CC BY
15
Бухгалтерский учет в бюджетных Accounting in Budgetary
и некоммерческих организациях 19 (2017) 13-19 and Non-Profit Organizations
ISSN 2311-9411 (Online) Налоги и налогообложение
ISSN 2079-6714 (Print)
КРИТИЧЕСКАЯ ОЦЕНКА ОТДЕЛЬНЫХ ДЕЙСТВУЮЩИХ ПОЛОЖЕНИЙ ПО ВЗИМАНИЮ НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ И СТРАХОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ
Виктор Григорьевич ГЕТЬМАН
доктор экономических наук, профессор департамента учета, анализа и аудита, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва, Российская Федерация
История статьи:
Принята 13.09.2017 Одобрена 29.09.2017
Ключевые слова:
налог на доходы физических лиц, налоговый резидент РФ, налоговые ставки, страховые взносы
Аннотация
В статье рассмотрены и критически оценены действующие положения в области обложения налогом на доходы физических лиц. Проанализированы различия, порождаемые их налоговым статусом. Предложены варианты измений требований, предъявляемых к физическим лицам, выступающим в качестве налоговых резидентов Российской Федерации. В частности, обоснована целесообразность повышения установленных для них временных лаг на пребывание в России, позволяющие им получать такой статус. Даны рекомендации по пересмотру действующих положений по начислению страховых взносов на отдельные виды вознаграждений работникам.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2017
Как известно, ставка налога на доходы физических лиц (НДФЛ) зависит прежде всего от налогового статуса физического лица. В частности, для налоговых резидентов Российской Федерации она установлена, как правило, на уровне 13%, а для работников, не являющихся налоговыми резидентами РФ, последняя равна 30% в отношении всех доходов, получаемых ими, за исключением некоторых, перечисленных в п. 3 ст. 224 Налогового кодекса Российской Федерации.
Отметим, что их перечень является закрытым и включает в себя доходы, получаемые этими лицами:
- в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 15%;
- от осуществления трудовой деятельности, указанной в ст. 227.1 настоящего Кодекса, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 13%;
- от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации», в отношении которых
налоговая ставка устанавливается в размере 13%;
- от осуществления трудовой деятельности участниками Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в Российскую Федерацию соотечественников, проживающих за рубежом, а также членов их семей, совместно переселившихся на постоянное место жительства в Российскую Федерацию, в отношении к о т о р ы х н а л о г о в а я с т а в к а устанавливается в размере 13%;
- от исполнения трудовых обязанностей членами экипажа судов, плавающих под Государственным флагом Российской Федерации, в отношении которых налоговая ставка установлена в размере 13%;
- от осуществления трудовой деятельности иностранными гражданами или лицами без гражданства, признанными беженцами или получившими временное убежище на территории Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом «О беженцах», в отношении которых налоговая ставка установлена в размере 13%.
В Налоговом кодексе Российской
Федерации указаны и обязательные
требования, предъявляемые к физическим лицам, выступающим в качестве налогового резидента РФ. Таковыми признаются «физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы территории Российской Федерации для краткосрочного (менее 6 мес.) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья» (п. 2 ст. 207 Налогового кодекса Российской Федерации). Из этого общего правила имеется одно исключение, в соответствии с которым «независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами Российской Федерации признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов м е с т н о г о с а м о у п р а в л е н и я , командированные на работу за пределы Российской Федерации» (п. 3 ст. 207 Нал огов ого кодекса Ро с сийс кой Федерации).
Поскольку налоговая ставка по НДФЛ у налоговых резидентов РФ обычно в два с лишним раза меньше, чем у нерезидентов, то это обстоятельство нередко приводит к возникновению различного рода споров налоговых органов с налогоплательщиками по вопросам, прежде всего связанным с подсчетом фактического времени пребывания физического лица на территории Российской Федерации. Минфину России по вопросам определения статуса физического лица (резиденства) пришлось издать массу служебных писем, разъясняющих этот порядок, о чем свидетельствует Путеводитель по налогам. В них были даны разъяснения ведомства по различным аспектам, связанным прежде всего с определением самого 12-месячного периода, в рамках которого должен
осуществляться подсчет этого временного порога (183 календарных дня), дающего право на получение статуса налогового резидента РФ. В частности, на какую дату следует определять период в 12 мес.; должны или нет эти 12 мес. быть календарными месяцами, а также приходятся ли они на один календарный год или в ряде случаев на два смежных года и т.д. Причем разъяснения Минфина России по этим вопросам не всегда совпадали с решениями по ним отдельных арбитражных судов, и в ряде случаев и с разъяснениями, содержащимися в письмах ФНС России или ее отдельных региональных управлений (по г. Москве и др.). Продолжительное время, вплоть до настоящего, ведутся споры и по отдельным частным вопросам в рассматриваемой области. Среди них и такой: следует ли считать дни приезда в РФ и отъезда из РФ днями фактического пребывания в России этих лиц? Минфин России в своем недавнем служебном письме от 15.02.2017 № 03-04-05/8334 дал положительный ответ, указав следующее: «при определении налогового статуса имеют значение фактические дни нахождения физического лица в Российской Федерации, то есть учитываются все дни, когда физическое лицо находилось на территории Российской Федерации, включая дни приезда и дни отъезда» (дни отъезда и дни приезда). Такую позицию он отстаивал и ранее на протяжении ряда лет в служебных письмах (от 01.12.2010 № 03-04-06/6-283; от 29.12.2010 № 03-04-06/6-324; от 21.03.2011 № 03-04-05/6-157 и др.).
