CC BY
101УПРАВЛЕНЧЕСКИМ УЧЕТ И АНАЛИЗ В ОБЕСПЕЧЕНИИ УСТОЙЧИВОГО РАЗВИТИЯ ПРЕДПРИЯТИЙ
Н.В. МАЛИНОВСКАЯ,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и статистики Российский университет дружбы народов
В последние годы на российских предприятиях все более используется метод калькулирования себестоимости под названием директ-костинг (direct costing), широко применяемый в западной практике. Сущность его заключается в принципиально новом подходе к включению затрат в себестоимость. Для калькулирования себестоимости на основе использования данного метода производственные затраты классифицируются на постоянные и переменные. В расчете себестоимости выпущенной продукции участвуют только переменные производственные затраты. Постоянные затраты в общей сумме признаются в качестве расходов соответствующего отчетного периода. До расчета операционной прибыли формируется показатель маржинальной прибыли компании и лишь затем, уменьшая маржинальную прибыль компании на сумму постоянных затрат, формируется финансовый результат. Преимуществом метода калькулирования себестоимости по переменным затратам является то, что в нем нет произвольности в распределении по видам продукции постоянных общепроизводственных затрат. Постоянные общепроизводственные расходы, также как и коммерческие, и административные расходы, рассматриваются как затраты периода и сразу относятся в отчет о прибылях и убытках на финансовый результат периода. Упрощается процесс оценки незавершенного производства, остатков готовой продукции на складах.
Однако применение данного метода на практике не всегда дает желаемый результат.
Проблемой, которая возникает в практике использования метода «директ-костинг», является разграничение затрат на постоянные и переменные.
Как известно, переменные затраты (прямые затраты на сырье, материалы, комплектующие, прямые затраты на оплату труда производственных рабочих, а также транспортные, торгово-комисси-онные расходы и др.) изменяются пропорционально объему производства или продаж, а рассчитанные на
единицу продукции (удельные переменные затраты) представляют собой постоянную величину.
Постоянные затраты (расходы на аренду помещений; заработная плата административного персонала; амортизация основных средств, при условии, что она начисляется линейным способом, способом уменьшаемого остатка или по сумме чисел лет срока полезного использования, расходы на поддержание оборудования в рабочем состоянии и др.) не изменяются при изменении уровня деловой активности. Но рассчитанные на единицу продукции (удельные постоянные затраты) уменьшаются при увеличении объема производства или продаж.
Однако в структуре затрат каждого предприятия по отношению к объему производства или продаж кроме постоянных и переменных есть некоторые виды затрат, которые невозможно однозначно определить как переменные или постоянные. Эти затраты имеют одновременно постоянные и переменные составляющие. Например, расходы на содержание склада:
• постоянная составляющая — аренда складских помещений и коммунальные услуги;
• переменная составляющая — затраты на хранение и перемещение товарно-материальных запасов. Поэтому в управленческом учете следует выделять дополнительно еще две группы затрат: условно-переменные и условно-постоянные.
Условно-переменные затраты (расходы на оплату труда вспомогательного персонала, расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования и т. п.) меняются по отношению к объему производства или продаж, но не так быстро и, возможно, нелинейно, в отличие от переменных затрат.
Условно-постоянные затраты (расходы на исследования и разработки, расходы на рекламу и продвижение продукции), как правило, зависят от принятого руководителем решения, а не от уровня деловой активности компании.
Процесс разделения условно-переменных и условно-постоянных затрат на постоянные и переменные достаточно трудоемок, требует не только эмпирического подхода, но и применения математических методов, например, метода линейной регрессии, метода минимакса. Но самое главное, и что наиболее часто игнорируется на практике, — это непонимание того, что деление затрат по их динамике актуально лишь в релевантном диапазоне объема выпуска и времени. За пределами релевантного диапазона объема выпуска и времени поведение затрат может быть иным.
