CC BY
268Экономический анализ: Economic Analysis:
теория и практика 2 (2016) 144-158 Theory and Practice
ISSN 2311-8725 (Online) Анализ доходов, прибыли и расходов
ISSN 2073-039X (Print)
АДАПТАЦИЯ МОДЕЛИ ФАКТОРНОГО АНАЛИЗА ОБЪЕМА ПРОИЗВОДСТВА, ЗАТРАТ И ПРИБЫЛИ ДЛЯ ПРИМЕНЕНИЯ В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ ХЛЕБОПЕКАРНЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ*
Татьяна Сергеевна ДОЛГИХ
кандидат экономических наук, доцент кафедры финансового менеджмента и бухгалтерского учета, Уральский социально-экономический институт (филиал) Академии труда и социальных отношений, Челябинск, Российская Федерацияdolgihts@mail.ru
История статьи:
Принята 21.01.2015 Принята в доработанном виде 08.12.2015 Одобрена 25.12.2015
УДК 338.242.2
JEL: С38, D24, L66, М11
Ключевые слова:
экономический анализ, факторная модель, хлебопекарные предприятия
Аннотация
Предмет. Эффективность функционирования коммерческих организаций в различных отраслях, в том числе и в хлебопекарной промышленности, зависит в значительной мере от адекватного современным экономическим условиям хозяйственного механизма, составной частью которого является экономический анализ. Имеющийся в экономической литературе методический инструментарий по анализу экономических и финансовых показателей крайне редко адаптирован к специфике хлебопекарных предприятий, для которых характерен широкий ассортимент продукции, разнообразный состав прямых затрат на производство продукции.
Результаты. В статье рассмотрена адаптированная модель факторного анализа объема производства, затрат и прибыли для применения в управленческом учете хлебопекарных предприятий, отличающаяся группировкой состава постоянных и переменных затрат с учетом специфики отрасли и выделением промежуточных объектов калькулирования (припек, упек). Указанная модель является дальнейшим углублением и развитием модели СУР, с помощью которой можно рассчитать критические значения всех составляющих чистой прибыли предприятия, произвести расчеты экономической эффективности инвестиционных проектов для обоснования управленческих решений в целях оптимального сочетания постоянной и переменной частей производственных ресурсов. Данная модель может использоваться при оперативном анализе хозяйственной деятельности хлебопекарных предприятий, модель позволяет выполнять анализ чувствительности чистой прибыли в разрезе каждого фактора, а также комплексный факторный анализ финансовых результатов.
Выводы. В статье представлено экономическое обоснование данных разработок в практике управления хлебопекарным предприятием. Выполнено разделение затрат на постоянные и переменные по отношению к изменению объема производства различными методами. Выполнен анализ ассортиментной политики по предложенной методике.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
Хлебопечение относится к социально значимой отрасли национальной экономики, так как одним из факторов повышения продовольственной безопасности государства является стабильное и повсеместное обеспечение населения страны высококачественными хлебобулочными изделиями в широком ассортименте и по доступным ценам. [1, 2]. По данным Российской гильдии пекарей и кондитеров, в 2013 г. в отечественном хлебопечении функционировало около 13 000 субъектов предпринимательской деятельности [3].
Исключительная значимость хлебобулочных изделий - наиболее важных продуктов для жизни человека делает их для производителей товарами стратегического назначения, продуктами первой необходимости и постоянного спроса. Казалось бы, такой рынок должен демонстрировать стабильность, предсказуемость и позволять его
* Статья предоставлена Информационным центром Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» при Уральском социально-экономическом институте (филиале) Академии труда и социальных отношений.
игрокам развивать свой бизнес. В последние годы наблюдается стагнация рынка: приходят новые производители, однако объемы потребления не увеличиваются. Более того, определенные коррективы вносит сложная экономическая ситуация в стране, вызвавшая значительное снижение платежеспособности населения. В начале 2015 г. отечественный рынок хлебобулочных и мучных кондитерских изделий характеризуется высокой степенью насыщенности во всех сегментах [4].
На протяжении последних нескольких лет наблюдалась тенденция к снижению объемов рынка хлеба и хлебобулочных изделий. В последние же два года наблюдается устойчивый рост производства хлеба. В то же время в ценовом выражении рынок растет. Так, по данным Росстата, с января по октябрь 2015 г. ржаной хлеб подорожал на 4,5 руб. за килограмм, хлеб и хлебобулочные изделия из пшеничной муки - на 3,09 руб. Однако Правительство РФ с 1 февраля
ввело экспортную пошлину на пшеницу в размере 15%, что должно было стабилизировать ситуацию на внутреннем рынке: из-за девальвации рубля экспорт для производителей стал более выгоден, чем торговля в России, что могло вызвать дефицит пшеницы и ее удорожание. Цена на зерно не растет, однако впервые за три года она не упала, что традиционно происходит в период уборочной кампании. Это связано с его экспортным вывозом, размером таможенных пошлин, состоянием перерабатывающей отрасли, а также с экономическими санкциями.
В то же время в себестоимости одной буханки белого хлеба пшеничное зерно составляет лишь 10%. Все остальное - это стоимость электроэнергии, затрат на ГСМ, производство муки, выпечку хлеба. Стоимость самого зерна держится на одном уровне с апреля 2015 г. (9,510,5 руб. за килограмм), за этот же период хлеб подорожал всего на 0,01%, то есть явной зависимости между ценой на зерно и ценой на хлеб нет.
Эффективность функционирования коммерческих организаций в различных отраслях, в том числе и в хлебопекарной промышленности, зависит в значительной мере от адекватного современным экономическим условиям хозяйственного механизма, составной частью которого является управленческая деятельность1. Хлебопекарные предприятия также нуждаются в построении эффективной системы управления, но реализация этой цели сталкивается с рядом проблем2 [5].