Федеральная налоговая служба Российской Федерации в служебном письме от 04.02.2009 № 3-5-04/097@ по рассматриваемому вопросу высказала аналогичную точку зрения. Однако в Налоговом кодексе Российской Федерации имеется ст. 6.1 (п. 2) «Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах», в которой указано, что «течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения
действия), которым определено его начало». Отдельные арбитражные суды (например, ФАС Центрального округа и др.), ссылаясь на данную статью, указывают, что в рассматриваемый расчет следует включать лишь день отъезда физического лица из России, а день его въезда - нельзя. По мнению Минфина России, как отмечалось ранее, оба этих дня должны в него входить. Причем в качестве аргумента (см. письмо Минфина России от 21.03.2011) указано, что при определении наличия у физического лица статуса налогового резидента якобы не требуется соблюдения положений ст. 6.1 Налогового кодекса Российской Федерации. Однако это довольно сомнительный
аргумент, поскольку в самом Налоговом кодексе Российской Федерации п о д о б н о го исключения из общего правила нет. Поэтому во избежание разночтений в содержании правовых норм, имеющихся в Налоговом кодексе Российской Федерации на этот счет, необходимо внести в него соответствующие коррективы.
Но дело не только и даже не столько в них. Гораздо важнее критически оценить сам установленный временной порог в количестве 183 календарных дней для признания за физическим лицом статуса налогового резидента РФ. Проведенные нами исследования, показывают, что его надо повысить до 300 календарных дней. Такой подход продиктован интересами дела. Он позволяет решить ряд проблем.
Во-первых, с его реализацией появится дополнительный источник доходов для бюджета, что в нынешних сложных экономических условиях было бы весьма кстати.
Во-вторых, он внес бы определенный вклад в решение такой важной для России проблемы, как устранение неоправданного экономического неравенства среди ее граждан, поскольку эта мера затронет в первую очередь весьма состоятельных людей.
В-третьих, будет в определенной мере побуждать олигархов и других владельцев капитала вести более «оседлый» образ жизни в России (а не за границей) и активнее заниматься решением многих социально-экономических проблем, накопившихся в нашей стране.
Мы отдаем себе отчет в том, что у нашего предложения найдутся оппоненты, прежде всего среди лиц, придерживающихся либеральных взглядов. Они несомненно в качестве аргумента будут ссылаться на то, что в законодательстве ряда стран для определения статуса физического лица как налогового резидента рассматриваемый временной лаг составляет 6 мес. Однако -это слабый аргумент, поскольку данное требование не является обязательным для нашей страны и не выступает в качестве «истины в последней инстанции».
Проведенные нами исследования показали, что в совершенствовании нуждаются и другие действующие положения, связанные с доходами физических лиц.
В частности, на практике встречается немало спорных ситуаций, касающихся порядка начисления страховых взносов на отдельные виды вознаграждений работникам. Одним из таковых на протяжении многих лет являлся вопрос, должны ли компании начислять страховые взносы на вознаграждения членам совета директоров? На этот счет имеются две точки зрения, причем диаметрально противоположные. Одна из них заключается в том, что вознаграждения членам совета директоров (как и членам ревизионных комиссий) акционерного общества, выплачиваемые по решению общего собрания акционеров, не облагаются страховыми взносами. Такую позицию ранее на протяжении ряда лет занимало Министерство труда и социальной защиты Российской Федерации. В частности, в его письме от 07.05.2015 № 17-3/В-234 отмечалось следующее: «В том случае, если члены совета директоров состоят в трудовых отношениях с обществом и осуществляют руководство
текущей деятельностью общества (генеральный директор, главный бухгалтер и т.д.), то трудовым договором предусматриваются только выплаты за выполнение данными лицами работы по соответствующим должностям
согласно штатному расписанию. Обязанности работодателя
выплачивать ф изическому лицу вознаграждения как члену совета д ир е ктор ов тр удов ой д огов ор предусматривать не может. Поэтому для целей исчисления страховых взносов следует разграничивать указанные в ы п л аты » . И д ал е е « п о с коль к у вознаграждения членам совета директоров производятся на основании решения общего собрания акционеров общества, а не в соответствии с трудовыми договорами или гражданско-правовыми договорами, предметом которых является выполнение работ, оказания услуг, то ... такие вознаграждения не облагаются страховыми взносами». Аналогичную точку зрения Минтруд России изложил и в своих предыдущих письмах (от 02.04.2015 № 17-4/В-163, от 02.09.2014 № 17-3/В-415), как и в последующем (см. письмо от 11.04.2016 № 17-3/В-147).
