Особенности построения сегментной отчетности в соответствии с международным стандартом IFRS 8 «Операционные сегменты» Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ

УДК 657 (075.8)

ОСОБЕННОСТИ ПОСТРОЕНИя СЕГМЕНТНОЙ

отчетности в соответствии С международным стандартом IFRS 8 «операционные сегменты»

Л. Б. ТРОФИМОВА,

кандидат экономических наук, доцент E-mail: p-LBT@rambler. ru Российский университет дружбы народов

В статье раскрываются основные требования МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» и выявляются его отличия как от FAS 131 (US GAAP) «Раскрытие информации по сегментам предприятия и связанной с ней информации», так и от российского ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам». Автор описывает процентные пороги при выделении операционных сегментов, а также дает понятие «операционный сегмент», используемое как в отдельной финансовой отчетности предприятия, так и в консолидированной финансовой отчетности группы.

Ключевые слова: операционный сегмент, географическая информация, процентный доход, процентный расход, износ и амортизация, процентные пороги.

Принципы построения сегментной отчетности начали обсуждаться в начале 1960-х гг. с момента появления корпораций. При диверсификации деятельности многопрофильных корпораций сегментные отчеты стали помогать при определении рентабельности того или иного вида производства и выявлять возможности роста и факторы риска различных сегментов, входящих в общий бизнес.

Порядок отражения в отчетности информации в соответствии с МСФО по сегментам

установлен стандартом IFRS 8 «Операционные сегменты». Предприятие должно применять данный стандарт при составлении своей годовой финансовой отчетности за периоды, начинающиеся с 01.01.2009 или после этой даты. Стандарт IFRS 8 заменяет собой МБС (IAS) 14 «Сегментная отчетность».

Принятие нового стандарта вызвано необходимостью устранения расхождений между МСФО и US GAAP (национальными стандартами США) после принятия FAS 131 «Раскрытие информации по сегментам предприятия и связанной с ней информации», т. е. появление нового стандарта выполняет задачи конвергенции в отношении сегментной отчетности различных национальных моделей учета. Существует определенное мнение о том, что окончательная версия МСФО (IFRS) 8 имеет отличия от FAS 131. В частности, согласно FAS 131 компании с матричной структурой управления должны определять операционные сегменты на основании продуктов и услуг, что не является обязательным требованием МСФО (IFRS) 81. В МСФО более предпочтителен уп-

1 Применение МСФО 2009 / пер. с англ. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Альпина Паблишерз, 2009. С. 2 546.

равленческий подход, согласно которому при раскрытии сегмента более важной считается информация, связанная с обязательствами сегмента. Напомним, что основу матричной структуры управления составляет принцип двойного подчинения исполнителей:

— непосредственному руководителю функциональной службы;

— руководителю проекта.

Принцип определения операционных сегментов на основании продуктов и услуг означает, что в основу построения сегмента может быть взят выпуск схожих продуктов и услуг.

Цель МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» выражена в качестве основного принципа и заключается в раскрытии информации о предприятии, отражающей характер и финансовые последствия деятельности и экономической среды, в которой оно ведет свою деятельность.

Стандарт IFRS 8 распространяется как на отдельную финансовую отчетность предприятия, долговые или долевые инструменты которого обращаются на открытом рынке, так и на консолидированную финансовую отчетность группы, долговые или долевые инструменты которого обращаются на открытом рынке.

Операционный сегмент является компонентом предприятия, задействованным в деятельности, от которой оно может генерировать доходы и нести расходы; операционные результаты которого регулярно рассматриваются руководителем предприятия, а также в отношении которого имеется дискретная (распределенная на сегменты) финансовая информация.

Руководство предприятия, генеральный директор или группа руководителей регулярно знакомятся с операционными результатами и отвечают за операционные решения о ресурсах, которые должны быть распределены на сегмент, и оценивают результаты его деятельности.

Операционный сегмент может осуществлять такие виды деятельности, которые на данный момент не приносят дохода, например операции по вводу в эксплуатацию. Однако не каждый вид деятельности может являться операционным сегментом. Так, к сегментам не относятся отделы, деятельность которых носит побочный характер. Не являются сегментом планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности.

