CC BY
161
УДК 35.08
Мартиросова Л.Э. Студентка, ЮРИУ РАНХ и ГС при Президенте Российской Федерации
Martirosova L.E. of South-Russian Institute-branch of the Russian Academy of national economy and state service under the President of the Russian Federation
ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ИНОСТРАННЫХ
ГРАЖДАН
THE FEATURES OF TAXATION OF FOREIGN CITIZENS
В статье анализируются аспекты налогообложения иностранных граждан. В частности мною рассмотрены вопросы налогообложения нерезидентов, а также такой категории, как высококвалифицированные специалисты. Делаются выводы об особенностях статуса данных категорий иностранных граждан, нормативно-правовой базы и специфике регулирования налогообложения, определении налоговых ставок в отношении вышеперечисленных лиц.
Ключевые слова и словосочетания: иностранный гражданин; нерезидент; высококвалифицированный специалист; налогообложение; налоговая ставка.
The article analyses the aspects of the taxation of foreign nationals. In particular, I have considered the issues of taxation of non-residents, as well as such categories as highly qualified specialists. Conclusions are made about the special status of these categories of foreign nationals, the legal framework and the specific regulation of taxation and determination of tax rates in relation to the above persons.
Key words and phrases: foreign citizen; non-resident; highly skilled; taxation; tax rate.
Многие налогоплательщики используют в предпринимательской деятельности труд иностранцев. Согласно законодательству, организации и предприниматели вправе принять на работу гражданина другой страны при наличии обязательных документов: разрешения на привлечение и использование иностранных работников у организации; разрешения на работу у работника. Эти документы выдаются территориальными органами Федеральной миграционной службы России в пределах квот, установленных Правительством РФ. При этом нужно учитывать, что получение разрешения на привлечение иностранных работников не потребуется, если иностранец - гражданин страны, с которой у России установлен безвизовый режим (например, Таджикистан, Киргизия, Молдова и др.).
В соответствии с действующим в настоящее время налоговым законодательством иностранные граждане, работающие в Российской Федерации, являются плательщиками налога на доходы физических лиц. Налог на доходы физических лиц является важной составляющей доходной части российского бюджета [1, С.54]. До введения в действие Закона № 86-ФЗ было установлено такое правило: к доходам от работы по найму для лиц, являющихся резидентами Российской Федерации, применяется ставка в размере 13%, а в отношении доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, - 30%. [2] Получается, чтобы определить, по какой ставке удерживался налог с иностранных физических лиц, нужно было установить, является ли иностранное лицо налоговым резидентом Российской Федерации, которым признавалось физическое лицо, фактически находящееся на территории страны не менее 183 дней в календарном году.
19 мая 2010 г. был принят Федеральный закон № 86-ФЗ "О внесении
изменений в Федеральный закон "О правовом положении иностранных
68
граждан в Российской Федерации" и отдельные законодательные акты Российской Федерации". Непосредственно была введена новая категория трудовых мигрантов - высококвалифицированные специалисты. Высококвалифицированным специалистом признается иностранный гражданин, имеющий опыт работы, навыки или достижения в конкретной области деятельности. Также важным является получение им заработной платы (вознаграждения) не менее 2 млн. руб. Но, есть исключение, которое выражается в том, что для научных работников и преподавателей вузов, национальных исследовательских центров, государственных научных центров- доход должен быть не менее 1 млн. руб., для работников, участвующих в реализации проекта "Сколково", - размер заработной платы не имеет значения. Для организаций-резидентов промышленно-производственных, туристско-рекреационных иностранные специалисты будут считаться высококвалифицированными, если их годовая заработная плата составляет не менее 1 млн. руб. [3]
Разрешение на работу данному лицу выдается на срок действия трудового договора, но не более чем на три года, принять таких работников на работу вправе российские коммерческие компании, научные организации, образовательные учреждения и учреждения здравоохранения, а также филиалы иностранных юридических лиц, но только в том случае, если их в течение двух лет не штрафовали за незаконное привлечение к трудовой деятельности иностранцев.
