CC BY
16
Бухгалтерский учет в бюджетных Accounting in Budgetary
и некоммерческих организациях 24 (2017) 33-39 and Non-Profit Organizations
ISSN 2311-9411 (Online) Проблемы. Мнения. Решения
ISSN 2079-6714 (Print)
ОТДЕЛЬНЫЕ АСПЕКТЫ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ УСТАНОВЛЕННОЙ БАЗЫ ДЛЯ РАСЧЕТА СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ
Виктор Григорьевич ГЕТЬМАН
доктор экономических наук, профессор департамента учета, анализа и аудита, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва, Российская Федерация
История статьи:
Получена 25.10.2017 Одобрена 16.12.2017
Ключевые слова:
страховые взносы, заработная плата, другие доходы физических лиц, расходы
организаций на отдельные виды социальных услуг, оказываемых работникам
Аннотация
В статье проанализированы и критически оценены действующие положения по начислению страховых взносов на отдельные виды доходов физических лиц. Вскрыты недостатки, присущие им, обоснованы конкретные предложения, направленные на их устранение. Рекомендовано внести дополнения и изменения в НК РФ в части, касающейся порядка начисления и взимания страховых взносов на оплату труда работников при реорганизации плательщика путем присоединения его к другому экономическому субъекту; на приобретение санаторно-курортных путевок для работников; возмещение отдельным лицам расходов, связанных с разъездным характером их работы; суммы, выплачиваемые командированным лицам, суточных сверх установленных норм.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2017
В настоящее время продолжает оставаться дискуссионным вопрос, касающийся порядка определения базы для начисления страховых взносов на оплату труда работников при реорганизации плательщика путем присоединения его к другому экономическому субъекту. Дело в том, что в соответствии с НК РФ (ст. 421) установлены, как известно, предельные величины для исчисления отдельных видов страховых взносов. В частности, в 2017 г. в расчете на год для каждого работника они, как правило, составляли: на обязательное пенсионное страхование - 876 тыс. руб.; и на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством - 755 тыс. руб. В пределах этих сумм работодатели уплачивают указанные страховые взносы по ставкам в ОПС - 22% и в ОСС - 2,9%, а с сумм, превышающих указанные величины, соответственно 10% и 0%. Споры в деловом сообществе в данном случае ведутся по вопросу, включать или нет в предельные величины суммы рассматриваемых страховых взносов, которые были начислены ранее (с начала календарного года до реорганизации
плательщика путем присоединения его к другому экономическому субъекту)? Отдельные суды, среди которых АС Московского округа (по делу от 29.08.2014. № А-40-140654/13 ООО «Нидан Соки»), в своих постановлениях выносили положительные решения по рассматриваемому вопросу. Они разрешали правопреемнику принимать в расчет суммы страховых выплат, которые начислила присоединенная организация. Другие суды по аналогичным делам выносили противоположные решения, в соответствии с которыми база для исчисления рассматриваемых страховых взносов для работников присоединенного юридического лица должна определяться правопреемником лишь с момента их присоединения. Минфин России в своем письме от 20.06.2017 № 03-15-06/38248 по данному вопросу занял аналогичную позицию. Месяцем позже ФНС России также издала письмо от 07.06.2017 № БС-4-11/10750@, в котором отстаивала такой же подход к рассматриваемой проблеме. В качестве аргумента указывалось, что «база для начисления страховых взносов не является предметом передачи
правопреемнику прав и обязанностей согласно процедуре, предусмотренной Гражданским кодексом РФ». Однако такой довод недостаточно убедителен, поскольку в п. 2 ст. 58 ГК РФ, на который делается ссылка, указано, что «при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица». Из этой правовой нормы вовсе не вытекает, что правопреемник не должен соблюдать обязанность, касающуюся установленной предельной величины базы для исчисления рассматриваемых страховых взносов по р аб отн и кам п р и с ое д и не нн о го юридического лица. К тому же нет каких-либо весомых оснований правовой статус последних приравнивать к статусу лиц, вновь принятых в организацию работников. Они, как правило, в основной своей массе продолжают трудиться на тех же объектах, что были и до присоединения, и нормы оплаты страховых взносов по ним практически остаются без изменений. Все эти обстоятельства свидетельствуют о том, что правопреемнику следует брать в расчет выплаты по рассматриваемым страховым взносам и суммы, которые начислила присоединенная организация работникам с начала отчетного года до момента ее ликвидации путем присоединения. В действующем законодательстве нет четких указаний не принимать их в расчет. Однако в целях избежания споров с контролерами по данному вопросу было бы целесообразно все это прописать в НК РФ в формулировках норм, не допускающих различий в толковании их содержания. Причем, на наш взгляд, они однозначно должны разрешать правопреемнику брать в расчет выплат рассматриваемые страховые взносы и суммы, которые начислила присоединенная организация своим работникам до реорганизации.
