CC BY
14
ISSN 2311-9411 (Online) ISSN 2079-6714 (Print)
Проблемы. Мнения. Решения
О НЕОБХОДИМОСТИ УТОЧНЕНИЯ ПОРЯДКА РАСЧЕТА СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ Виктор Григорьевич ГЕТЬМАН
доктор экономических наук, профессор департамента учета, анализа и аудита, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва, Российская Федерация
История статьи:
Получена 28.09.2017 Одобрена 17.10.2017
Ключевые слова: страховые взносы, прощенные долги, пособия, материальная помощь, договор дарения
Аннотация
В статье дана критическая оценка отдельных действующих положений в области взимания с экономических субъектов страховых взносов. Проанализированы их изъяны и даны конкретные рекомендации по устранению последних. В частности, обоснована целесообразность внесения изменений и дополнений в порядок начисления страховых взносов на: стоимость передаваемых подарков по договору дарения сотрудникам компании; сумму прощенного работникам долга по ранее выданным им займам; выплаты сотрудникам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до 3-х лет, дополнительных пособий к установленному.
Рекомендовано также пересмотреть отдельные положения, связанные с предоставлением отчетности по страховым взносам.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2017
С 1 января 2017 г. разъяснения по вопросам уплаты страховых взносов (за исключением взносов на травматизм) дает Минфин России. До этого разъяснения подобного рода осуществлял Минтруд России, который обычно ссылался на положения Федерального закона «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (№ 212-ФЗ).
Несмотря на то что ФЗ № 212-ФЗ утратил силу с 01.01.2017, содержавшиеся в нем нормы и требования практически в полном составе были перенесены в Налоговый кодекс Российской Федерации, в котором появился новый раздел XI - «Страховые взносы в Российской Федерации». Учитывая данное обстоятельство, Минфин России в одном из своих первых разъяснений по данной проблематике указал, что экономические субъекты могут и после 1 января 2017 г. в своей практической деятельности применять ранее данные рекомендации Минтрудом России об исчислении и уплате страховых взносов. Более того, если в адрес Минфина России поступают новые запросы, по которым Минтруд России ранее уже давал разъяснения, то Минфин России в своих
служебных письмах дает рекомендации, как правило, полностью созвучные с прежними разъяснениями Минтруда России. Причем эти повторные запросы обычно касаются вопросов, по которым продолжаются дискуссии и споры. Одним из них является случай передачи подарка по договору дарения. Причем стоимость подарка в с о о т в е т с т в и и с д е й с т в у ю щ и м законодательством влияет в основном лишь на форму договора дарения. Если юридическое лицо дарит подарок стоимостью свыше 3 000 руб. (в том числе и деньги), то согласно п. 2 ст. 574 Гражданского кодекса Российской Федерации договор дарения должен быть оформлен в письменном виде. Минтруд России в одном из своих писем еще в 2015 г. указал, что расходы на подарки, выдаваемые работникам, не должны облагаться взносами, причем их стоимость не имеет значения. Так, Минфин России в письме от 20.01.2017 № 03-15-06/2437 практически повторил ранее приведенные установки Минтруда России, указав в нем, что передача подарка работникам по договору дарения в письменной форме не облагается страховыми взносами. Однако такой подход не безупречен, поскольку в ряде случаев создает лазейку для легального ухода от уплаты этих взносов. Например, если экономический субъект
начислит к какому-либо празднику премию своим работникам, то он обязан в установленном порядке уплатить с нее страховые взносы. Если данная операция будет оформлена в виде подарка (по договору дарения) в письменной форме, то на эти суммы (независимо от их величины) начислять страховые взносы не обязан. Действующие в рассматриваемой области положения «узаконили» и ряд других парадоксальных явлений. В частности, трудно объяснить, почему Минфин России считает (см. письмо от 21.03.2017 № 03-1506/16239), что на суммы пособия сверх 50 руб. в месяц, которые отдельные компании выплачивают сотрудникам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до 3-х лет, надо начислять страховые взносы, а на подарки движимого имущества (сколько бы они ни стоили) по договору дарения, заключенному в письменной форме, не следует это делать?