В то же время, как отмечалось ранее, по рассматриваемому вопросу имелась и другая точка зрения, в соответствии с которой вознаграждения членам совета директоров (как и членам ревкомиссии) АО, выплачиваемые по решению общего собрания акционеров, должны облагаться страховыми взносами. Такая позиция находила свое отражение в постановлениях ряда Арбитражных судов (Уральского округа, Дальневосточного округа и др.) по делам подобного рода.
Однако отметим, что арбитражные суды некоторых других округов выносили в своих постановлениях противоположные решения по аналогичным делам, то есть не в пользу АО. В результате некоторые из таких АО обращались в вышестоящие с у д е б н ы е о р г а н ы , в п л о т ь д о Конституционного суда Российской
Федерации. Среди них ОАО «Корфовский каменный карьер» и АО «Авиационные редукторы и трансмиссии - Пермские моторы». В своих определениях от 06.06.2016 (№ 1169-о; № 1170-о) Конституционный Суд РФ (в отличие от Минтруда России) указал, что «действующее правовое регулирование предполагает отнесение вознаграждения, производимого членам совета директоров и ревизионной комиссии общества в связи с выполнением возложенных на них обязанностей по управлению и контролю за деятельностью общества, к объекту обложения стр аховыми взно сами, независимо от того, содержится ли условие о выплате данного вознаграждения в договоре, заключенном между членом соответствующего органа и обществом и позволяет считать такие выплаты осуществляемыми в рамках гражданско-правовых договоров, поскольку в противном случае правовой режим обложения страховыми взносами для одной и той же выплаты будет становиться в зависимость от формального, не связанного с ее правовой природой, критерия (наличие или отсутствие условия о ней в договоре), что приводило бы к нарушению конституционного принципа равенства». И далее: «оспариваемое законоположение (о том, что надо начислять страховые платежи на рассматриваемые вознаграждения - замечание автора) является одним из элементов механизма, гарантирующего реализацию гражданами права на социальное обеспечение, в том числе медицинскую помощь, направлено на обеспечение нормального функционирования финансовой системы обязательного социального страхования и само по себе не может расцениваться как нарушающее конституционные предписания и права заявителя».
После появления Определений КС РФ (№ 1169-о; № 1170-о) арбитражные суды округов стали руководствоваться в своей деятельности по данным вопросам положениями, указанными в них.
С позицией КС РФ согласился и ПФР (см. письмо от 19.08.2016 № НП-30-26/11748). Учитывая сложившиеся обстоятельства, и Минтруд России был вынужден поменять свою позицию, которую он отстаивал ранее в течение нескольких лет в данном вопросе. Он опубликовал новое на этот счет письмо от 15.11.2016. № 17-4/В-448 (то есть через 7 мес. после предыдущего), в котором указал, ч то на су ммы пр ичи таю щ ихся вознаграждений членам совета директоров (наблюдательного совета) обществ:
1) следует всегда начислять пенсионные и медицинские страховые взносы;
2) взносы на травматизм надо начислять т о л ь ко в с л у ч а я х , е с л и э т о предусмотрено гражданско-правовым договором;
3) страховые взносы по нетрудоспособности и материнству начислять не следует.
Заметим, что эти установки не в полной мере совпадают с теми, что содержатся в Определениях КС РФ от 06.06.2016. В последних речь идет о страховых взносах в ПФ РФ, ФСС РФ, ФФОМС. В них нет указаний на то, что не следует начислять вз н о с ы п о р а с с м а т р и в а е м ы м вознаграждениям в ФСС РФ.
Отсутствуют также какие-либо запреты по вопросам начисления страховых взносов на травматизм (например, уплачивать только в ситуациях, когда это предусмотрено гражданско-правовым договором). Все это потенциально создает почву для возникновения споров и судебных тяжб между экономическими субъектами и налоговыми органами. В интересах дела целесообразно было бы устранить указанные различия между ними, взяв, естественно, за основу Определения КС РФ по рассматриваемому вопросу. Сейчас же единый подход в этих документах наблюдается лишь в отношении порядка начисления страховых взносов в ПФ РФ и ФФОМС.