Отчетные сегменты должны являться следствием агрегирования двух или более сегментов и превышать количественные пороги.

Критериями агрегирования являются следующие схожие экономические особенности:

— характер продуктов и услуг;

— характер процессов производства;

— тип клиентов для их продуктов и услуг;

— методы, используемые для распределения продукции;

— банковский сектор, страхование или коммунальные предприятия.

Операционные сегменты должны удовлетворять любому из следующих количественных порогов:

1) его заявленный доход должен составлять 10 или более процентов совокупного дохода, внутреннего и внешнего, всех операционных сегментов;

2) абсолютная сумма его заявленного в отчетности дохода или убытка должна составлять 10 или более процентов суммы, которая является большей из следующих величин в абсолютном выражении: совокупный заявленный в отчетности доход по всем неубыточным операционным сегментам и совокупный заявленный в отчетности убыток всех убыточных операционных сегментов;

3) его активы составляют 10 или более процентов совокупных активов всех операционных сегментов.

Наличие хотя бы одного перечисленного 10 %-ного порога сегмента является основанием для выделения дополнительного операционного сегмента. Применение именно 10 %-ного порога сегмента объясняется на основании соблюдения принципа рациональности, т. е. практические соображения диктуют, чтобы информация не была излишне детализирована, но и не была бы неоправданно укрупнена.

Согласно § 15 МСФО (IFRS) 8, если совокупный внешний заявленный доход в сегментной отчетности составляет менее 75 % дохода предприятия, должны быть выделены дополнительные операционные сегменты как отчетные сегменты (даже если они не удовлетворяют условиям 10 %-ных порогов), пока, по крайней мере, 75 % дохода предприятия не будут приходиться на отчетные сегменты.

На примере производственной компании «Сэвинг» представлен порядок определения операционных сегментов.

Пример 1

В производственной компании «Сэвинг», занимающейся пошивом мужских костюмов, существует еще ряд смежных производств. В процентном отношении структура производства выглядит следующим образом:

Таблица 1

Доля выручки операционных сегментов, %

№ Операционный Доля

п/п сегмент выручки

1 Пошив мужских костюмов 46

2 Логистика 3

3 Пошив мужских головных уборов 20

4 Вывоз мусора 5

5 Почтовые услуги 1

6 Делопроизводство 8

7 Складские услуги 7

8 Пошив галстуков 10

Критериям объединения согласно стандарту соответствуют 1, 3 и 8-й операционные сегменты (по пошиву мужских костюмов, мужских головных уборов и мужских галстуков) в связи со схожестью производственного процесса (третий критерий). Процент выручки в сумме будет составлять 76 % (46 + 10 + 20).

Данный операционный сегмент объединится под названием «Пошив мужской одежды». Уровень существенности свыше 75 % при этом выполняется. Дополнительно также можно объединить еще второй и седьмой сегменты (логистика и складские услуги) в связи со схожестью технологического процесса (третий критерий), при этом сумма их выручки будет равняться 10 %-ному порогу (3 + 7).

Предприятие должно представлять следующую географическую информацию:

— доходы от внешних клиентов, относимые на страну происхождения предприятия и на все зарубежные страны в целом, из которых предприятие получает доходы;

— долгосрочные активы кроме финансовых инструментов, отложенных налоговых активов, активов планов вознаграждений по окончании

трудовой деятельности и прав, возникающих по договорам страхования, расположенные в стране происхождения предприятия и расположенные во всех зарубежных странах в целом, в которых предприятие держит активы.

Проиллюстрируем на примере целесообразность составления сегментной отчетности, покажем сегменты, подлежащие выделению в отчетности, и представим критерии при определении отчетных сегментов, относящихся к различным зарубежным компаниям.

Пример 2

Британская компания «Мануфактура», чьи акции имеют котировку, в 2008 г. приобрела пять зарубежных дочерних компаний в целях управления производством и повышения их рентабельности. Доля выручки во вновь образовавшейся группе представлена в табл. 2.

1. Построение сегментной отчетности необходимо осуществлять в соответствии с требованиями стандарта МСФО (IFRS) 8 для всех компаний, чьи акции или долговые инструменты имеют котировку, поэтому головная организация «Мануфактура» должна составлять сегментную отчетность.

