной доли участия.

Рассматривая вопросы раскрытия информации в отношении объединения компаний, необходимо затронуть тему оказания возможного влияния со стороны всех заинтересованных сторон в результатах деятельности организации. В этой связи необходимо отметить, что в ходе организации и осуществления коммерческой деятельности организации обычным явлением считается ситуация образования связанных сторон, которые могут осуществлять между собой (независимо от взимания платы) ряд операций (передавать ресурсы, оказывать услуги или погашать обязательства), вследствие чего связанные стороны способны в форме контроля, совместного

контроля и значительного влияния оказывать то или иное воздействие на хозяйственный субъект.

Под контролем понимается возможность управления финансовой и операционной политикой организации таким образом, чтобы получать выгоды от ее деятельности. Совместный контроль — это согласованное по договору распределение контроля за экономической деятельностью.

Значительное влияние подразумевает возможность участия в принятии решений по финансовой и операционной политике объекта инвестиций, но не единоличного или совместного контроля за такой политикой.

В отношении раскрытия информации о связанных сторонах действует МБС (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах», который применяется для:

— идентификации отношений и операций связанных сторон;

— идентификации непогашенных сальдо взаиморасчетов между организацией и связанными сторонами;

— идентификации обстоятельств, в которых требуется раскрытие информации о связанных сторонах;

— определения информации, подлежащей раскрытию.

Международный стандарт IAS 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» обеспечивает раскрытие такой информации в финансовой отчетности организации, которая необходима для акцентирования внимания на возможном влиянии связанных сторон, а также операций и непогашенных сальдо взаиморасчетов с такими сторонами на ее финансовое положение, прибыль или убыток.

Под связанной стороной понимается сторона, которая:

• прямо или косвенно, через одного или нескольких посредников, самостоятельно или через близких родственников:

— осуществляет контроль за организацией или контролируется ею либо вместе с организацией является объектом совместного контроля;

— имеет долю в организации, обеспечивающую ей значительное влияние на эту организацию;

— осуществляет совместный контроль за организацией;

• самостоятельно (или посредством близких родственников) входит в состав ключевого управленческого персонала субъекта бизнеса или ее материнской организации. (Ключевой управленческий персонал — это лица, обеспеченные полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля за деятельностью организации, в том числе любой (исполнительный или неисполнительный) директор такой организации. Близкие родственники — члены семьи частного лица, которые предположительно могут оказывать влияние на это лицо либо сами оказаться под его влиянием в процессе взаимодействия с организацией. К ним могут быть отнесены гражданский супруг и дети частного лица, дети гражданского супруга частного лица и иждивенцы частного лица или его гражданского супруга);

• является компанией, которая контролируется, совместно контролируется или испытывает значительное влияние со стороны любого лица, упомянутого ранее (см. предыдущий пункт), или значительное право голоса в которой прямо или косвенно принадлежит любому такому лицу;

• представляет план вознаграждения по окончании трудовой деятельности (включая те вознаграждения, к которым применяется МБС (IAS) 2 «Выплаты на основе долевых инструментов») в интересах наемных работников данной организации или любой организации, являющейся связанной стороной данной организации;

• является ассоциированной организацией;

• представляет совместную деятельность, в которой организация является предпринимателем.

Вознаграждения включают: — краткосрочные вознаграждения работникам (заработная плата рабочим и служащим и взносы на социальное обеспечение, ежегодный оплачиваемый отпуск и оплачиваемый отпуск по болезни, участие в прибыли или премии (если они выдаются в течение 12 мес. после окончания периода), а также вознаграждения в неденежной форме (медицинское обслуживание, обеспечение жильем и автомобильным транспортом и бесплатные дотируемые товары или услуги) для занятых в настоящее время работников);

— вознаграждения по окончании трудовой деятельности (пенсии, иные вознаграждения после выхода на пенсию, страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности);

— другие долгосрочные вознаграждения работникам (оплачиваемый отпуск для работников, имеющих длительный стаж работы, или оплачиваемый творческий отпуск, юбилеи, другие долгосрочные вознаграждения, долгосрочные пособия по нетрудоспособности, участие в прибыли, премии и отсроченная компенсация в случае, если указанные выплаты осуществляются в срок более 12 мес. после окончания периода);

— выходные пособия;

— выплаты на основе долевых инструментов.

При рассмотрении взаимоотношений связанных сторон по правилам МБС (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» следует обращать внимание не только на юридическую форму, но и на содержание взаимоотношений. Данный стандарт приводит примеры случаев, когда субъекты экономических взаимоотношений не обязательно могут являться связанными сторонами:

— две организации при наличии одного и того же управляющего или директора;

— два предпринимателя, которые осуществляют совместный контроль за совместной деятельностью;

— организации, предоставляющие финансовые ресурсы, профсоюзы, коммунальные службы и государственные учреждения, взаимодействующие с организацией;

— отдельные покупатели, поставщики, стороны, предоставляющие льготное право по договору о франшизе ввиду возникающей в результате этого экономической зависимости.

При генерировании учетной информации взаимоотношения между материнской и дочерней организациями должны раскрываться в обязательном порядке, даже при отсутствии операций между этими связанными сторонами.

Организация обязана раскрывать наименование своей материнской организации (или конечной контролирующей организации), а также указывать размер вознаграждения, выплачиваемого ключевому управленческому персоналу в совокупности и по каждой из следующих категорий:

— краткосрочные вознаграждения работникам;

— вознаграждения по окончании трудовой деятельности;

— другие долгосрочные вознаграждения;

— выходные пособия;

— выплаты на основе долевых инструментов.

По операциям между связанными сторонами

необходимо раскрывать:

— сумму проведенных операций;

— сумму непогашенных сальдо по взаиморасчетам;

— резервы по сомнительным долгам, связанным с суммой непогашенных сальдо;

— расход, признанный в течение периода по безнадежным или сомнительным догам, причитающимся к получению со связанных сторон.

Информация представляется раздельно для каждой из категорий организаций: материнской компании, организаций, осуществляющих совместный контроль за данной организацией или оказывающих на нее значительное влияние, дочерних организаций, ассоциированных организаций, совместной деятельности, ключевого управленческого персонала организации или ее материнской организации или других связанных сторон.

Список литературы

1. Международный стандарт IFRS 3 «Объединения предприятий». URL: http://allmsfo. ra/msfo-ifrs-3.html.

2. Международный стандарт IAS 12 «Налоги на прибыль». URL: http://allmsfo. ru/msfo-ias-12.html

3. Международный стандарт IAS 18 «Выручка». URL: http://allmsfo. ru/msfo-ias-18.html

4. Международный стандарт IAS 19 «Вознаграждение работникам». URL: http://allmsfo. ru/msfo-ias-19.html.

5. Международный стандарт IAS 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах». URL: http://allmsfo. ru/msfo-ias-24.html.

6. Международный стандарт IAS 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность». URL: http://allmsfo. ru/msfo-ias-27.html.

7. Международный стандарт IAS 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». URL: http://allmsfo. ru/msfo-ias-37.html.

8. Международный стандарт IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». URL: http://allmsfo. ru/msfo-ias-39.html