Критической оценки заслуживает еще одна новелла, появившаяся в последнее время. С 01.01.2017 вступил в силу Федеральный закон от 03.07.2016 № 243-ФЗ, которым был внесен ряд изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации. Он дополнен положениями, касающимися порядка взимания страховых взносов (кроме взносов на травматизм), поскольку эти функции переданы, как известно, налоговым органам от ФСС. В Налоговый кодекс Российской Федерации пришлось в этой связи вносить ряд дополнений. Так, в нем появился раздел XI «Страховые взносы в Российской Федерации», в котором в основном сохранены ранее действовавшие в этой области положения. Вместе с тем в нем (как и в некоторых других статьях Налогового кодекса Российской Федерации) появился ряд новшеств в рассматриваемой сфере. Среди них те, что касаются вопросов представления экономическими субъектами отчетности по страховым взносам (кроме взносов на травматизм). Ранее она направлялась в ФСС и ПФР. С отчетных периодов, начавшихся с 01.01.2017, она должна представляться в налоговый орган. Изменен и срок ее подачи. Теперь ее они обязаны представлять не позже 30 числа месяца, следующего за отчетным периодом, в качестве которого выступает соответствующий квартал года. До этого действовали иные правила. Причем одни сроки были установлены для отчетности, подаваемой в электронном виде, другие -на бумажном носителе. Так, например, для формы 4-ФСС они были установлены, соответственно, не позже 25 и 20 числа месяца, следующего за отчетным кварталом. А для формы РСВ-1 , соответственно, не позже 20 и 15 числа второго месяца, следующего за отчетным периодом (то есть кварталом). Трудно понять, почему компании, представлявшие эту отчетность на бумажном носителе, должны в отличие от тех, кто направлял ее в электронном виде, сдавать ее на 5 дней раньше? Можно лишь предполагать, что авторы такого подхода руководствовались стремлением создать дополнительные
стимулы у экономических субъектов к или бумажный вариант подачи данной
переходу на электронный документооборот отчетности? С практической точки зрения,
в рассматриваемой области. Однако если заметим, подобный подход наиболее
это так, то почему о данном стимуле забыли приемлем, поскольку он соответствует
авторы 243-ФЗ? Или он не оправдал себя, запросам экономических субъектов,
либо уже все субъекты применяют базирующихся на их возможностях и
электронный вариант представления пожеланиях. Его, на наш взгляд,
рассматриваемой отчетности? Или авторы целесообразно было бы законодательно
243-ФЗ сочли целесообразным закрепить в Налоговом кодексе Российской
предоставить право экономическим Федерации. субъектам самим выбирать электронный
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. Письмо Минфина России от 01.12.2010 № 03-04-06/6-283.
4. Письмо Минфина России от 29.12.2010 № 03-04-06/6-324.
5. Письмо Минфина России от 21.03.2011 № 03-04-05/6-157.
6. Письмо Минфина России от 15.02.2017 № 03-04-05/8334.
7. Письмо ФНС России от 04.02.2009 № 3-5-04/097.
8. Письмо Министерства труда и социальной защиты Российской Федерации от 02.04.2015 № 17-4/В-163.
9. Письмо Министерства труда и социальной защиты Российской Федерации от 07.05.2015 № 17-3/В-234.
10. Письмо Министерства труда и социальной защиты Российской Федерации от 02.09.2014 № 17-3/В-415.
11. Письмо Министерства труда и социальной защиты Российской Федерации от 11.04.2016 № 17-3/В-147.
12. Письмо Министерства труда и социальной защиты Российской Федерации от 15.11.2016 № 17-4/В-448.
13. Гетьман В.Г. Развитие нормативно-правовых основ по учету отдельных видов расчетов // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2017. № 1. С. 37-42.
14. Гетьман В.Г. Учет расчетов по налогам и сборам и их совершенствование // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2017. № 5. С. 27-28.
15. Гетьман В.Г. Резервы совершенствования правовой и нормативной базы
в области оплаты труда и социальных выплат // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2017. № 6. С. 28-32.
16. Гетьман В.Г. Совершенствование нормативно-правовой базы налогового
и бухгалтерского учета в коммерческих организациях // Все для бухгалтера. 2017. № 1.
17. Гетьман В.Г. Совершенствование отдельных положений по налогообложению экономических субъектов // Бухгалтер и закон. 2017. № 2. С. 46-49.
18. Гетьман В.Г. Назревшие вопросы совершенствования учета расчетов // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2016. № 8. С. 42-45.
19. Гетьман В.Г. Проблемы совершенствования учета налогооблагаемой базы // Бухгалтер и закон. 2016. № 3. С. 39-43.
20. Фисенко А.И., Кулешова Е.А. Состояние и проблемы развития морских портов и формирования их грузовой базы в южной зоне Дальнего Востока России // Современные проблемы науки и образования. 2013. № 6. С. 427-434.
С. 17-20.