Релевантный уровень — это уровень деловой активности, внутри которого можно с определенной долей уверенности судить об уровне активности, с которым компания предполагает работать. В качестве показателей деловой активности в зависимости от отраслевой специфики могут использоваться: натуральные — производство (реализация) продукции в штуках, тоннах и т. д.; трудовые — технологическая трудоемкость производства изделий; стоимостные — объем производства (реализации) в нормативных (отпускных) ценах; относительные — процент использования производственной мощности и др.
В пределах релевантного уровня многие нелинейные затраты могут быть оценены как линейные. И, таким образом, эти оценочные затраты можно интерпретировать как часть переменных затрат с линейной зависимостью.
За пределами определенного объема производства удельные переменные затраты могут измениться. Так, например, при снижении объема производства компания может потерять право на дополнительные оптовые скидки на закупаемые материалы, что приведет к росту удельных прямых материальных затрат и росту переменных затрат вместо их снижения. Рост объема выпуска свыше определенного объема может привести к необходимости закупок сырья и материалов у других поставщиков по более высоким ценам, доплат за сверхурочные работы основным производственным рабочим. В результате удельные переменные затраты возрастут.
Постоянные затраты остаются неизменными также только внутри релевантного уровня деловой активности. Но если рассматривать длительный период, то все затраты имеют тенденцию к изменениям. Изменение производственных мощностей, оборудования, трудовых ресурсов и других производственных факторов приводит к увеличению или уменьшению постоянных затрат. Следовательно, затраты являются постоянными только внутри ограниченного периода времени. За пределами релевантного уровня постоянные затраты также меняются.
Таким образом, выход за границы определенно-
го диапазона объема производства или определенные временные рамки требуют переклассификации затрат на переменные и постоянные, уточнения уровня удельных переменных и постоянных затрат. Непринятие данных мер может привести к тому, что полученная информация будет не только не пригодна для принятия эффективных управленческих решений, но и введет в заблуждение.
Использование метода калькулирования себестоимости по переменным затратам требует и иного формата отчета о прибылях и убытках, составляемого для внутренних управленческих целей компании, в котором сначала все переменные затраты соотносятся с выручкой, определяется маржинальная прибыль, а затем путем вычитания из маржинальной прибыли постоянных расходов определяется операционная прибыль.
Форма отчета о прибылях и убытках может иметь следующий вид.
Отчет о прибылях и убытках при калькулировании
себестоимости по переменным затратам
Выручка от реализации 800 000 руб.
Переменная часть
себестоимости готовой
продукции 385 614 руб.
Изменение остатков
готовой продукции (36 514 руб.)
Переменные
коммерческие расходы 56 000 руб. Переменные расходы всего (405 100 руб.)
Маржинальная прибыль 394 900 руб.
Постоянные общепроизводственные расходы 68 600 руб. Постоянные коммерческие расходы 54 300 руб. Постоянные административные расходы 112 000 руб. Постоянные расходы всего (234 900 руб.) Операционная прибыль 160 000 руб.
При необходимости, в зависимости от потребности компании в информации для анализа и управления, можно, например, детализировать переменную часть себестоимости готовой продукции по видам затрат: переменные материальные затраты, переменные затраты на оплату труда, переменные производственные расходы. Повысить информативность отчета о прибылях и убытках можно, детализировав его показатели в разрезе видов продукции или структурных подразделений.
Необходимо отметить, что форма бюджетного отчета о прибылях и убытках, являющегося одной из важных составляющих финансовой части мастер-бюджета, должна включать аналогичные показатели. Это позволит без дополнительных усилий выявить
по каждой статье расхождения между бюджетными и фактическими показателями или установленными целевыми показателями компании.