В экономической литературе существуют различные методики анализа показателей для обоснования управленческих решений, которые базируются в основном на модели СУР, учитывающей изменения затрат, связанных с колебаниями объемов производства и функционирующей при условии точного разделения затрат на постоянные и переменные. Однако в традиционной российской системе бухгалтерского учета группировка расходов по отношению к изменению объема производства не предусмотрена3. На хлебопекарных предприятиях,
1 Костюкова Е.И., Башкатова Т.А. Совершенствование системы управленческого учета на хлебопекарных предприятиях // Все для бухгалтера. 2012. № 4. С. 11-15.
2 Богомолова И.П., Рукин Б.П., Стукало О.Г. Проблемы развития хлебопекарной промышленности // Финансы
и кредит. 2006. № 14. С. 51-53.
3 Киреева Н.В., КувшиновМ.С. Анализ соответствия
методов управления затратами актуальным задачам
управления // Экономический анализ: теория и практика.
2014. № 17. С. 37-46.
как и в других отраслях производства, затраты группируются в основном по экономическим элементам и статьям калькуляции, которые включают как постоянную, так и переменную часть [6].
Имеющийся в экономической литературе методический инструментарий по анализу экономических и финансовых показателей крайне редко адаптирован к специфике хлебопекарных предприятий, для которых характерен широкий ассортимент продукции, разнообразный состав прямых затрат на производство продукции4.
Одним из важных вопросов, связанных с управлением финансовыми результатами на хлебопекарных предприятиях, является управление доходами и расходами от основной деятельности.
Доходы от обычных видов деятельности чаще всего определяют по следующей формуле [7, 8]:
где ВР - выручка от реализации продукции, работ, услуг;
ЦП - цена единицы продукции, работ, услуг;
КП - количество проданной продукции, работ, услуг в натуральном выражении.
Намного реже выручка от продаж анализируется с учетом фактора структурных сдвигов5:
где Q - объем реализованной продукции, работ, услуг;
УДг - удельный вес i-го вида продукции в общем объеме продукции, работ, услуг;
Р/ - цена /-го вида изделия.
Фактор структурных сдвигов является специфическим, так как может оказывать как прямое, так и обратное действие на величину финансовых показателей. Аналогичная ситуация складывается при анализе себестоимости продукции хлебопекарных предприятий.
В современной экономической литературе, применяется несколько формул расчета
4 Костева Н.Н. Учетно-информационное обеспечение управления затратами в хлебопекарной промышленности // Все для бухгалтера. 2011. № 5. С. 14-17.
5 Там же.
себестоимости. Одна из них основана на имеющихся данных о себестоимости единицы готовой продукции (без учета деления затрат на постоянные и переменные)6:
х с,
i=1
где С - себестоимость выпущенной продукции, работ, услуг;
Qi - объем выпущенной продукции, работ, услуг;
сi - себестоимость единицы продукции /-го вида.
В данном случае на практике себестоимость определить по такой формуле не всегда возможно, так как на хлебопекарных предприятиях себестоимость единицы изделия, как правило, не рассчитывают. Чаще всего калькуляция себестоимости выполняется не на единицу продукции, а на тонну изделия. Такой способ является недостаточно корректным еще и потому, что, как известно, себестоимость единицы продукции с ростом объема производства снижается, а применение данной формулы основано на предположении, что себестоимость единицы продукции есть величина постоянная. Погрешность традиционной методики будет тем больше, чем больше в себестоимости постоянных затрат.
Такая погрешность в расчете ключевых плановых финансовых показателей чревата серьезными ошибками в управленческих решениях. Так, завышение плановой себестоимости увеличивает плановую потребность в денежных средствах, что может привести к необоснованному увеличению кредитов, приобретению излишних материальных ценностей. Кроме того, плановые показатели, как правило, являются важнейшим ориентиром в мотивации труда управленческого персонала. Искажение плановых данных как в большую, так и в меньшую сторону сделает процент выполнения плана, на котором базируется премиальная часть заработной платы, случайной величиной, что приведет к демотивации персонала.
Сопоставление плановых и фактических данных лежит в основе такой функции управления, как регулирование хозяйственной деятельности. В случае существенного отклонения фактических данных от плановых руководитель вмешивается
в текущий процесс и вносит корректировки, однако при искаженных плановых величинах сигнал о возникновении отклонений будет ложный. Помимо этого важную роль в процессе управления играет ретроспективный анализ, где на основе сопоставления плановых и фактических данных за уже прошедший период времени проводится анализ отклонений и выявляются ответственные лица за положительные и отрицательные отклонения, то есть реализуется функция контроля7. Эта функция также не может быть эффективно реализована, так как неверный расчет плановой себестоимости может не просто исказить размер полученного экономического эффекта (например, экономии или перерасхода), но и в принципе неверно оценить результаты хозяйственной деятельности организации (вместо экономии зафиксировать перерасход, и наоборот).
Другой способ определения себестоимости более корректный, учитывающий величину постоянных и переменных затрат в ее структуре:
с = з Q + з
^ —'пер ' —'пост;
где Зпер - переменные затраты на единицу продукции;
Зпост - постоянные затраты.
С помощью данной модели можно более объективно выполнить факторный анализ себестоимости, определить оптимальное соотношение постоянных и переменных ресурсов, рассчитать критические значения.
Однако этот способ на практике сложно применить, так как в системе бухгалтерского учета не предусмотрена группировка расходов по отношению к изменению объема производства. Кроме того, теоретические методы разделения затрат на постоянные и переменные не учитывают специфики хозяйственной деятельности хлебопекарного предприятия. На хлебопекарных предприятиях, как и в любой другой отрасли, затраты группируются по экономическим элементам и статьям калькуляции [9]. Каждая из этих групп затрат является комплексной по отношению к изменению объема производства, то есть содержит в себе как постоянные, так и переменные затраты.
