CC BY
378
УДК 658.155+658.114.5 ББК 65.291.86+65.292.341
МЕТОДИКА СОСТАВЛЕНИЯ СКВОЗНЫХ КАЛЬКУЛЯЦИЙ СЕБЕСТОИМОСТИ В ПРОМЫШЛЕННЫХ ХОЛДИНГАХ
Н.В. Киреева
В статье рассматриваются проблемы, возникающие при управлении предприятиями, входящими в холдинг. Автор показывает несовершенство методического аппарата, применяемого для анализа ассортиментной политики, для обоснования загрузки производственной мощности. Для решения этих проблем предлагается применять новый вид калькуляций - сквозные калькуляции, учитывающие специфику внутрихозяйственных связей между предприятиями, входящими в холдинг, что позволяет повысить качество управления.
Ключевые слова: сквозные калькуляции, промышленные холдинги, загрузка производственных мощностей, ассортиментная политика.
Промышленные холдинги играют важную роль в экономике страны. Они создают значительную часть валового внутреннего продукта, обеспечивают население рабочими местами, а также выпускают на рынок продукцию (работы, услуги) достаточно высокого (по сравнению с малым бизнесом) качества, так как крупные компании, как правило, имеют возможность финансировать собственные научно-исследовательские разработки, что дает им конкурентное преимущество на рынках сбыта. Эффективность функционирования холдинга во многом определяется качеством управления, однако методический инструментарий управления не в полной мере позволяет решать управленческие задачи, стоящие перед холдингами.
Под холдинговой компанией понимают систему коммерческих организаций, которая включает в себя управляющую компанию, владеющую контрольными пакетами акций и (или) паями дочерних компаний, и дочерние компании. Действия дочерней компании определяются управляющей компанией. Объем управленческих функций в холдингах различен. Как правило, для предприятий, входящих в холдинг, имеет место общий маркетинг и бизнес-планирование. Выбор именно этих направлений управленческой деятельности для материнской компании логически объясним -собственник (или группа собственников) холдинга, как минимум, определяют, на каких рынках будут размещаться их активы, и какой уровень рентабельности они хотели бы получить от каждого актива. Помимо маркетинга и бизнес-планирования в материнской компании могут быть сосредоточены управление финансами, логистика, учет, и даже весь комплекс управленческих функций. Независимо от объема управленческих функций, закрепленных за дочерними компаниями, планирование начинается «сверху», т. е. с уровня материнской компании.
В интегрированных холдингах планирование не ограничивается утверждением планового уровня рентабельности для каждого актива. В случае
вертикальной интеграции холдинга (когда предприятия работают в единой технологической цепочке и активно взаимодействуют между собой), после формирования портфеля заказов возникает задача распределения заказов между производственными площадками. Для решения этой задачи необходимо знать общую величину производственных мощностей холдинга и финансовые показатели производственной программы (доходность отдельных продуктов). Методические проблемы возникают на стадии расчета себестоимости выполнения производственной программы, а также расчета плановой выручки для предприятий холдинга на основе механизма трансфертных цен. Поскольку холдинг является сложной экономической системой, его элементы не обладают свойством аддитивности, т. е. себестоимость технологических переделов на различных производственных площадках нельзя складывать, даже если сумма этих переделов представляет собой полный технологический цикл. Действительно, при передаче результата передела - продукции в ее промежуточной стадии - от одного юридического лица другому - возникает внутригрупповая прибыль, которая на второй передел входит в составе себестоимости приобретаемого сырья, материалов, работ или услуг (табл. 1).