Группировка затрат на постоянные и переменные используется не только при калькулировании по переменным затратам, но и при анализе безубыточности продаж (анализе соотношения «затраты — объем — прибыль» — CVP-анализе (Cost/Volume/Profit Analysis). Анализ безубыточности позволяет определить точку безубыточности продаж, маржинальный доход, запас финансовой прочности, операционный рычаг (леверидж) и его эффект, необходимые для принятия менеджментом компании различных оперативных управленческих решений, касающихся, например, цены реализации товаров, планирования объема продаж, определения наиболее оптимального ассортимента выпускаемой продукции, анализа прибыльности каждого вида продукции, прогнозирования прибыли, управления переменными производственными затратами, оценки риска в деятельности компании. Кроме того, CVP-анализ показывает, как важно понимать поведение затрат для оценки последствий тех или иных управленческих решений.
Однако на практике при применении анализа безубыточности порой забывают об ограничениях, которым подвержена эта методика. Если принципиальные ограничения и допущения не будут учтены, существует вероятность того, что в результате использования полученной информации будут допущены серьезные ошибки и сделаны неправильные выводы.
Основные допущения и ограничения, которые необходимо учесть для получения корректной информации, следующие:
• поведение общих затрат и выручки жестко определено и линейно в пределах релевантного уровня;
• постоянные затраты не изменяются вместе с изменениями объема производства в пределах релевантного уровня;
• переменные затраты прямо пропорциональны объему в пределах релевантного уровня;
• переменные затраты на единицу продукции (удельные переменные затраты) являются постоянными;
Список литературы
• цена реализации единицы продукции не меняется;
• цены на материалы и услуги, используемые в производстве, не меняются;
• производительность труда не меняется;
• отсутствуют структурные сдвиги;
• объем производства является единственным фактором, влияющим на изменение затрат и доходов предприятия;
• объем продаж равен объему производства или изменения начальных и конечных запасов в итоге незначительны (влияние изменения величины запасов на СУР-анализ зависит от того, какой метод оценки запасов применяется);
• ассортимент продукции на предприятии, где производится ряд различных товаров или оказывается несколько видов услуг, является неизменным. Переменные затраты и продажная цена на единицу продукции, используемые при анализе, представляют собой средневзвешенный показатель затрат на различные единицы продукции и цен на соответствующие товары и услуги.
В настоящее время применение СУР-анализа затрудняется из-за ухудшения экономической ситуации, повышения уровня инфляции, вследствие чего очень трудно выдержать вышеуказанные ограничения. Так, например, цена реализации единицы готовой продукции и цены на материалы и услуги, используемые в производстве, меняются довольно часто, поэтому сложно определить область релевантности. Достаточно сложно выполнить требование к неизменности уровня запасов, так как уровень запасов сырья и материалов зависит от периодичности и точности поставок, что часто невыполнимо из-за проблем с поставщиками. Запасы готовой продукции необходимо увеличивать или уменьшать из-за нестабильности спроса. Объем производства не является единственным фактором, влияющим на изменения затрат и доходов предприятия; и т. д. Поэтому результаты, полученные с помощью СУР-анализа, необходимо достаточно часто корректировать.
Правильное использование методики СУР-анализа и полное понимание ее действия позволят руководству компании принять экономически взвешенные управленческие решения.
1. Анализ хозяйственной деятельности в промышленности: Учеб. / Н. А. Русак, В. И. Стражев и др. — М.: Высш. шк., 1998.
2. Волкова О. Н. Управленческий учет: Учеб. — М.: ТК Велби, изд-во Проспект, 2006.
3. Методические рекомендации по организации и ведению управленческого учета. Утв. Экспертно-консультативным советом по вопросам управленческого учета при Минэкономразвития России. Протокол заседания от 22.04.2002. № 4.
4. Управление затратами. Метод. рекомендации. — Мин-во эконом. развития и торговли и рабочая группа проекта «Реформа системы бухгалтерского учета в РФ». — М., 2005.
5. Шеремет А. Д. Комплексный анализ хозяйственной деятельности: Учеб. для вузов. — М.: ИНФРА-М, 2008.