Установлен и особый порядок налогообложения высококвалифицированных специалистов. Ставка НДФЛ в соответствии с п. 3 ст. 224 НК РФ в отношении заработной платы от осуществления трудовой деятельность составляет 13% независимо от их налогового статуса (резидент или нерезидент РФ). Следует отметить, что все остальные виды доходов высококвалифицированных специалистов -нерезидентов облагаются по ставке 30%. [4]
Для того, чтобы избежать двойное налогообложение, статья 7
69
Налогового Кодекса закрепляет, что, если международным договором Российской Федерации, который содержит положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем закрепленные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации [5, С.52]. На мой взгляд, если налог взимается с иностранных и с национальных лиц при тех же обстоятельствах, он должен иметь одинаковую форму, которая будет отражена как в отношении налоговой базы, так и метода его оценки, ставка должна быть одинаковая.
В отношении доходов высококвалифицированных специалистов российский работодатель является налоговым агентом. В соответствии с п. 1 и абз. 4 п. 3 ст. 224 НК РФ НДФЛ с доходов от трудовой деятельности высококвалифицированного специалиста должен быть удержан по ставке 13% независимо от того, является такой работник налоговым резидентом или нет. Согласно разъяснениям доходом от трудовой деятельности в данном случае является заработная плата (вознаграждение) иностранного работника. Часто работодатель осуществляет высококвалифицированным специалистам такие выплаты, как: ежемесячная компенсация затрат на аренду жилья; доплата к ежегодному оплачиваемому отпуску до оклада; оплата сверхнормативных командировочных расходов и других расходов, неподтвержденных документально; выплата материальной помощи, единовременных премий и подарков; ежемесячная компенсация расходов на питание и др. [6]
По мнению Минфина России, изложенному в Письмах от 08.06.2012 г. № 03-04-06/6-158 и от 13.06.2012 г. N 03-04-06/6-168 подобные выплаты высококвалифицированному специалисту, не признаваемому налоговым резидентом РФ, подлежат обложению НДФЛ по ставке 30 %. В целях налогообложения доходов специалиста по ставке 13 % трудовая деятельность может осуществляться, в том числе и по гражданско-
правовому договору. Уменьшить сумму НДФЛ на налоговые вычеты можно только после того, как иностранный специалист станет налоговым резидентом Российской Федерации. [7]
Если высококвалифицированный иностранный специалист имеет двойное гражданство (российское и иностранное) и не является налоговым резидентом РФ, к его доходам применяется ставка 30%.
Взносы на обязательное медицинское страхование начислять и уплачивать с выплат таким лицам не нужно, ведь высококвалифицированные специалисты из числа застрахованных лиц исключены законом. [8] Они должны иметь полис добровольного медицинского страхования, действующий на территории РФ. Начисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на выплаты высококвалифицированным специалистам зависит от статуса физического лица. Если специалист является постоянно проживающим в РФ, то он является застрахованным в целях обязательного пенсионного страхования и на выплаты ему нужно начислять страховые взносы в общеустановленном порядке. [9]
В отношении высококвалифицированных специалистов, временно проживающих в РФ, страховые взносы также необходимо уплачивать.
Теперь, хотелось бы перейти к особенностям налогообложения нерезидентов. Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы только от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.
Нерезиденты РФ уплачивают налог только с доходов, полученных от источников в Российской Федерации (п. 1 ст. 207, п. 2 ст. 209 НК РФ), если иное не предусмотрено международными соглашениями.
В соответствии с налоговым законодательством, налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12
71
месяцев подряд. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за ее пределы для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.
В Налоговом кодексе отсутствует перечень тех документов, которые имеют доказательственное значение, что физическое лицо пребывало за границей с целью лечения или для получения образования. По мнению Минфина, документами, подтверждающими, в частности, нахождение физического лица за пределами Российской Федерации для обучения, могут являться договоры с образовательными учреждениями, где указывается время прохождения обучения, а также копии паспорта с отметками о пересечении границы. Срок фактического нахождения на территории Российской Федерации исчисляется со следующего дня после календарной даты, являющейся днем прибытия на территорию государства.