6 Лесных О.В. Методические рекомендации по учету затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) на предприятиях хлебопекарной промышленности. М.: ДеЛи принт, 2007. 150 с.
7 Костюкова Е.И., Башкатова Т.А., Башкатова Н.А. Влияние технологии и организации производства на построение системы управленческого учета // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 39. С. 18-24.
Для разделения затрат на постоянные и переменные, введенного Ж.Г. Курсель-Сенелем8, Ч. Хорнгреном, Дж. Фостером [10, 11] и К. Друри9, применяются следующие методы: метод высшей и низшей точки, метод наименьших квадратов, регрессионный анализ, анализ линейной зависимости между выручкой от реализации и полной себестоимостью продукции [12, 13]. Однако все эти методы предполагают использование данных за предшествующие периоды. Причем к совокупности исходных данных предъявляются определенные требования: цена, переменные затраты на единицу продукции, сумма постоянных затрат не меняются с изменением объема производства; анализируется единственное изделие или заранее определенный ассортимент, состояние техники и технологии производства остается неизменным. Соблюдение указанных требований на хлебопекарных предприятиях в большинстве случаев не представляется возможным, поскольку им присущ широкий ассортимент, гибкая ценовая политика, постоянная корректировка технологий
производства10. На практике данные об удельных переменных затратах и ценах усредняются, что приводит к некорректным результатам анализа и, следовательно, принятию необоснованных управленческих решений.
Поэтому для применения в управленческом учете хлебопекарных предприятий предлагается модель объема производства, затрат и прибыли, адаптированная к условиям деятельности таких предприятий (рис. 1).
Каждый элемент расходов (рис. 1) может быть разложен на составляющие. Чем выше степень детализации расходов, тем выше эффективность управленческих действий, направленных на факторы, влияющие на прибыль. Например, величина материальных затрат для хлебопекарных предприятий зависит от расхода сырья (определяемого в соответствии с нормами, установленными сборником технологических рецептур для каждого вида хлебобулочных изделий), цен на сырье и объема выпекаемой продукции [2]:
8 В своем труде «Теория и практика предпринимательства в земледелии, ремесле и торговле» (Штутгарт, 1869 г.)
Ж.Г. Курсель-Сенель предложил разделить затраты на особые и общие, где особые изменялись в том же отношении, что и объем поставляемых товаров, а общие затраты были постоянны в известных границах.
9 Друри К. Управленческий и производственный учет. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2012. 1423 с.
10 Цыганова Т. Б. Технология хлебопекарного производства. М.: ПрофОбрИздат. 2010. 432 с.
где п - количество хозяйственных операций;
RСjg - расход у-го вида сырья на единицу g-го вида продукции по рецептуре, кг;
РСу - ценау-го вида сырья за единицу, руб.;
Qg - объем производства g-го вида продукции за период, шт;
Б - брак по норме, руб.;
О - отходы по норме, руб.;
П(У) - припек (упек) по норме, руб.
Новизна предлагаемой модели - в особом составе постоянных и переменных затрат с учетом специфики хлебопекарной промышленности и выделении промежуточных объектов
калькулирования (припек, упек).
Указанная модель является углублением и развитием модели СУР, с помощью которой можно рассчитать критические значения всех составляющих чистой прибыли предприятия, произвести расчеты экономической эффективности инвестиционных проектов для обоснования управленческих решений в целях оптимального сочетания постоянной и переменной частей производственных ресурсов.
На примере хлебопекарного предприятия был проведен факторный анализ. В результате факторного анализа прибыли, проведенного по предложенной модели, было выявлено, что наибольшее влияние на изменение результативного показателя оказало изменение структурных сдвигов продукции. Это привело к увеличению выручки, снижению материальных затрат и величины заработной платы. Таким образом, для получения оптимальной величины прибыли предприятию необходимо разработать оптимальный ассортимент продукции. Он также должен обеспечить наиболее целесообразное использование производственных ресурсов [14-20].
Было выполнено разделение затрат ООО «Арго» на постоянные и переменные по отношению к изменению объема производства. Полученные результаты расчетов сравнивались с данными предприятия по себестоимости продукции,
определенной согласно учетной политике и разделенной на постоянные и переменные затраты.
В результате проведенного исследования установлено, что некоторые виды продукции ООО «Арго» являются убыточными (табл. 1).
Расчет сокращенной себестоимости этих изделий с использованием предложенных рекомендаций представлен в табл. 2.
Все представленные в табл. 2 изделия не являются убыточными, поскольку имеют цену, достаточную для покрытия переменных затрат на производство этих изделий (стоимости собственного и покупного сырья, сдельной заработной платы и других затрат, величина которых зависит от объема выпускаемых изделий). Причиной образования отрицательного финансового результата (табл. 1, гр. 4) от производства данной продукции является то, что на себестоимость продуктов отнесены постоянные затраты (табл. 2, гр. 6), а объемов производства этих продуктов недостаточно для возмещения постоянных затрат.
Данные о стоимости отдельных продуктов, а также объемы производства, которые необходимы для покрытия постоянных затрат, представлены в табл. 3. Постоянные затраты отнесены на себестоимость продукции пропорционально доле маржинального дохода в выручке.
Как видно, каравай праздничный является достаточно доходным видом продукции, поскольку 21% выручки от этих изделий направляется на возмещение постоянных затрат. Однако для того, чтобы производство этого вида продукции стало безубыточным, объемы производства нужно увеличить на 176,56%, то есть почти в два раза. По данным ООО «Арго», именно каравай праздничный является наиболее убыточным изделием (рентабельность этого продукта составляет -36,52%). Такой низкий показатель рентабельности объясняется тем, что по этой продукции наблюдается самый малый объем производства (всего 54 шт.).