Как видно из табл. 1, дочерняя компания при реализации единицы продукции материнской компании получила прибыль в размере 10 руб. Продукция дочерней компании использована в материнской компании как сырье по цене 120 руб. за единицу, причем для материнской компании 120 руб. рассматриваются как «входящие затраты», т. е. плата за приобретенные ресурсы. В целом для холдинга переменные затраты на единицу продукции составляют 210 руб. (они складываются из 110 руб. затрат в дочерней компании и 100 руб. передельных затрат в материнской компании). Порядок определения финансового результата в холдинге регламентирован в России нормативными документами [3]. Основной принцип, заложенный в
Таблица 1
Расчет финансового результата холдинга по полной себестоимости
Показатели Дочерняя компания Материнская компания Консолиди- рованные показатели
входящие затраты передельные затраты итого
Себестоимость единицы продукции, руб. 110 120 100 220 210
Объем продаж, ед. 100 100 100
Цена единицы продукции, руб. 120 300 300
Выручка от продаж, руб. 12 000 30 000 30 000
Себестоимость реализованной продукции, руб. 11 000 22 000 21 000
Прибыль от продаж, руб. 1 000 8 000 9 000
основу составления консолидированной отчетности, - это исключение внутригрупповых операций. Аналогичный подход используется и в зарубежной практике. Для получения консолидированных показателей используются два подхода: дедуктивный (от общего - к частному), когда из агрегированных показателей предприятий холдинга элиминируют внутригрупповые операции [4], и индуктивный (от частного - к общему), когда агрегированные показатели холдинга получают суммированием операций предприятий с внешними контрагентами. Для индуктивного подхода требуется специально поставленный бухгалтерский учет и система планирования, когда изначально все хозяйственные операции классифицируются на внешние и внутренние. Как правило, для этих целей используется специальный бухгалтерский счет «Внутрихозяйственные расчеты» (см., например, [2]).
Графа 6 в табл. 1 составлена по методическим рекомендациям о составлении консолидированной отчетности [3]. Как видно из таблицы, при продаже продукции внешним контрагентам холдинг получил 9000 руб. прибыли, при этом 1000 руб. прибыли передана дочерней компании, а 8000 руб. аккумулированы в материнской компании.
Методика, применяемая для составления консолидированной отчетности, не позволяет решать задачи, связанные с анализом загрузки производственных мощностей холдинга. Консолидация применяется к такому объекту, как синтетические данные, представляющие собой балансовые показатели в целом по холдингу. Для анализа загрузки производственных мощностей используются иные экономические показатели (аналитические) - себестоимость и цена отдельных видов продукции (работ, услуг), т. е. величины, не отражаемые в бухгалтерской отчетности. Более того, даже попытка экстраполяции методов консолидирования отчетности на анализируемый нами объект (цена и себестоимость отдельных видов продукции) также не дает корректной информации для целей управления. Действительно, дедуктивная консолидация представляет собой элиминирование внутригрупповых операций, а для расчета себестоимости продукции по холдингу необходимо не исключать, а
наоборот, принимать во внимание хозяйственные операции внутри холдинга, отражающие весь маршрут движения материального потока по предприятиям холдинга, чтобы составить план загрузки производственной мощности и календарный график выполнения производственной программы. Индуктивная консолидация (через использование транзитного счета «Внутрихозяйственные расчеты») оперирует с данными синтетического, а не аналитического учета, что не позволяет получить детальную информацию о себестоимости отдельных видов продукции по холдингу. Для получения данных, требуемых при обосновании решения о загрузке производственных мощностей, необходимо выполнить процедуру калькулирования себестоимости продукции.
В системе калькулирования себестоимости выделяют следующие элементы: объекты калькулирования, калькуляционные единицы, методы калькулирования, классификации затрат, базы распределения затрат, схемы распределения затрат. Калькуляция выполняется в рамках одного юридического лица - этого требует допущение имущественной обособленности, применяемое в системе бухгалтерского учета. Данное допущение предполагает, что имущество хозяйствующего субъекта отделено от имущества собственников и имущества других хозяйствующих субъектов. Действительно, одна и та же хозяйственная операция может по-разному интерпретироваться в системе деятельности разных хозяйствующих субъектов. Например, приобретение материалов компанией А у компании Б означает, что в компании А экономические выгоды уменьшились (т. е., компания понесла расходы по приобретению материалов). Для компании Б эта же операция означает увеличение экономических выгод, т. е. признание доходов от реализации активов.