Изменение налогового статуса может повлечь изменение налоговой обязанности. Так, если по итогам налогового периода сотрудники организации, которые выполняют работу за пределами Российской Федерации, не признаются налоговыми резидентами РФ, они в соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ не являются плательщиками НДФЛ по доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации. [10] Существует возможность возврата излишне удержанной налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога, если сам налогоплательщик предоставит письменное заявление.
Ставка налога на доходы для нерезидента составляет 30%, между тем доходы от осуществления трудовой деятельности иностранных граждан -нерезидентов РФ облагаются НДФЛ по ставке 13%, если данные работники признаются высококвалифицированными специалистами. Налоговая ставка для нерезидентов в отношении доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, устанавливается в размере 15%; для доходов от осуществления трудовой
72
деятельности участниками Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в Российскую Федерацию соотечественников, проживающих за рубежом, а также членами их семей, совместно переселившимися на постоянное место жительства в Российскую Федерацию, налоговая ставка устанавливается в размере 13%. Как видим, налоговым законодательством предусмотрены определенные льготы в случае особой заинтересованности государства в привлечении иностранного специалиста для работы на территории России.
При выплате организацией дохода нерезиденту в случаях, специально установленных законом, организация является налоговым агентом и должна удерживать НДФЛ (п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ). Налоговыми агентами по отношению к плательщику налога на доходы физических лиц, в частности, являются: российские организации; индивидуальные предприниматели; постоянные представительства иностранных компаний в России.
Нужно обратить внимание на то, что на физических лиц возложена обязанность по самостоятельному исчислению и уплате налога на доходы физических лиц с доходов, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных п. 17.1 ст. 217 Кодекса, когда такие доходы не подлежат налогообложению.
Нерезиденты РФ не пользуются льготой, установленной в п. 17.1 ст. 217 НК РФ, освобождающей от налогообложения доходы, полученные от продажи имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более. Такая льгота предусмотрена только для налоговых резидентов.
Льгота, предусмотренная п. 18.1 ст. 217 НК РФ, где регламентируется , что не подлежат налогообложению доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных
средств, акций, долей, паев, если иное не предусмотрено указанным пунктом, применяются независимо от наличия или отсутствия у налогоплательщика статуса налогового резидента РФ.
Так, согласно п. 1 ст. 13 "Доходы от капитала" Конвенции между Правительством РФ и Правительством Королевства Испания об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал, доходы, получаемые резидентом Испании от отчуждения недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации, могут облагаться налогом в Российской Федерации [11, С.16].
Кроме того, нерезиденты при уплате в России налога на доходы не вправе пользоваться налоговыми вычетами (стандартными, социальными, имущественными и профессиональными).
Вместо использования права на получение имущественного налогового вычета при продаже имущества налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, которые связаны с получением этих доходов [14, с. 51].
Если по итогам налогового периода сотрудник будет являться налоговым резидентом, то по его доходам от источников в РФ сумму налога, ранее рассчитанную по ставке 30%, следует пересчитать по ставке 13% как с резидента. Если гражданин получил статус налогового резидента в середине года, он может обратиться к налоговому агенту, который до этого удерживал с него налог по ставке 30%, с заявлением о возврате излишне удержанного налога. Какими документами подтвердить нахождение на территории РФ? Даты прибытия на территорию России и отъезда из России устанавливаются по отметкам пограничного контроля в загранпаспорте [12, С. 82]. Если физическое лицо является гражданином иностранного государства, с которым у Российской Федерации существует действующее соглашение о безвизовом режиме, то для целей получения
74
подтверждения за указанный в заявлении период представляются дополнительные документы, подтверждающие фактическое нахождение этого лица на территории Российской Федерации не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Такими документами могут быть, например, справка с места работы в Российской Федерации, копия табеля учета рабочего времени из других организаций, копии договоров возмездного оказания услуг, копии железнодорожных билетов и др.
Если по итогам какого-либо налогового периода физическое лицо не будет являться налоговым резидентом (например, в случае окончательного отъезда из РФ до достижения 183 дней нахождения в РФ в данном календарном году), а налог с доходов все же удерживался исходя из наличия на каждую дату фактического получения дохода (с учетом предшествующего каждой такой дате 12-месячного периода) статуса налогового резидента по ставке 13%, то сумма налога, подлежащая уплате, должна быть пересчитана по ставке 30%. Данная операция осуществляется с начала налогового периода, в котором и произошло изменение налогового статуса.