Более доходными изделиями являются ватрушка с творогом и круассан (по первым 62% выручки направляется на возмещение постоянных затрат, по вторым - 46%). Объемы производства этих изделий существенно больше, чем каравая праздничного, поэтому убыток (табл. 1) значительно ниже. Для достижения безубыточности объемы производства ватрушек с творогом нужно увеличить на 15%, а круассанов -всего на 12%.
Однако достичь безубыточности за счет увеличения объемов производства не всегда представляется возможным, поскольку спрос на некоторые виды продукции может быть ограничен и потребитель может быть не готов приобретать продукцию в количестве, необходимом для достижения предприятием безубыточности по этому виду изделия. В этом случае производить данную продукцию все равно можно, но необходимо применять иной метод калькулирования себестоимости - директ-костинг.
Как отмечалось ранее, одной из проблем на хлебопекарных предприятиях являются затруднения в реализации ценовой политики. Рассмотрим изменение себестоимости убыточных изделий, представленных в табл. 1, при изменении объемов производства. Результаты расчетов представлены в табл. 4.
С увеличением объемов производства себестоимость одной тонны каждого вида продукции снижается (рис. 2). Например, при увеличении объемов производства самого убыточного изделия - каравая праздничного на 20% себестоимость единицы продукции снижается до 26,67 руб., или на 9,54%. Из этого следует, что полная производственная себестоимость продукции не может служить эффективным инструментом ценообразования, поскольку не является константой (постоянной величиной).
Нижним пределом установления цены некоторые специалисты рассматривают прямые затраты на производство продукции. Исходя из этого, минимальная цена на каравай праздничный должна составлять 29,1 руб. за штуку, на батон с луком (в нарезке) - 26,26 руб. за штуку, на ватрушку с творогом - 11,3 руб. за штуку, на круассан - 10,51 руб. за штуку. Однако в составе прямых затрат содержатся постоянные (не зависящие от количества производимой продукции) затраты, величина которых в расчете на единицу данных изделий снижается (рис. 2), поэтому сумма прямых затрат, как и сумма полной производственной себестоимости единицы изделий, также не может служить однозначным ориентиром для ценообразования.
Экономическим барьером снижения цены является величина переменных затрат на единицу продукции. Сравнение нижней границы цены по убыточным изделиям, по расчетным данным и по данным ООО «Арго», представлено в табл. 6.
Два вида изделий из четырех являются, по данным ООО «Арго» убыточными. Как уже отмечалось, в
состав прямых затрат включаются постоянные затраты, величина которых в расчете на единицу продукции не зависит от объемов производства, что осложняет процесс ценообразования. Нижняя граница цены и финансовый результат по сокращенной себестоимости (маржинальный доход) рассчитаны на основе переменных затрат на единицу, величина которых не меняется с изменением объемов производства. По результатам расчетов видно, что все виды изделий имеют положительный маржинальный доход и могут производиться предприятием даже без предполагаемого увеличения цен на продукцию, но при условии, что предприятие будет обеспечено заказами в объеме, достаточном для возмещения из выручки постоянных затрат.
Таким образом, использование предложенной модели целесообразно при проведении оперативного анализа хозяйственной деятельности хлебопекарных предприятий. На ее основе можно анализировать чувствительность чистой прибыли по каждому фактору, а также выполнять комплексный анализ влияния факторов на финансовый результат организации.
На основе данных калькуляции себестоимости товарной продукции ООО «Арго» было выполнено разделение затрат на постоянные и переменные (табл. 7, 8).
На основе данных, представленных в табл. 7, проводится маржинальный анализ, по результатам которого:
• определяется безубыточный объем продаж в стоимостном, натуральном выражении и в днях;
• рассчитывается средняя критическая цена продукции;
• оценивается запас финансовой прочности и уровень риска получения убытков на основе эффекта операционного рычага.
Результаты соответствующих расчетов, по данным ООО «Арго» и по данным автора, представлены в табл. 8.
Очевидно, что деятельность ООО «Арго» прибыльна. По расчетам автора, при получении выручки в размере 28 428,18 тыс. руб. предприятие возмещает постоянные расходы (по данным организации, безубыточная выручка составила меньшую сумму). Если исходить из того, что в течение месяца выручка поступает равномерно, можно определить точку безубыточности в днях. По расчетам автора,
предприятию потребовалось в среднем около 7 дней для возмещения постоянных затрат (по расчетам предприятия - 6 дней). Запас финансовой прочности показывает, что сверх безубыточного объема продаж цехом произведено 2 474 т продукции. Сила действия операционного рычага характеризует чувствительность прибыли к изменению объема продаж. В декабре 2014 г. сила операционного рычага составила 4,02%. Это означает, что при увеличении объема продаж на 1% прибыль от продаж в ООО «Арго» увеличивается на 4,02%. В обратном случае (при снижении объема продаж на 1%) прибыль сократится на 4,02%. Этот коэффициент показывает риск получения убытка. По данным за декабрь, прибыль изменялась в четыре раза быстрее, чем объем продаж, то есть риск получения убытков был достаточно высок. По данным ООО «Арго», этот показатель завышен: при снижении объемов продаж на 1% прибыль снижается на 5,06%.
Таким образом, по расчетам ООО «Арго», за декабрь 2014 г. результаты деятельности предприятия ухудшились (по сравнению с расчетами автора), что может привести к неверной оценке предпринимательского риска при планировании деятельности цеха.