Такой же вопрос возникает и в отношении того, что на суммы материальной помощи, превышающие 4 000 руб. в год, предоставляемые компаниями отдельным работникам, надо начислять страховые взносы, а на преподнесенные им подарки любой стоимости (как отмечалось ранее) -нет?
Ряд подобных парадоксов без особого труда можно было бы продолжить. Однако и приведенных примеров достаточно для того, чтобы сделать вывод о целесообразности упорядочения (унификации) действующих в рассматриваемой области нормативных положений. Первым шагом на этом пути должно стать установление предельной стоимости подарка, за превышение которой надо начислять страховые взносы на суммы, выходящие за ее рамки. Реализация данного предложения позволит, прежде всего, сократить возможности компаний, использующих прорехи в законодательстве, «оптимизировать» суммы причитающихся с них страховых взносов путем оформления под видом подарков сумм предоставляемых р а б о т н и к а м п р е м и й , п о с о б и й , материальной помощи и др.
Помимо этого, в некоторой степени будут унифицированы и подходы к взиманию страховых взносов с прочих (кроме заработной платы) видов средств, получаемых работниками от компаний.
Но сделать надо не только это. Дискуссионным также остается вопрос о том, должны или нет предприятия (организации) начислять страховые взносы на сумму прощенного работнику долга по ранее выданному ему займу. Так, ФНС России в одном из своих писем давала на этот вопрос положительный ответ, обосновывая свою позицию тем, что невозвращенный долг является выплатой в р а м к а х т р у д о в ы х о т н о ш е н и й с организацией. А на все подобного рода платежи необходимо начислять страховые взносы. Однако суды, зачастую, с такой трактовкой не были согласны и выносили по делам подобного рода противоположные решения. Так, АС Волго-Вятского округа в своем постановлении по делу № А82-1448/2015 указал, что сумма прощенного долга не может рассматриваться в качестве оплаты труда. Поэтому на нее не следует начислять страховые взносы. Аналогичную позицию по таким делам занимал и ряд других судов. В последнее время свою позицию в рассматриваемом вопросе пересмотрела и ФНС России, которая в письме от 26.04.2017 № БС-4-11/8019 отметила, что суммы невозвращенного долга не относятся к объектам обложения страховыми взносами. Причем сделала в нем оговорку, что подобным образом необходимо поступать лишь в том случае, если выдача займов с последующим прощением долга не носит системный характер. В противном случае при проверке налоговые инспекторы могут заподозрить организацию в попытке получить необоснованную налоговую выгоду и потребовать от нее не только начислить страховые взносы, но и уплатить штрафы и пени за подобного рода правонарушения. В результате на практике и сейчас не исключены споры по вопросу о том, являются или нет для экономического субъекта такие явления системными?
И, следовательно, служат и почвой для возникновения подобного рода судебных разбирательств. Кроме того, даже в том случае, когда обе стороны приходят к выводу, что рассматриваемое явление не носит системного характера, действующие в этой области правила не исключают злоупотреблений со стороны экономических субъектов.
Более того, они, по сути, узаконивают лазейку для ухода от уплаты страховых взносов, поскольку под видом якобы в ы д а н н ы х з а й м о в р а б о т н и к а м экономические субъекты в подобных случаях могут осуществлять их п р е м ир о в ан ие л иб о о каз ыв ать матер иальну ю помощь , пр ич ем б ез каких-либо ограничений в размерах указанных «займов».