Остается по прежнему дискуссионным ряд вопросов, связанных с порядком учета расходов организаций на приобретение санаторно-курортных путевок для своих работников. В частности, это касается
вопросов, надо или нет удерживать НДФЛ с этих сумм, а также начислять или нет по ним страховые взносы?
В последнее время к их числу добавилось и довольно спорное предложение отдельных авторов, рекомендующих рассматриваемые расходы включать в расчеты налога на прибыль организации, относя их на уменьшение его налогооблагаемой суммы. В 2015 г. в Государственную Думу был даже внесен законопроект на эту тему. В нем предлагалось расходы на оплату путевок и других услуг по организации туризма и отдыха, оказываемые работнику предприятия и членам его семьи, учитывать в расчетах налога на прибыль. Причем предусматривался и предел их величины, в рамках которой рекомендовалось снижать базу по налогу на прибыль. А именно: сумма указанных расходов «а также взносы компании по договорам личного страхования работников и договорам оказания медуслуг сотрудникам не должны были превышать 6% от суммы расходов на оплату труда». Данный законопроект, находившийся в Госдуме два года, 12.04.2017 был ею отклонен. Однако через две недели после этого - 27.04.2017 в Госдуму поступил новый законопроект на рассматриваемую тему «О внесении изменений в ст. 255 и 270 ч. 2 Налогового кодекса Российской Федерации». По своему содержанию он несколько отличается от предыдущего законопроекта. Основные его отличия состоят в следующем:
• во-первых, уточнен сам объект (то есть виды путевок и расходы), в отношение которого направлено действие законопроекта. Это расходы, которые оплачивает экономический субъект туроператору или турагенту по договору за предоставленные им туристические и(или) санаторно-курортные путевки по России;
• во-вторых, более полно раскрыт состав оплачиваемых услуг по этим путевкам. А именно: «к услугам туризма и санаторно-курортного лечения относятся
услуги по перевозке от места жительства или работы до места отдыха на территории РФ, а также услуги проживания, включая питание и организацию экскурсий»;
• в-третьих, конкретизировано содержание понятия «член семьи работника». На этот счет в нем записано следующее: «услуги могут быть оказаны работнику, его супруге или супругу, родителям, детям и подопечным в возрасте до 18 лет, детям и бывшим подопечным, обучающимся по очной форме обучения в возрасте до 24 лет. К детям в данном случае относятся и усыновленные дети;
• в-четвертых, изменена предельная величина рассматриваемых расходов, в рамках которой рекомендуется относить их на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Предлагаемая норма выглядит так: «затраты включаются в расходы в фактическом размере, но не более 50 тыс. руб. в год на каждого гражданина из перечисленных лиц».
Анализируя содер жание данного законопроекта, невольно возникает ряд сомнений в отношении его целесообразности и правомерности.
Во-первых, в настоящее время федеральный бюджет и многие региональные являются дефицитными. В случае реализации данного законопроекта возникли бы дополнительные сложности, поскольку он направлен (при прочих равных условиях) на сокращение поступления средств в бюджеты разных уровней в виде налога на прибыль. По данной причине его может постичь судьба предшественника, то есть он будет отклонен Госдумой РФ.
Во-вторых, законопроект и с теоретической т о ч к и з р е н и я н е б е з у п р е ч е н . Рассматриваемые расходы, а вернее часть из них, должны снижать базу по налогу на прибыль лишь в том случае, когда они являются общественно необходимыми. Это прежде всего касается предоставления
санаторно-курортных путевок и то лишь в отдельных случаях. В частности, если работник трудится на вредных производствах, отрицательно влияющих на состояние его здоровья и ему в соответствии с законодательством или трудовым коллективным договором предоставляют санаторно-курортную путевку. Либо в ситуациях, когда работник трудится в регионах с не совсем комфортными условиями для жизни (то есть в тех из них, где установлены коэффициенты доплат к заработной плате) и ему предоставляют санаторно-курортную путевку.
В-третьих, что касается упомянутых ранее членов семьи работника, то расходы на предоставленные им санаторно-курортные путевки по России в определенной мере оправданно относить на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль лишь в тех случаях, если они проживают вместе с работником в регионах с не совсем комфортными условиями для жизни.
В-четвертых, что касается расходов на приобретение туристических путевок, то нет заслуживающих внимания весомых аргументов относить их на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Исключение составляет ситуация, когда работнику и членам его семьи в упомянутых случаях вместо санаторно-курортных путевок (из-за их отсутствия) предоставляют туристические.