В настоящее время показатели безубыточности рассчитываются на предприятии по окончании отчетного периода. В режиме реального времени наступление точки безубыточности не отслеживается. Предприятию рекомендуется на основе организации аналитического учета постоянных и переменных затрат определять точку безубыточности по оперативным данным по отгрузке продукции. Это позволит принимать управленческие решения о дополнительных заказах на производство продукции по сниженным ценам (табл. 9).
Фактические данные декабря 2014 г. (табл. 9) показывают, что производство хлеба «Мариинского» убыточно. От реализации одной буханки ООО «Арго» получает убыток в размере 3 коп. Ранее была определена точка безубыточности ООО «Арго» за декабрь (см. табл. 8). Если бы этот показатель рассчитывался в оперативном режиме, а не по окончании отчетного месяца, то у руководства предприятия была бы информация, что уже по состоянию на 7 декабря 2014 г. постоянные затраты ООО «Арго» возмещены из выручки. Следовательно, все продукты (а не только хлеб «Мариинский», рассматриваемый в данном примере) могут
реализовываться по ценам, установленным не на основе полной себестоимости, а на основе переменных затрат на одну тонну. Так, 10 декабря 2014 г. от покупателя поступил заказ на приобретение 1 200 буханок хлеба «Мариинский» по цене 17 руб./шт. Эта цена ниже цены предприятия на 4 руб. и ниже полной производственной себестоимости одной тонны на 4,03 руб. Однако постоянные затраты ООО «Арго» на момент принятия дополнительного заказа уже
возмещены и продукцию следует оценивать исходя из переменных затрат, что составляет 12,58 руб./шт. Следовательно, от реализации каждой дополнительной единицы этого продукта ООО «Арго» получило бы 4,42 руб. дохода (17 - 12,58 = 4,42).
Таким образом, данный вид продукции, несмотря на реализацию по пониженной цене, перестал быть убыточным и приносит ежемесячную прибыль в размере 4 662,47 руб.
Таблица 1
Убыточные виды продукции ООО «Арго» за ноябрь 2014 г (выборочно)
„ Цена 1 шт., Себестоимость единицы „ _ , _ _ Рентабельность Вид продукции _ * Прибыль/убыток, руб. _ _руб._изделия, руб._____ _затрат, %
Каравай праздничный_18,71_29,48_-10,76_-36,53
Батон с луком 20,79 21,81 -1,02 -4,68
(в нарезке)_
Ватрушка с творогом_16,34_17,92_-1,58_-8,82_
Круассан_11,36_1202_-0,66_-5,49
Таблица 2
Расчет сокращенной себестоимости убыточных видов продукции ООО «Арго» за ноябрь 2014 г. (выборочно)
Постоянные
Вид продукции Выпуск продукции, шт. Цена 1 шт., руб. Себестоимость единицы изделия, руб. Переменные затраты на единицу изделия, руб. затраты на единицу изделия, руб. (гр. 4 - гр. 5) Маржинальный доход на единицу изделия, руб. (гр. 3 - гр. 5)
1 2 3 4 5 6 7
Каравай 54 18,71 29,48 12,61 16,87 6,1
праздничный
Батон с луком 170 20,79 21,81 16,76 5,05 4,03
(в нарезке)
Ватрушка с 153 16,34 17,92 6,13 11,79 10,21
творогом
Круассан 259 11,36 12,02 6,14 5,88 5,22
Таблица 3
Безубыточные объемы производства для отдельных видов продукции ООО «Арго»
Вид продукции Стоимость выпущенной продукции, руб. Маржинальный доход на валовой выпуск продукции, руб. Постоянные затраты, отнесенные на себестоимость продукта, руб. Безубыточный объем продаж, шт. Темп прироста объемов производства, необходимый для достижения безубыточности, %
Каравай 1 010,34 329,4 910,98 149 176,56
праздничный
Батон с луком 3 534,3 685,1 858,5 213 25,31
(в нарезке)
Ватрушка с 2 500,02 1 562,13 1 803,87 177 15,48
творогом
Круассан 2 942,24 1 351,98 1 522,92 292 12,64
Таблица 4
Себестоимость убыточных изделий ООО «Арго» при изменении объемов производства (по данным за ноябрь 2014 г.)
Себестоимость единицы Изменение себестоимости
Вид продукции Выпуск Себестоимость продукции при увеличении продукции при увеличении
продукции, шт. единицы продукции, руб. объемов производства по сравнению с ноябрем 2013 г., руб. объемов производства по сравнению с ноябрем 2013 г., %
на 20% на 40% на 60% на 20% на 40% на 60%
Каравай 54 29,48 26,67 24,66 23,15 -9,54 -16,35 -21,46
праздничный
Батон с луком 170 21,81 20,97 20,37 19,92 -3,86 -6,62 -8,69
(в нарезке)
Ватрушка с 153 17,92 15,96 14,55 13,5 -10,96 -18,79 -24,67
творогом
Круассан 259 12,02 11,04 10,34 9,81 -8,15 -13,97 -18,34
Таблица 5
Цены на убыточные виды продукции ООО «Арго» на 2015 г. (выборочно)
Вид продукции Средняя цена Коэффициент повышения цены для предприятия для достижения рентабельности 5% Расчетная себестоимость единицы Прямые
продукции за январь - май 2014 г, руб. продукции на январь -май 2014 г., руб. затраты, руб.
Каравай праздничный 17,5 1,98 33,05 29,1
Батон с луком 22,41 1,23 26,27 26,26
(в нарезке)
Ватрушка с творогом 14,57 1,03 14,24 11,3
Круассан 12,27 1,19 13,85 10,51
Таблица 6
Нижние границы цен на убыточные виды продукции (выборочно), по расчетным данным и по данным ООО «Арго»
Вид продукции Средняя цена Нижняя граница цены, руб./т Отклонение нижней границы Плановый маржинальный доход от производства единицы продукции, руб.