Составление калькуляций по хозяйственным операциям внутри холдинга требует нарушения допущения об имущественной обособленности хозяйствующего субъекта. Такой тип калькулирования можно назвать «сквозной калькуляцией». Определение «сквозная» применительно к калькуляции указывает на снятие некоего ограничения, в
Экономика и финансы
нашем случае - допущения об имущественной обособленности хозяйствующего субъекта. Таким образом, при сквозном калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг) предприятия, входящие в холдинг, рассматриваются как единый хозяйствующий субъект. Отметим, что юридической силы такая калькуляция не имеет, но она предоставляет большие возможности для повышения качества управления.
В экономической литературе термин «сквозная калькуляция» используется в различной интерпретации. Чаще всего термин применяют в сложном производстве, состоящем из нескольких переделов, на каждом из которых возникает готовый продукт, который может быть реализован на сторону, либо переработан на следующих переделах. После каждого передела определяется себестоимость продукции, которая в калькуляции следующего передела интерпретируется как стоимость сырья, или полуфабриката. Под «сквозной калькуляцией» в данном случае понимают расшифровку материальных затрат (стоимости сырья или полуфабрикатов) на промежуточных переделах. Такой подход, в частности, предлагается в диссертационных работах [см., например, 1]. Отметим, что в данном случае речь не идет о каком-то особом способе калькулирования себестоимости продукции, по сути, материальные затраты на промежуточных переделах просто детализируются до уровня, принятого на предшествующем переделе, а все ключевые элементы калькуляции (объекты калькулирования, калькуляционные единицы, методы калькулирования, классификации затрат, базы распределения затрат, схемы распределения затрат) остаются неизменными. Не в полной мере ясно также применение определения «сквозная» -ведь никакого ограничения, допущения в рамках данной калькуляции не снимается.
От классической калькуляции в рамках одно-
го хозяйствующего субъекта сквозная калькуляция отличается тем, что при переходе с одного объекта калькулирования на другой показатели могут диаметрально поменять свое экономическое содержание, как в приведенном нами в табл. 1 примере: для дочерней компании 10 руб. прибыли с каждой единицы продукции - это прибыль, для материнской компании - это дополнительные расходы в стоимости сырья.
Таким образом, сквозная калькуляция продукции - это калькуляция, выполненная при условии абстрагирования от допущения об имущественной обособленности хозяйствующего субъекта, для организаций, объединенных общим собственником (собственниками).
Предложенное определение с точки зрения формальной логики является явным, т. е. содержит указание на присущие определяемому предмету существенные признаки. Однако перечислять все признаки понятия «калькуляция» в данном случае не имеет смысла, поскольку сквозная калькуляция является видовым понятием по отношению к родовому - калькуляция себестоимости продукции. Поэтому в предложенном определении сделана ссылка на родовое понятие и указано видовое отличие, посредством которого сквозная калькуляция отличается от всех других видов калькулирования себестоимости. Видовое отличие представлено отказом от допущения об имущественной обособленности хозяйствующих субъектов, что существенно расширяет объем понятия. Для того, чтобы объем понятия не оказался предельно широким, и не охватил всех хозяйствующих субъектов, в определение введено новое ограничение -это указание для общность анализируемых хозяйствующих субъектов с позиции права собственности на имущество.