В остальных случаях все эти расходы должны покрываться за счет собственных источников средств экономического субъекта (прежде всего прибыли, остающейся в его распоряжении после уплаты налогов) и не затрагивать экономических интересов государства. В обоснование следует привести тот аргумент, что подобного рода льготу работнику и членам его семьи предоставляет предприятие (организация) по своему усмотрению и в ней практически почти «не просматривается» элемент
обязательности с позиций общественной необходимости данных расходов.
На пр ак тике, как отмечал о с ь , продолжаются споры и по вопросу о том, необходимо или нет стоимость путевок на санаторно-курортное лечение работников облагать страховыми взносами. Недавно (30.03.2017) ВС РФ вынес определение (№ 310-КГ-17-2161), которое было принято по делу ПАО «Российские железные дороги» (филиала «Воронежская дирекция материально-технического обеспечения»). Оно касалось выплат предусмотренных коллективным договором компенсаций работникам стоимости санаторно-курортных путевок и требований налоговых органов начислить на них страховые взносы. ВС РФ встал на сторону ПАО «Российские железные дороги». Свою позицию обосновал тем, что оплата стоимости санаторно-курортного лечения «не зависит от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения работы». Данные суммы «не являются стимулирующими или компенсирующими выплатами и не включены в систему оплаты труда». Заметим, что такую позицию ВС РФ занимал и ранее в аналогичных спорах и судебных разбирательствах. В частности, по заявлению ПАО «Российские железные дороги» (филиал «Западно-Сибирская железная дорога») от 25.06.2016 (№ 304-КГ-16-9675) было вынесено определение по сути такое же по содержанию и примерно с теми же доводами в обоснование такой позиции. Однако Минфин России ранее считал и продолжал после появления указанного определения ВС РФ настаивать на том, что стоимость путевок на санаторно-курортное лечение работников должна облагаться страховыми взносами.
Такие разъяснения он дал, к примеру, в служебном письме от 14.02.2017 № 03-1506/8071. В подтверждение он сделал ссылку на то, что в перечне необлагаемых взносами выплат суммы стоимости путевок не поименованы.
Какая же из двух, по сути взаимоисключаю щих позиций по рассматриваемому вопросу, является наиболее обоснованной? Попытаемся подробно разобраться с каждой из них и начнем с той, что отстаивает ВС РФ. В частности, в ситуации, когда согласно коллективному договору предприятие (организация) компенсирует работнику стоимость санаторно-курортных путевок. В этом случае на первый взгляд якобы нет оснований на суммы компенсационных выплат начислять страховые взносы. Причем не только по причинам, указанным в определении ВС РФ (попутно заметим, что они довольно спорные), но еще по одной. А именно, если работник приобрел путевку за собственные средства, источником образования которых была его заработная плата, то на нее уже были начислены страховые взносы в установленном порядке. Кроме того, удержан из нее и подоходный налог. В том случае, когда источник средств у него для покупки путевки был иной (например, дивиденды), то и с этих сумм ранее был удержан установленный налог. Поэтому казалось бы нет оснований повторно начислять страховые взносы. Однако в действительности они имеются, поскольку возвращая работнику деньги, израсходованные им на приобретение путевки, он тем самым получает ее бесплатно в виде премии. А на премии, в том числе и полученные не только «живыми» деньгами, но и «натурой» (в данном случае в виде путевки), как известно, должны начислять страховые взносы и удерживать НДФЛ. Это касается и случаев, когда работнику предприятие (организация) не выдает деньги в виде компенсации за приобретенную им путевку, а предоставляет ее бесплатно. Отдельные оппоненты могут возражать против того, что бесплатно предоставленная санаторно-курортная путевка работнику является одним из видов премий. Однако в таком случае они должны признать ее стоимость как материальную помощь, полученную работником. А на ее суммы, превышающие
4 000 руб. в год, как известно, должны в соответствии с НК РФ (ст. 422, п. 11) начислять страховые взносы.
Исходя из всего изложенного, можно сделать следующие однозначные выводы. Целесообразно в НК РФ внести ряд дополнений и изменений. В частности, четко прописать в нем следующие нормы:
1) предусмотренные в коллективном договоре компенсационные выплаты работникам стоимости санаторно-курортных путевок подлежат обложению НДФЛ и на них следует начислять страховые взносы в общеустановленном порядке;
2) такой же подход должен соблюдаться и в ситуациях, когда работник получает саму рассматриваемую путевку бесплатно, а не компенсационные выплаты за нее;
3) правовой статус расходов экономических субъектов на санаторно-курортные путевки для работников (то есть они являются премией или материальной помощью).
Проведенные нами исследования показали, что имеются по меньшей мере не бесспорные рекомендации Минфина России и по ряду других вопросов по порядку расчета страховых взносов. В частности, Минфин России 14.04.2017 опубликовал служебное письмо № 03-0406/22286, в котором разъяснил свою позицию по отдельным вопросам, связанным с возмещением расходов при разъездной работе. В частности, указал, что «не нужно начислять страховые взносы на расходы, которые связаны со служебными поездками, в размерах, установленных локальными нормативным актами или трудовым договором. В этих документах должно быть указано, что должность сотрудника подразумевает разъездной характер работ».