продукции за январь -май 2014 г., руб. по данным ООО «Арго» (прямые затраты) по расчетным данным (переменные затраты цены за единицу продукции, руб- по данным ООО «Арго», руб. по расчетным данным, руб.
Каравай 17,5 29,1 12,61 -16,49 -12 4,89
праздничный
Батон с луком 22,41 26,26 16,76 -9,5 -4 5,65
(в нарезке)
Ватрушка с 14,57 11,3 6,13 -5,17 3 8,44
творогом
Круассан 12,27 10,51 6,14 -4,37 2 6,13
Таблица 7
Разделение затрат на производство продукции на постоянные и переменные в ООО «Арго» за декабрь 2014 г
Затраты Расчеты предприятия Расчеты [автора
Итог Структура, % Итог Структура, %
Постоянные затраты общие, руб. 1 648 163,36 16,04 1 225 472,21 11,92
Переменные затраты общие, руб. 8 630 358,6 83,96 9 053 049,75 88,08
Переменные затраты на единицу продукции, руб./т 867,91 - 910,42 -
Полная себестоимость единицы продукции, руб./т 165,75 - 123,24 -
Полная себестоимость продукции, руб. 10 278 521,96 100 10 278 521,96 100
Объем продукции, т 9 943,79 - 9 943,79 -
Таблица 8
Маржинальный анализ деятельности ООО «Арго» за декабрь 2014 г.
Показатель Расчеты автора Расчеты предприятия Отклонение
Объем отгрузки, т 9 943,7 9 943,7 0
Затраты переменные общие, руб. 9 053 049,75 8 630 358,6 422 691,15
Затраты постоянные общие, руб. 1 225 472,21 1 648 163,36 -422 691,15
Себестоимость полная, руб. 10 278 521,96 10 278 521,96 -
Выручка, руб. 10 684 300 10 684 300 -
Маржинальный доход, руб. 1 631 250,25 2 053 941,4 -422 691,15
Доля маржинального дохода в выручке 0,15 0,19 -0,04
Точка безубыточности, выражаемая: — в рублях — в тоннах — в днях 8 026 550,6 7 470,18 23 8 573 502,5 7 979,22 24 -546 951,9 -509,04 -1,54
Запас финансовой прочности, выражаемый: — в рублях — в тоннах — в днях 2 657 749,4 2 473,52 7 2 110 797,5 1 964,48 6 546 951,9 509,04 1,54
Эффект операционного рычага, % 4,02 5,06 -1,04
Таблица 9 Финансовый результат от принятия дополнительного заказа на хлеб «Мариинский» в ООО «Арго»
Показатель До принятия дополнительного заказа Расчет финансового результата на дополнительный заказ Итого с учетом принятия дополнительного заказа
Цена единицы продукта, руб. 21 17 -
Переменные затраты на единицу продукта, руб. 12,58 12,58 -
Постоянные затраты на единицу продукта, руб. 8,46 - 6,73
Объем реализации, шт. 4 666 1 200 5 866
Производственная себестоимость единицы товарной продукции, руб. 21,03 - 19,3
Прибыль/убыток на единицу товарной продукции, руб. -0,03 - -
Прибыль/убыток на весь объем товарной продукции, руб. -143,33 - 4 662,47
Выручка от продаж, руб. 97 989,46 19 896,1 117 885,55
Переменные затраты общие, руб. 58 676,12 15 090,3 109 968 438,78
Маржинальный доход на единицу продукции, руб. 8,43 4 -
Постоянные затраты общие, отнесенные на себестоимость хлеба «Мариинского», руб. 39 456,66 - 39 456,66
Маржинальный доход общий, руб. 39 313,33 4 805,8 44 119,13
Источник: рассчитано автором по данным баланса товарной продукции за декабрь 2014 г.
Рисунок 1
Фрагмент факторной модели СУР в части расходов хлебопекарных предприятий
Примечание. R - расходы предприятия, руб.; гг- расходы по обычным видам деятельности, руб.; гр - прочие расходы, руб.; гг1 - материальные расходы, руб.; гг2 - оплата труда, руб.; гг3 - отчисления страховых взносов от оплаты труда, руб.; гг4 - сумма амортизационных отчислений, руб.; гг5 - прочие производственные расходы, руб.; RСjg - расход /-го вида сырья на единицу g-го вида продукции по рецептуре, кг; РС/ - цена /-го вида сырья за единицу, руб.; Qg - объем производства g-го вида продукции за анализируемый период, шт; Б - брак по норме, руб.; О - отходы по норме, руб.; П(У) - припек (упек) по норме, руб.; РТ^ -расценка оплаты труда /-го рабочего за производство единицы продукции g-го вида, руб.; П - сумма премии, руб.; Сс.в - ставка страховых взносов, %; ОСПо - первоначальная стоимость о-го объекта основных средств, руб.; Qog - объем продукции g-го вида, выпущенный в отчетном периоде при использовании о-го объекта основных средств, шт.; Q1og - количество предполагаемого объема продукции g-го вида за весь срок полезного использования о-го объекта основных средств, т; ОТ/ -повременная оплата труда /-го работника за текущий период, руб.; ОСОо - остаточная стоимость о-го объекта основных средств, руб.; т0 - срок полезного использования о-го объекта основных средств, месяцев; Sо - количество лет, остающееся до конца срока полезного использования о-го объекта основных средств; Е£о - сумма лет срока полезного использования о-го объекта основных средств; п - количество хозяйственных операций.
Рисунок 2
Изменение себестоимости единицы продукции ООО «Арго» с ростом объемов производства
Список литературы
1. Чубенко Н.Т. Современное хлебопечение - 2014 // Хлебопечение России. 2014. № 4. С. 6-8.