Чтобы минимизировать допускаемые на практике подобного рода злоупотребления, н а п р а в л е н н ы е и с к л ю ч и т е л ь н о н а у ме ньш ение подл ежащ их у плате экономическим субъектом страховых взносов, целесообразно в Налоговом кодексе Российской Федерации установить предельную величину прощенного работнику долга по займу организации, в рамках которой не следует начислять страховые взносы, а с превышающих его с у м м о н и д о л жн ы о п л ачив ать с я . Прощенный долг в данном случае представляет завуалированную материальную помощь работнику. А по ней, как известно, в НК РФ установлен предел (54 тыс. руб. в год в расчете на работника), на сумму которого разрешено не начислять страховых взносов, а с превышающих его - их обязаны платить организации. По логике суммы прощенного работнику долга по займу организации должны входить в состав указанной материальной помощи, поскольку они представляют один из ее разновидностей. Внесение подобных изменений в НК РФ позволит устранить надуманные различия в порядке начисления страховых взносов на отдельные компоненты оказываемой работникам организации материальной помощи.
Заметим, что целесообразно изменить и действующий порядок отражения данных операций в системе бухгалтерского учета. Суммы прощенного работнику долга по займу организации следует списывать с кредита счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а не в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» как это имеет место сейчас, то есть погашать за счет с о б с тв е н ны х ис точ н иков с р е д с тв , оставшихся у экономического субъекта после уплаты налогов.
Вместе с тем и в налоговом учете эти суммы не должны приниматься в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Такой подход по сравнению с де й с т в у ю щ и м в б о л ь ш е й м е р е соответствует экономической природе данного явления.
Критической оценки заслуживает и ряд других действующих положений в области взимания страховых взносов. Так, в настоящее время пособие по уходу за ребенком до трех лет, как отмечалось ранее, составляет 50 руб. в месяц. Величина, заметим, чисто символическая. Неизвестно, из каких расчетов исходили ее авторы. Она кроме удивления ничего другого у народа не вызывает. Ее необходимо увеличить, причем в десятки раз, чтобы она была важным источником средств, расходуемых семьями на содержание данных детей. Отдельные предприятия (организации), не дожидаясь, когда власть примет такое решение, выплачивают сотрудникам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до 3-х лет, дополнительные пособия к установленному.
В результате возникает вопрос, следует или нет начислять страховые взносы на эти суммы? На практике нередко по нему возникают споры между налоговыми и н с п е к ц и я м и и э ко н о м и ч е с к и м и субъектами. Минфин России в этой связи опубликовал 21.03.2017 письмо № 03-1506/16239, в котором указал, что на рассматриваемые суммы необходимо
начислять страховые взносы. Свою п о з и ц и ю о н о б о с н о в а л т е м , ч т о дополнительное пособие по уходу за ребенком до 3-х лет в НК РФ не содержится в имеющемся в нем перечне необлагаемых выплат страховыми взносами. Однако, на наш взгляд, это недостаточно весомый аргумент. Причин тому несколько. Если базироваться на нем, то по меньшей мере следовало бы прежде всего поднять планку размера величины дополнительного пособия по уходу за ребенком до трех лет, суммы сверх которого подлежали бы обложению страховыми взносами. В противном случае трудно объяснить ситуацию, при которой по суммам материальной помощи, оказываемой сотруднику компании, начисляют страховые взносы только с величин ее, которые превышают 4 тыс. руб. в год. А по рассматриваемым дополнительным пособиям, которые по функциональному предназначению сродни другим видам материальной помощи сотрудникам, должны их начислять с сумм, превышающих 600 руб. в год (50*12). Повысить необлагаемый порог страховыми взносами рассматриваемых пособий, это, на наш взгляд, минимум, что следовало бы сделать в данной области. А максимум - в НК РФ включить дополнительные пособия, выплачиваемые компаниями сотрудникам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до 3-х лет, в перечень н е о б л агае м ы х в ы п л ат с тр ахов ы м и взносами. Дело в том, что, во-первых, нет весомых аргументов, объясняющих причину отсутствия данной позиции в указанном перечне. Во-вторых, внедрение рекомендуемого нами порядка позволит активнее привлекать компании для участия в решении имеющихся в этой области проблем демографического характера, поскольку в их распоряжении для этих целей появится дополнительный источник средств. В-третьих, принятие нашего предложения устранило бы отдельные парадоксы в законодательстве. Так, Минфин России, как отмечалось, считает правомерным и справедливым начисление
страховых взносов на рассматриваемые дополнительные пособия, а на суммы компенсации (по сути, это своеобразное пособие) затрат работника на занятие физкультурой и спортом (в том числе в фитнес-центрах), по мнению ВС РФ, их начислять не надо. Такую позицию он отстаивал не раз, в том числе и в своем последнем на данную тему Определении от 30.03.2017 № 310-КГ17-2161.