При построении сегментной отчетности решаются следующие аналитические задачи, которые впоследствии будут применяться в управленческих целях:

— принятие более обоснованных решений относительно компании в целом;

— определение группы товаров, работ и услуг в разрезе основных географических регионов, в которых работает компания;

— оценка различия в рентабельности различных производств;

— выявление рисков и перспектив развития на будущее;

— определение влияния существенных компонентов бизнеса на компанию в целом.

2. Дочерние компании «В» (Испания) и «С» (Италия) не отвечают условиям 10 %-ных порогов: в общей выручке они занимают менее 10 %. Поскольку сумма выручки остальных сегментов, которые могут расцениваться в качестве операционного сегмента, соответствующего условиям 10 %-ных порогов, составляет 85 %,

Таблица 2

Доля выручки операционных сегментов, %

№ п/п Наименование компании Местонахождение компании Вид производства Доля выручки

1 Головная организация «Мануфактура» Великобритания Приборостроение 34

2 Дочерняя компания «А» Норвегия Строительство кораблей 12

3 Дочерняя компания «В» Испания Производство одежды 8

4 Дочерняя компания «С» Италия Производство мебели 7

5 Дочерняя компания <Ю» Турция Текстильное производство 15

6 Дочерняя компания «Е» Франция Машиностроение 24

все остальные виды деятельности подлежат созданию отдельных сегментов. Так как все виды производств разные и не имеют критериев для их дополнительного объединения, целесообразно оставить сегменты, которые могут создаваться как по хозяйственному, так и по территориальному признакам.

Цель создания группы — управление для повышения рентабельности отдельных производств, поэтому в названии сегментов следует отразить производственное направление:

— операционный сегмент по приборостроению;

— операционный сегмент по машиностроению;

— операционный сегмент по кораблестроению;

— операционный сегмент по текстильному производству.

Кроме того, по каждому сегменту необходимо определить сотрудника, ответственного за принятие операционных решений, так как данное условие содержится в стандарте МСФО (IFRS) 8.

На рисунке представлен общий алгоритм формирования операционных сегментов предприятия.

Предприятие должно раскрывать в отчетности следующую информацию:

— оценку прибыли и убытка;

— совокупные активы по каждому отчетному сегменту;

— оценку обязательств;

— доходы, полученные от внешних клиентов;

— доходы от операций с другими операционными сегментами того же предприятия;

— процентный доход;

— процентный расход;

— износ и амортизацию;

— существенные статьи дохода и расхода, раскрываемые в отчетности;

— долю предприятия в прибыли или убытке ассоциированных предприятий и совместной деятельности, учет которых ведется по методу долевого участия;

— расход или доход по налогу на прибыль;

— существенные неденежные статьи (кроме износа и амортизации).

Если компания получает более 10 % выручки от одного клиента, то такая информация должна

Анализ управленческой отчетности компании

Поиск сходных показателей для возможности объединения в

быть раскрыта. В этом случае в отчетности раскрываются следующие данные:

— общая сумма выручки, полученная от каждого такого клиента;

— наименование операционного сегмента, к которому относится эта выручка.

Данное требование введено стандартом МСФО (IFRS) 8 впервые, предыдущий стандарт подобного требования не содержал.

Если, по мнению руководства, информация об операционном сегменте является полезной для пользователя, она может быть разрешена к включению даже в том случае, если не удовлетворяет условиям 10 %-ного порога.

Данные о прочей деятельности, отражаемой в сегментах, объединяются в статью «Прочие сегменты». Если, по мнению руководства, информация о сегментных денежных потоках содержит конфидициальные данные и может быть использована во вред компании, выделение таких сегментов может быть оставлено на усмотрение руководства.

Если основная сумма доходов сегмента приходится на процентный доход, он может включаться в отчетность за вычетом процентных расходов, при этом в составе расходов могут указываться следующие статьи:

— процентные расходы;

— амортизация;

— расход по налогу на прибыль;

— прочие существенные статьи расходов.