В табл. 2 представлены данные калькуляции себестоимости изделий в рамках отдельных юри-
Таблица 2
Расчет финансового результата предприятий холдинга по полной себестоимости, в рамках допущения об имущественной обособленности хозяйствующих субъектов
Показатели Дочерняя компания Материнская компания
А В С Итого А В С Итого
Переменные затраты на единицу продукции, руб. 80 60 90 160 200 90
Постоянные затраты на единицу продукции, руб. 30 20 40 60 50 80
Себестоимость единицы продукции, руб. 110 80 130 220 250 170
Цена единицы продукции, руб. 120 140 80 300 230 300
Прибыль на единицу продукции, руб. 10 60 -50 80 -20 130
Маржинальный доход на единицу продукции, руб. 40 80 -10 140 30 210
Доля маржинального дохода в выручке, % 33,3 57,1 -12,5 34 46,7 13,0 70,0 44,7
Точка безубыточности, руб. - - - 18 227 - - - 29 065
дических лиц (дочерней и материнской компании), а в табл. 3 - данные сквозной калькуляции по холдингу.
Как видно из табл. 2, по данным дочерней компании изделие С убыточно, однако в материнской компании оно приносит наибольшую удельную прибыль. Лидером по удельной прибыли в дочерней компании является изделие В, но в материнской компании оно убыточно. Неясно, какому изделию нужно отдавать предпочтение при решении задачи загрузки производственных мощностей. Сквозная же калькуляция показывает (см. табл. 3), что максимальную удельную прибыль холдинг получает от изделия С, минимальную - от изделия Б. Причем все изделия, производимые в холдинге, являются рентабельными, в то время как данные традиционной калькуляции (см. табл. 2) в материнской компании указывают на наличие убыточного изделия В, что является основанием для снятия его с производства. Однако убыточность этого изделия вызвана в данном случае некорректным калькулированием себестоимости продукции (игнорированием внутригрупповых операций).
Круг задач, стоящих перед сквозной калькуляцией себестоимости, предъявляет еще одно требование к сквозной калькуляции - применение модели СУР. Действительно, представленный в табл. 1 подход консолидации основан на показателях полной себестоимости продукции, что создает ряд проблем в планировании.
1. При распределении косвенных затрат искажается себестоимость отдельных видов продукции, что может привести к ошибкам при обосновании ассортиментной программы холдинга, так как размер косвенных затрат, относимых на себестоимость единицы продукции, зависит не только от объективных факторов, но и от субъективной характеристики - выбора базы распределения косвенных затрат. На практике крайне редко удается подобрать базу, отражающую влияние всех объективных факторов, влияющих на себестоимость производимого изделия. Но даже если допустить, что эта задача успешно решена, и идеальная база
распределения найдена, риски некорректного обоснования ассортиментной программы все равно остаются. Действительно, удельная полная себестоимость является моментной характеристикой (рассчитанной на некоторый фиксированный объем производства), и не должна применяться для оперативных управленческих решений.
2. Применение показателей полной себестоимости не дает возможности определить точку безубыточности холдинга и нижнюю границу цены для внешних контрагентов. В табл. 3 видно, что в холдинге по изделию А удельная полная себестоимость составляет 210 руб., тогда как удельные переменные затраты - всего лишь 120 руб., что дает значительные возможности проведения гибкой ценовой политики в отношении внешних контрагентов. На величину удельных переменных затрат можно ориентироваться как на нижнюю границу цены, после того, как точка безубыточности пройдена. Поэтому крайне важно рассчитывать показатели безубыточности не только в рамках отдельных юридических лиц, но и по холдингу в целом. В нашем примере точка безубыточности по холдингу (см. табл. 3) и по материнской компании (см. табл. 2) отличаются несущественно, однако это всего лишь частный случай. С изменением структуры производства изменится и структура себестоимости, и показатели безубыточности, и разрыв между данными холдинга и материнской компанией может стать весьма существенным. Применение показателей безубыточности для оперативного контроля момента наступления безубыточности необходимо как для дочерних компании, так и для материнской компании. Это дает возможность в течение отчетного периода (а не по окончании его) вмешаться в механизм управления объемами производства, отгрузки продукции, регулирования трансфертных цен.