Ранее Минтруд России в период действия Закона о страховых взносах давал по рассматриваемым вопросам следующие разъяснения: «суммы возмещения расходов сотрудников, понесенных в служебных
поездках не облагаются страховыми взносами, если эти затраты документально подтверждены. Причем суточные, выданные работнику, не облагаются взносами в размере, установленном локальным актом организации». Отметим, что в указанном ранее последнем письме Минфина России нет упоминания о том, что рассматриваемые расходы должны быть документально подтверждены, что на практике может порождать споры между налогоплательщиками и налоговыми органами. Кроме них есть еще один довольно спорный момент, присутствующий уже в каждом из этих писем. Он касается суточных. Страховые взносы по ним, по действующим правилам, не начисляют всегда, даже в ситуациях, когда величина суточных, установленных локальными нормативными актами, превышает их разумные п ределы. Последние желательно установить. Кстати, подобного рода пределы имеются в системе взимания НДФЛ. Его взимают с сумм суточных, превышающих установленный в НК РФ предел, который в расчете на день равен 700 руб., если командировка в пределах России; 2 500 руб. - когда она зарубежная. На суммы выплачиваемых суточных свыше указанных норм вполне оправданно было бы начислять и страховые взносы, поскольку они носят не только компенсационный, но и стимулирующий характер, связанный с трудовыми отношениями работника с экономическим субъектом. В противном случае (то есть если этого не делать, а сейчас именно так и поступают) трудно найти сколько-нибудь весомые аргументы, объясняющие, почему с рассматриваемых сумм суточных НДФЛ обязаны взимать, а начислять по ним страховые взносы - нельзя.
Заметим, что рекомендуемый нами порядок желательно распространить не только на оплату суточных расходов сотрудников, у которых разъездной характер работ, но и на остальных членов компании, направляемых в командировки. Более того, целесообразно изменить порядок отражения в бухгалтерском учете
коммерческих организаций сумм расходов на оплату суточных сверх установленных (упоминавшихся ранее) предельных величин, а также приходящихся на них страховых взносов. Они должны отражаться непосредственно в дебете счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и тем самым погашаться за счет собственных источников средств. В данном случае - части чистой прибыли, остающейся у экономического субъекта после уплаты налога. Это вполне справедливо и логично, поскольку
инициатором подобных выплат является руководство предприятия (организации). В настоящее время без весомых на то причин частично в их покрытии участвует и государство, поскольку они учитываются в составе общехозяйственных (общепроизводственных) и других расходов, а следовательно, в конечном итоге входят в состав себестоимости реализуемой продукции (работ, услуг). Тем самым при прочих равных условиях, ум е н ь ш а ю т с у м м ы п р и б ы л и и причитающегося с нее государству налога.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
4. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
5. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть третья) от 26.11.2001 № 146-ФЗ.
6. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть четвертая) от 18.12.2006 № 230-ФЗ.
7. Письмо Минфина России от 14.04.2017 № 03-04-06/22286.
8. Письмо Минфина России от 14.02.2017 № 03-15-06/8071.
9. Письмо Минфина России от 20.06.2017 № 03-15-06/38248.
10. Письмо ФНС Российской Федерации от 07.06.2017 № БС-4-11/10750@.
11. Проект Федерального закона от 27.04.2017 № 162100-7 «О внесении изменений в статьи 255 и 270 части второй Налогового кодекса Российской Федерации».
12. Определения ВС РФ от 30.03.2017 № 310-КГ-17-2161.
13. Определения ВС РФ от 25.06.2016 № 304-КГ-16-9675.
14. Гетьман В.Г. Развитие нормативно-правовых основ по учету отдельных видов расчетов // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2017. № 1. С. 37-42.
15. Гетьман В.Г. Учет расчетов по налогам и сборам и их совершенствование // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2017. № 5. С. 25-28.
16. Гетьман В.Г. Резервы совершенствования правовой и нормативной базы
в области оплаты труда и социальных выплат // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2017. № 6. С. 28-32.
17. Гетьман В.Г. Усиление ответственности главных бухгалтеров за выполнение служебных обязанностей // Бухгалтер и закон. 2016. № 2. С. 30-33.
18. Гетьман В.Г. О вопросах дальнейшего развития бухгалтерского учета
в коммерческих организациях // Управленческий учет. 2016. № 1. С. 73-78.
19. Гетьман В.Г. Совершенствование учета расходов социального характера
и источников их формирования // Управленческий учет. 2015. № 11. С. 69-76.