В обоснование данного подхода ВС РФ обычно указывал на то, что данные выплаты не зависят от квалификации работников, сложности, качества и количества выполняемой работы и не включены в систему оплаты труда. Нетрудно заметить, что все перечисленные аргументы вполне применимы и к выплатам дополнительных пособий сотрудникам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до трех лет. Кстати, обе эти выплаты в НК РФ не включены в перечень не облагаемых в ыпл ат с т р а х о в ы м и взносами. Однако на одни из них последние начисляют, а на другие -нет. Вносимое нами предложение устраняет подобного рода неоправданные правовые различия между ними.
Исследования, проведенные нами, показали, что назрела необходимость внести и ряд других изменений в действующие положения в рассматриваемой области.
В частности, в настоящее время о р га н и з а ц и и о б ы ч н о о к а з ы в а ю т единовременную материальную помощь родителям при рождении ребенка. Причем если величина ее не превышает 50 000 руб. на каждого ребенка, то в соответствии с НК РФ с этой суммы НДФЛ не удерживают (п. 8 ст. 217 НК РФ) и не производят н а ч и с л е н и я с т р а х о в ы х в з н о с о в . Характерно, что этой льготой могут пользоваться мать и отец ребенка. На практике обычно так и происходит. Каждый из них пользуется этой льготой и особых вопросов в части ее применения не возникает, если родители ребенка,
состоящие в законном браке, работают в разных организациях. Однако они появляются, когда оба родителя ребенка трудятся в одной фирме (организации). В подобных ситуациях возникают разночтения установленных в НК РФ положений по данным вопросам. А именно, на одного или двух родителей они распространяются? В результате Минфин России был вынужден издать служебное письмо от 16.05.2017 № 03-15-06/29546 по отдельным аспектам рассматриваемой проблемы. В частности, по вопросу начисления страховых взносов на суммы единовременной материальной помощи, оказываемой организацией одновременно двум родителям - работникам организации при рождении ребенка. В нем Минфин России указал, что в подобных ситуациях «... страховыми взносами не облагается сумма материальной помощи в размере не более 50 000 руб., начисленная каждому из работников, являющихся родителями». В обоснование такой позиции делается ссылка на ст. 422 НК РФ, в которой не предусмотрено, что в рассматриваемых с л у ч а я х э т и н о р м ы д о л ж н ы распространяться только на одного родителя ребенка. Попутно заметим, что в в ст. 217 «Доходы, не подлежащие налогообложению» НК РФ такого ограничения также нет. Здесь указано, что не взымается НДФЛ с сумм единовременной материальной помощи, оказанной «работодателями работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении) ребенка, выплачиваемой в течение первого года после рождения (усыновления, удочерения), но не более 50 тыс. руб. на каждого ребенка» (п. 8 ст. 217 НК РФ).
Если следовать указанным разъяснениям Минфина России в отношении порядка начисления страховых взносов на суммы рассматриваемой единовременной материальной помощи, то и в части порядка взимания НДФЛ с ее сумм следует поступать аналогичным образом, то есть данную льготу предоставлять каждому родителю (усыновителю, удочерителю) по
отдельности. На наш взгляд, во избежание споров и судебных разбирательств следовало бы более четко прописать эти нормы в НК РФ.