Стандарт IFRS 8 не требует объединять операционные сегменты, но указывает на то, что может существовать предел в отношении количества операционных сегментов. Стандарт предла-

Проверка суммарной

выручки всех сегментов (не менее 75% общей выручки)

Этапы выделения отчетных сегментов

Формирование прочих сегментов

гает установить такой предел на уровне около 10 сегментов. Убытки от обесценения согласно МБС (IAS) 36 «Обесценение активов» должны раскрываться в сегментной отчетности.

Стандартом не предусмотрен пересчет сегментных данных на основе учетных политик организаций, которые применяются при составлении консолидированной отчетности.

В состав информации по сегментам включаются:

— общая информация о критериях и характере деятельности сегментов;

— показатели деятельности каждого сегмента за период;

— сверка данных по сегментам с совокупными показателями, причины их расхождений;

— комментарии к используемым принципам подготовки данных;

— информация о компании в целом.

Отчетный сегмент, выделенный в предшествующем периоде, будет выделяться и в отчетном периоде независимо от соответствия количественным критериям, если он не потерял своей значимости. Иными словами, выделение сегментов должно отражаться в отчетности последовательно, от одного отчетного периода к следующему.

В ноябре 2010 г. Минфином России приказом № 143н было принято новое Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010), которое по определениям более приближено к МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» в ред. 2009 г.

Рассмотрим основные тенденции изменения в подходе к понятию «сегментная отчетность» в новых документах. Основным различием прежней и новой редакции стандартов является иной подход к определению в оценке финансовых результатов операционных сегментов, основывающихся на решении управленческих задач. Основная цель предыдущего стандарта ПБУ 12/2000 — составление финансовых отчетов. Согласно требованиям ПБУ 12/2010 информация по сегментам представляется на основе, отличной от основ формирования финансовых отчетов. В нем отсутствуют определения «выручка сегмента», «прибыль или убыток сегмента», «обязательства сегмента» и «активы сегмента». Важным нововведением является и то, что согласно новому стандарту не требуется определять «первичную» и «вторичную» основы формирования сегментной отчетности. Ранее

сегмент определялся в качестве отчетного только в том случае, если большая часть его выручки была получена от продаж внешним клиентам. Данное различие важно, так как согласно МСФО (IFRS) 8 такой подход может привести к раскрытию дополнительных сегментов. В стандарте IFRS 8, как и в ПБУ 12/2010, полностью отсутствует понятие «географический сегмент». В стандарте IFRS 8 рассматривается критерий «географическая область», в ПБУ 12/2010 — критерий «географическая область (регион)», но географический сегмент по территориальному принципу (как это было ранее), не выделяется, т е. в критерии агрегирования территориальный принцип не входит. При выделении сегментов стандартами определены количественные пороги, которые в МСФО (IFRS) 8 и в ПБУ 12/2010 совпадают. Однако в МСФО (IFRS) 8 одним их процентных порогов является абсолютная сумма его заявленного в отчетности дохода или убытка, а в ПБУ 12/2010 данный 10 % -ный порог сформулирован как «финансовый результат деятельности сегмента». По мнению автора, формулировка ПБУ 12/2010 более понятна и однозначна.

Таким образом, в обоих стандартах смысл формулировок одинаков, а различия можно списать на дословность перевода. Следует отметить, что в российском ПБУ 12/2010 сегментная отчетность оформляется организациями — эмитентами публично размещаемых ценных бумаг, а согласно МСФО (IFRS) 8 сегментная отчетность составляется как единичными, так и консолидированными предприятиями. Данная формулировка существовала в российском ПБУ 12/2000, но, к сожалению, в новой редакции она оказалась утерянной.

Список литературы

1. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000): приказ Минфина России от 08.11.2010 № 143н.

2. Международный стандарт финансовой отчетности IFRS 8 «Операционные сегменты». URL: http://allmsfo. ra/msfo-ifrs-8.html.

3. Применение МСФО 2009 / пер. с англ. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Альпина Паблишерз, 2009. 3 320 с.

4. Карагод В. С., Трофимова Л. Б. «Международные стандарты финансовой отчетности: учеб. пособие. М.: ИД АТИСО, 2010.