В соответствии с пп.4 п.8 ст.18 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» работодатель или заказчик работ (услуг), пригласившие иностранного гражданина в Российскую Федерацию в целях осуществления трудовой деятельности либо заключившие с ним трудовой или гражданско-правовой договор на выполнение работ (оказание услуг), обязаны уведомить налоговый орган по месту своего учета о привлечении иностранных работников в течение десяти дней со дня подачи ходатайства о выдаче иностранному гражданину приглашения в соответствующих целях. За неуведомление налогового органа о привлечении к трудовой деятельности в РФ иностранного гражданина или лица без гражданства на основании ч.3 ст.18.15 Кодекса РФ об административных правонарушениях работодатель - юридическое лицо может быть привлечен
75
к административной ответственности в виде штрафа в размере от четырехсот тысяч до восьмисот тысяч рублей либо в виде приостановления деятельности на срок до девяноста суток. На должностных лиц за указанное правонарушение налагается штраф в размере от тридцати пяти тысяч до пятидесяти тысяч рублей, на граждан - в размере от двух тысяч до пяти тысяч рублей. [13]
Таковы основополагающие особенности налогообложения иностранных граждан. Рассмотрев различные аспекты данного вопроса, мною были отражены отличительные особенности налогообложения высококвалифицированных специалистов, в частности, направления мер законодательного урегулирования выше выявленных особенностей. Исследованы вопросы налогообложения нерезидентов, их отличительные и существенные особенности в налогообложении в сравнении с резидентами Российской Федерации. Немаловажную роль, как мною было отмечено, играет международное сотрудничество по вопросу двойного налогообложения иностранных граждан. Считаю необходимым дальнейшее совершенствование нормативно-правового регулирования вопросов налогообложения иностранных граждан, принятие мер, направленных на стимулирование притока высококвалифицированных специалистов, при этом государство должно защищать российских граждан от конкуренции в сфере трудоустройства со стороны иностранной рабочей силы.
Список литературы:
1. Рассыльников И.А. О предмете бюджетного права // Северо - Кавказский юридический вестник. 2008. №1. С. 54.
2. Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть 1) от 31.07.1998 №146 -ФЗ (в ред. от 2 апреля 2014 г.) // Собрание законодательства РФ. 1998. Ст. 3824.
3. Федеральный закон от 25 июля 2002 г. N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации". Собрание законодательства РФ. 2002. № 30. Ст. 3032.
76
4. Письмо Минфина России от 27.07.2010 N 03-04-06/0-160. //СПС КонсультантПлюс.
5. Мирошник С.В. Повышение эффективности налогового законодательства: проблемы и способы их решения // Северо-кавказский юридический вестник. 2012. №1. С. 90-96.
6. Письмо Минфина России от 17.08.2010 г. N 03-04-06/0-181. //СПС КонсультантПлюс.
7. Письмо Минфина России от 26.07.2010 г. N 03-04-08/8-165 //СПС КонсультантПлюс.
8. Федеральный закон от 29.11.2010 г. N 326-ФЗ (в ред. от 28.07.2012 г.) «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. 2010. № 49. Ст. 6422
9. Федеральный закон от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ (в ред. от 28.07.2012 г.) «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. 2001. № 51. Ст. 4832.
10. Письмо Минфина России от 30.01. 2012 г. N 03-04-06/6-15. //СПС КонсультантПлюс.
11. Пантюшов О.В. Вопросы налогообложения доходов нерезидентов // Адвокат. 2013. № 10.
12. Душакова Л.А., Завгородняя Л.В, Административно-правовые процедуры на государственной гражданской службе. Ростов-на-Дону: ЮРИФ РАНХиГС, 2012.
13. Кодекс об административных правонарушениях Российской Федерации от 30.12.2001 №195-ФЗ (в ред. от 5 мая 2014 г.)// Собрание законодательства РФ. 2002. № 1 .
14. Бородина Ю.И. Совершенствование налоговой системы РФ: опыт германии // Государственное и муниципальное управление. Ученые записки СКАГС. 2013. № 4. С. 50-55.