Однако сделать надо не только это. По нашему мнению, в нем должен появиться и ряд других дополнений, относящихся к рассматриваемой сфере. В России ежегодно рождаются десятки тысяч детей матерями-одиночками, не состоящими в законном браке. Поскольку все заботы о новорожденных в таких случаях обычно полностью ложатся на плечи этих матерей, то вполне справедливо было бы удвоить установленный для них лимит порога для получения льготы по НДФЛ (то есть увеличить его с 50 тыс. руб. до 100 тыс. руб.), а также используемого в расчетах по страховым взносам.
Современная жизнь породила еще одно явление - суррогатное материнство. В НК РФ (ст. 217 и 422) следовало бы прописать, ч т о р а с с м а т р и в а е м ы е л ь го т ы распространяются и на суррогатных матерей, поскольку они непосредственно причастны к рождению детей. Хотя мы отдаем себе отчет в том, что у такого предложения найдутся и отдельные оппоненты. Однако их доводы вряд ли будут более весомыми, чем у сторонников данного предложения.
Критической оценки заслуживают и отдельные действующие положения, связанные с предоставлением отчетности по страховым взносам. ФНС России 03.04.2017 опубликовала письмо № БС-4-11/6174, в котором напомнила экономическим субъектам о том, что если они в течение отчетного периода не вели хозяйственную деятельность и не проводили выплат в пользу физических лиц, то все же обязаны сдать в налоговую инспекцию расчет по страховым взносам с нулевыми показателями. В противном случае им грозит штраф, минимальный (подчеркиваем - минимальный) размер которого составляет 1 000 руб. Через 9 дней (то есть 12.04.2017) ФНС РФ опубликовала новое на данную тему письмо (№ БС-4-
11/6940). В нем она несколько изменила свои требования. А именно, указала, что компании в таких случаях могут предоставлять в налоговую инспекцию не полные расчеты по страховых взносам, а только следующие обязательные листы:
— титульный;
— раздел 1 «Сводные данные об обязательствах плательщика страховых взносов»;
— подраздел 1.1 «Расчет сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование», приложение 1 к разделу 1;
— подраздел 1.2 «Расчет сумм страховых взносов на обязательное медицинское страхование», приложение 1 к разделу 1;
— приложение 2 «Расчет сумм страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» к разделу 1;
— раздел 3 «Персонифицированные сведения о застрахованных лицах».
Здравый смысл подсказывает, что если организация не выплачивает деньги физическим лицам и ее расчет по взносам за отчетный период оказался нулевым, то вполне было бы достаточно направить в налоговую инспекцию письмо с кратким сообщением об этом. В результате были бы сэкономлены средства на представление этой отчетности, так как не пришлось бы компаниям заполнять все же существенное количество «листов-пустышек» в составе нулевого расчета по страховым взносам. Такой порядок, по нашему мнению, целесообразно закрепить в НК РФ, причем не только в отношении отчетности по страховым взносам, но и по всем другим ее установленным формам, а в отдельных с л у ч а я х п ар а л л е л ь н о н е о б ход и м о пересмотреть и периодичность представления информации.
В зарубежной практике, в соответствии с МСФО, представление промежуточной
(то есть квартальной, полугодовой и т. д.), даже финансовой отчетности компаний (не говоря уже о другой), как известно, носит рекомендательный характер. Если компания ее не представляет, то ее никто не наказывает.
В отечественной практике за не представление экономическим субъектом внутригодовой (причем любой отчетности, а не только финансовой) его, как правило, подвергают штрафу.