3. Расчет трансфертных цен на основе показателей полной себестоимости продукции не позволяет точно реализовать стратегию холдинга относительно распределения прибыли. Действительно, установление ценовой надбавки к удельной полной себестоимости выполняется без учета зависимости
Таблица 3
Расчет финансового результата холдинга по сквозной калькуляции, вне рамок допущения об имущественной обособленности хозяйствующих субъектов
Показатели Наименование продукции Итого
А В С
Переменные затраты на единицу продукции, руб. 120 120 100
Постоянные затраты на единицу продукции, руб. 90 70 80
Полная себестоимость единицы продукции, руб. 210 190 180
Прибыль на единицу продукции, руб. 90 40 120
Цена единицы продукции, руб. 300 230 300
Маржинальный доход на единицу продукции, руб. 180 110 200
Доля маржинального дохода в выручке, % 60,0 47,8 66,7 58,8
Точка безубыточности, руб. 29 230
Экономика и финансы
затрат от изменения объема производства. При превышении фактических объемов производства над запланированными удельная себестоимость снижается, и в дочерней компании «оседает» большая (по сравнению с запланированной) масса прибыли, что может противоречить планам холдинга. Отрицательной является и обратная ситуация, когда фактические объемы производства меньше плановых, и дочерняя компания недополучает запланированную прибыль, что может привести к убыткам и сокращению источников финансирования текущих расходов. В нашем примере в табл. 2 видно, что в дочерней компании изделие С имеет отрицательную удельную прибыль и отрицательный удельный маржинальный доход. Однако не всегда в этом случае можно сделать однозначный вывод о том, что его нужно снимать с производства. Во-первых, в целом по холдингу (см. табл. 3) это изделие имеет максимальную доходность. Во-вторых, в случае, если в силу объективных или субъективных причин в дочерней компании возникает превышение фактической прибыли над запланированной, установление трансфертной цены на уровне ниже удельных переменных затрат на отдельные изделия становится инструментом регулирования процесса распределения добавленной стоимости между предприятиями холдинга.
Таким образом, методика составления сквозных калькуляций для промышленных холдингов базируется на следующих принципах:
- индуктивного исчисления себестоимости,
- абстрагирования от допущения об имущественной обособленности хозяйствующего субъекта, для организаций, объединенных общим собственником (собственниками),
- применения модели СУР для сквозных калькуляций.
Основываясь на предложенном подходе к сквозному калькулированию себестоимости, можно существенно повысить обоснованность управленческих решений в холдинге.
Литература
1. Журавлева, А.А. Управленческий учет и анализ материальных затрат на металлургических предприятиях: дис. ... канд. экон. наук / А.А. Журавлева. - Новосибирск, 2007.
2. Комков, В. В. Учет и анализ корпоративного результата в холдингах автореф. дис. ... канд. экон. наук /В.В. Комков. - Саратов, 2010.
3. О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности: Приказ Минфина РФ № 112 от 30.12.1996 (с изм. от 12.05.1999).
4. Табалина, С.А. Формирование сводной бухгалтерской отчетности по российским стандартам бухгалтерского учета / С.А. Табалина // Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2003. -№ 11-12.
Поступила в редакцию 2 октября 2010 г.
Киреева Наталья Владимировна. Кандидат экономических наук, доцент, заведующая кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита, Уральский социальноэкономический институт Академии труда и социальных отношений (г. Челябинск). Область научных интересов - экономика, анализ и планирование деятельности промышленных предприятий.
Natalya Vladimirovna Kireeva. Candidate of science in the sphere of Economics, assistant associate professor, the head of the accounting, economic analysis and auditing department in the Ural Social-Economic Institute of the Academy of Labor and Social Relations, Chelyabinsk. The field of scientific interests includes: economics, analysis and planning industrial enterprises' activities.
Контактные телефоны: (8-351) 260-61-59, 8-919-35-70-728.