2. Шапошников И.И. Об отраслевой целевой программе развития хлебопекарной промышленности Российской Федерации // Хлебопечение России. 2014. № 3. С. 10-12.
3. Чубенко Н.Т. Производство хлебобулочных изделий в 2013 г. Итоги - статистика и оценка // Хлебопечение России. 2014. № 2. С. 5-7.
4. Петыш Я.С. Современные тренды мирового рынка хлебобулочных и мучных кондитерских изделий и возможности их реализации в российских условиях // Хлебопродукты. 2015. № 8. С. 6-10.
5. Чубенко А.Н., Чубенко Н.Т. Инновационные решения проблем современного хлебопечения // Хлебопечение России. 2014. № 5. С. 4-5.
6. Косован А.П., Шифман З.Б. Новые подходы к калькулированию себестоимости и формированию ассортимента продукции на хлебозаводах // Хлебопечение России. 2000. № 1. С. 10-12.
7. Аншба В.Ш., Красавина М.И., Кровельщиков Н.А., Тарасов Е.А. Оперативная диагностика хозяйственно-финансовой деятельности предприятий хлебопродуктового комплекса с элементами бизнес-планирования. М.: Руссия, 2002. 76 с.
8. Лысак Г.И., Баранов В.А., Иванов И.И., Кирсанов О.Г. Организация управления хлебопекарным предприятием. М.: Альпина Паблишер. 2001. 338 с.
9. Манохова С.В. Собственная хлебопекарня: учет расходов и калькулирование себестоимости продукции // Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение. 2011. № 8. С. 13-27.
10. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж., Датар Ш. Бухгалтерский учет: управленческий аспект. М.: Финансы и статистика, 2000. 416 с.
11. Хорнгрен Ч.Т., Бимани А., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учет. СПб.: Питер, 2005, 1008 с.
12. Парасоцкая Н.Н., Митронова А.Г. Внедрение метода ABC (метод калькулирования себестоимости продукции и учета затрат по функциям) // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2011. № 6. С. 36-43.
13. Шоломова Е.В. Хлебопечение: расчет потребности в сырье и материалах. Документальное оформление операций // Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. 2010. № 11. С. 60-78.
14. Киреева Н.В. Оперативно-производственное планирование на промышленном предприятии. Челябинск: ЮУрГУ, 2013. 140 с.
15. Киреева Н.В. Проблемы применения современных методов калькулирования себестоимости продукции при обосновании управленческих решений // Вестник Уральского федерального университета. 2011. № 6. С. 75-78.
16. Киреева Н.В. Управление затратами промышленного предприятия: теория, методология, практика. М.: Экономика. 2013. 140 с.
17. Киреева Н.В., Баев И.А. Разделение затрат на постоянные и переменные в модели CVP: теоретические и методологические проблемы // Вестник Уральского федерального университета. 2012. № 5. С. 4-15.
18. Четыркин Е.М. Финансовый анализ производственных инвестиций. М.: Дело, 1998. 302 с.
19. Янченко Г.А. Анализ поведения издержек предприятия // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2004. № 17. С. 35-40.
20. Фатхутдинов Р.А. Конкурентоспособность организации в условиях кризиса: экономика, маркетинг, менеджмент. М.: Маркетинг, 2002. 892 с.
ISSN 2311-8725 (Online) ISSN 2073-039X (Print)
Analysis of Income, Profits and Costs
ADAPTING THE FACTOR-ANALYSIS MODEL OF PRODUCTION, COSTS AND PROFITS TO ITS APPLICATION IN MANAGEMENT ACCOUNTING OF BAKERIES
Tat'yana S. DOLGIKH
Ural Social and Economic Institute (Branch) of Academy of Labor and Social Relations, Chelyabinsk, Russian Federation dolgihts@mail.ru
Article history:
Received 21 January 2015 Received in revised form 8 December 2015 Accepted 25 December 2015
JEL classification: C38, D24, L66, M11
Keywords: economic analysis, factor model, baking company, bakery
Abstract
Subject The efficiency of commercial organizations operating in various industries, including the baking industry, depends largely on the economic mechanism adequate for current economic conditions, with economic analysis being its element. The methodological tools to analyze economic and financial indicators that are available in the economic literature are rarely adapted to the specifics of bakeries, which are characterized by a wide range of products and diversity of direct cost of production.
Objectives The study aims to adapt the factor-analysis model of production, costs and profits to be used in management accounting of bakeries.
Results The said model is characterized by the grouping of fixed and variable costs subject to sector-specific issues, and distinguishing the intermediate objects of calculation (baking loss, surplus). The model extends and further develops the CVP model, which serves to calculate critical values of all components of enterprise's net profit, economic efficiency of investment projects to justify management decisions so as to optimize the combination of fixed and variable production resources. The model can be used for operational analysis of business activity of bakeries. It enables to perform the analysis of net profit sensitivity by each factor, and the comprehensive factor analysis of financial results.
Conclusions The paper describes the economic feasibility of developments in management practices of baking companies, presents the sharing of fixed and variable costs with respect to a change in the production volume by different methods, and analyzes the product mix policy under the proposed methodology.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2015
Acknowledgments
The article was supported by the Publishing house FINANCE and CREDIT's Information center at the Ural Social and Economic Institute (Branch) of the Academy of Labor and Social Relations.
References
1. Chubenko N.T. Sovremennoe khlebopechenie - 2014 [Modern Bakery - 2014]. Khlebopechenie Rossii = Baking in Russia, 2014, no. 4, pp. 6-8.