Так, например, ФСС России требует от предприятий (организаций) ежеквартально представлять отчет по форме 4-ФСС и отчет (по рекомендуемой ею форме) о суммах, потраченных на сокращение профзаболеваний. Причем в соответствии с письмом ФСС России (от 20.02.2017 № 0209-11/16-05-3685), независимо от того, были ли в отчетном периоде или нет случаи травматизма на производстве, расходовались или нет страхователем средства на сокращение профзаболеваний, он обязан указанные ежеквартальные отчеты представить в сроки:
- не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным периодом, если отчетность направляется в электронном виде;
- не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным периодом, если она сдается в бумажном виде.
За несоблюдение данных требований редко ограничиваются предупреждением страхователю, зачастую на него накладывают штраф.
Если оставить в стороне дискуссию о том, насколько экономически целесообразно его взимать, то следует хотя бы утвердить рекомендованный подход и другим ведомствам, когда это требует действующее законодательство.
Кроме того, отметим, что в настоящее время ведомства, выявившие в ходе проверок коммерческих организаций о т к л о н е н и я о т д е й с т в у ю щ е г о законодательства (в том числе и довольно
спорные), из установленных мер в о з д е й с тв ия н а экономический субъект предпочтение отдают штрафам. Например, один из таких случаев рассматривал 07.04.2017 АС Северо-Западного округа. В частности, дело касалось штрафа, который наложила налоговая инспекция за неуплату НДС за отчетный период, причем на дату п р и в л е ч е н и я к о т в е т с т в е н н о с т и налогоплательщика за недоимку НДС у него имелись переплаты по НДС за прошлый отчетный период. Сумма переплаты НДС превышала величину доначисленного проверяющими НДС за текущий отчетный период. Казалось бы, какие в данном случае могут быть претензии к налогоплательщику, если у него не долг, а даже переплата по НДС, суммы которой ему должны возвратить налоговые органы? Тем не менее вместо
того ч тоб ы о б ъе ктив н о о це н ить сложившуюся ситуацию, они проявили необъяснимое с позиции здравого смысла упорство и довели дело до суда. Последний, рассмотрев дело, вынес решение в пользу налогоплательщика. Он счел, что в данном случае наложение на него штрафа за неуплату НДС неправомерно.
На практике немало решений в пользу налогоплательщиков суды выносят и по так называемым «рядовым» спорам, в основе которых лежит разное понимание спорящими сторонами недостаточно четких по своему содержанию правовых норм и требований, прописанных в действующем законодательстве. Необходимость его совершенствования, как и применяемой системы штрафов за правонарушения, является неоспоримым фактом.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации(часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации(часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
4. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
5. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть третья) от 26.11.2001 № 146-ФЗ.
6. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть четвертая) от 18.12.2006 № 230-ФЗ.
7. Определение Верховного Суда РФ от 30.03.2017 № 310-КГ17-2161.
8. Письмо Минфина России от 21.03.2017 № 03-15-06/16239.
9. Письмо Минфина России от 20.01.2017 № 03-15-06/2437.
10. Письмо ФНС России от 12.04.2017 № БС-4-11/6940.
11. Письмо ФНС России от 03.04.2017 № БС-4-11/6174.
12. Письмо ФНС России от 26.04.2017. № БС-4-11/8019.
13. Письмо ФСС РФ от 20.02.2017 № 02-09-11/16-05-3685.
14. Гетьман В.Г. Развитие нормативно-правовых основ по учету отдельных видов расчетов // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2017. № 1. С. 37-42.
15. Гетьман В.Г. Устранение нормативно-правовых коллизий в учете и отчетности экономических субъектов // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2017. № 2. С. 42-46.
16. Гетьман В.Г. Учет расчетов по налогам и сборам и их совершенствование // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2017. № 5. С. 25-28.
17. Гетьман В.Г. Совершенствование учета расходов социального характера
и источников их формирования // Управленческий учет. 2015. № 11. С. 69-76.
18. Гетьман В.Г. Резервы дальнейшего совершенствования системы налогов и сборов в России // Экономика и управление: проблемы, решения. 2014. № 2. С. 11-16.