2. Shaposhnikov I.I. Ob otraslevoi tselevoi programme razvitiya khlebopekarnoi promyshlennosti Rossiiskoi Federatsii [On industry-specific target program for developing the baking industry of the Russian Federation]. Khlebopechenie Rossii = Baking in Russia, 2014, no. 3, pp. 10-12.
3. Chubenko N.T. Proizvodstvo khlebobulochnykh izdelii v 2013 g. Itogi - statistika i otsenka [Bread-stuff production in 2013. The results: statistics and evaluation]. Khlebopechenie Rossii = Baking in Russia, 2014, no. 2, pp. 5-7.
4. Petysh Ya.S. Sovremennye trendy mirovogo rynka khlebobulochnykh i muchnykh konditerskikh izdelii i vozmozhnosti ikh realizatsii v rossiiskikh usloviyakh [Modern trends in the world market of bakery and pastry products and possibilities of their implementation in Russia]. Khleboprodukty, 2015, no. 8, pp. 6-10.
5. Chubenko A.N., Chubenko N.T. Innovatsionnye resheniya problem sovremennogo khlebopecheniya [Innovative solutions to modern bread baking problems]. Khlebopechenie Rossii = Baking in Russia, 2014, no. 5, pp.4-5.
6. Kosovan A.P., Shifman Z.B. Novye podkhody k kal'kulirovaniyu sebestoimosti i formirovaniyu assortimenta produktsii na khlebozavodakh [New approaches to costing and product mix formation at bakery plants]. Khlebopechenie Rossii = Baking in Russia, 2000, no. 1, pp. 10-12.
7. Anshba V.Sh., Krasavina M.I., Krovel'shchikov N.A., Tarasov E.A. Operativnaya diagnostika khozyaistvenno-finansovoi deyatel'nosti predpriyatii khleboproduktovogo kompleksa s elementami biznes-planirovaniya [Efficient diagnostics of economic and financial activities of enterprises operating in the cereal products complex with elements of business planning]. Moscow, Russiya Publ., 2002, 76 p.
8. Lysak G.I., Baranov V.A., Ivanov I.I., Kirsanov O.G. Organizatsiya upravleniya khlebopekarnym predpriyatiem [Management of baking enterprises]. Moscow, Al'pina Pablisher Publ., 2001, 338 p.
9. Manokhova S.V. Sobstvennaya khlebopekarnya: uchet raskhodov i kal'kulirovanie sebestoimosti produktsii [Private bakery: expenditure records and cost accounting of production]. Torgovlya: bukhgalterskii uchet i nalogooblozhenie = Trading: Accounting and Taxation, 2011, no. 8, pp. 13-27.
10. Horngren Ch.T., Foster G., Datar S. Bukhgalterskii uchet: upravlencheskii aspekt [Cost Accounting: A Managerial Emphasis]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2000, 416 p.
11. Horngren Ch.T., Bhimani A., Datar S., Foster G. Upravlencheskii uchet [Management and Cost Accounting]. St. Petersburg, Piter Publ., 2005, 1008 p.
12. Parasotskaya N.N., Mitronova A.G. Vnedrenie metoda ABC (metod kal'kulirovaniya sebestoimosti produktsii i ucheta zatrat po funktsiyam) [Introducing the ABC method (cost accounting and activity-based accounting method)]. Finansovyi vestnik: finansy, nalogi, strakhovanie, bukhgalterskii uchet = Financial Bulletin: Finance, Taxes, Insurance, Accounting, 2011, no. 6, pp. 36-43.
13. Sholomova E.V. Khlebopechenie: raschet potrebnosti v syr'e i materialakh. Dokumental'noe oformlenie operatsii [Breadbaking: calculating the need for raw materials and supplies. Documenting the operations].
Pishchevaya promyshlennost': bukhgalterskii uchet i nalogooblozhenie = Food Industry: Accounting and Taxation, 2010, no. 11, pp. 60-78.
14. Kireeva N.V. Operativno-proizvodstvennoe planirovanie na promyshlennom predpriyatii [Operational and production planning at industrial enterprises]. Chelyabinsk, South Ural State University Publ., 2013, 140 p.
15. Kireeva N.V. Problemy primeneniya sovremennykh metodov kal'kulirovaniya sebestoimosti produktsii pri obosnovanii upravlencheskikh reshenii [Issues of applying the modern cost accounting methods to support management decisions]. Vestnik Ural'skogo federal'nogo universiteta = Bulletin of Ural Federal University, 2011, no. 6, pp. 75-78.
16. Kireeva N.V. Upravlenie zatratami promyshlennogo predpriyatiya: teoriya, metodologiya, praktika [Cost management of industrial enterprises: theory, methodology, practice]. Moscow, Ekonomika Publ., 2013, 140 p.
17. Kireeva N.V., Baev I.A. Razdelenie zatrat na postoyannye i peremennye v modeli CVP: teoreticheskie i metodologicheskie problemy [The separation of fixed and variable costs under the CVP model: theoretical and methodological issues]. Vestnik Ural'skogo federal'nogo universiteta = Bulletin of Ural Federal University, 2012, no. 5, pp. 4-15.
18. Chetyrkin E.M. Finansovyi analiz proizvodstvennykh investitsii [Financial analysis of productive investment]. Moscow, Delo Publ., 1998, 302 p.
19. Yanchenko G.A. Analiz povedeniya izderzhek predpriyatiya [An enterprise cost behavior analysis]. Aktual'nye voprosy bukhgalterskogo ucheta i nalogooblozheniya = Topical Issues of Accounting and Taxation, 2004, no. 17, pp. 35-40.
20. Fatkhutdinov R.A. Konkurentosposobnost' organizatsii v usloviyakh krizisa: ekonomika, marketing, menedzhment [Competitiveness of organizations under crisis: economy, marketing, management]. Moscow, Marketing Publ., 2002, 892 p.
